臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二一○二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二一○二號

原告

璦歐實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○（會計師，兼送達代收人）

訴訟代理人

饒月琴（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○（局長）住同右

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月三十日台

八十九訴字第二五五四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：Ａ、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報時，自行主張：１、其營業成本勾稽不易，放棄核實申報，而改按其他塑膠製品（行業代號：二五０九─一一）同業利潤標準之毛利率計算其營業成本。

２、但依上開標準核定後，其營業成本為新台幣（下同）七八、九八二、五八四元，反而高於其帳載之營業成本七七、一九二、八四九元，因此以帳載之數額來申報營業成本七七、一九二、八四九元，另又申報佣金支出四、六三八、四００元。Ｂ、被告初查結果認定：

１、以原告係以製造電子連接器為業，乃改按「其他電子零件及組件業」（代號三一七九─九九）毛利率百分之二十四，核定營業成本為七五、九八三、二四五元。

２、至於佣金支出部分，以其支付對象為原告之出口商及進口商，有違國際貿易慣例，乃全數未准認列。Ｃ、原告不服，申請復查，主張：

１、營業成本部分：原告係委託其他廠商加工成產品出售，請按「電子材料、設備買賣業」同業利潤標準核定其營業成本。

２、至佣金支出部分，其將線材及接頭出口至越南委託代工，因會計不了解流程，誤列報為佣金支出，實際上應為營業成本，請准更正。Ｄ、被告復查決定，認為：

１、原告原申報營業成本中雖列報委外加工費一、０二七、八一七元，惟仍列報直接人工達三、一四一、一０四元，且財產目錄亦有機器設備。因此拒絕改變推計成本時，所適用之行業別（即拒絕將行業別從原來之「其他電子零件及組件業」代號為三一七九─九九號，改為「電子材料、設備買賣業」代號為五二四二─一一號）。並再次重申原告加工情形無法查核勾稽之事實，以強調推計成本之合法性。

２、至於佣金支出部分：ａ、准予將佣金支出轉列為營業成本之國外加工費四、六三八、四００元。ｂ、惟轉正營業成本後，營業成本申報數調整為八一、八三一、二四九元（即

七七、一九二、八四九元加四、六三八、四００元），高於同業利潤標準核定之營業成本七五、九八三、二四五元。ｃ、又因為本案必須適用推計方式來計算作成本，所以全部營業成本仍然維持原來之七五、九八三、二四五元。

３、因此維持原核定。Ｅ、原告仍表不服，要求變更原來之成本核定，而提起一再訴願，但均遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原復查決定及一再訴願決定。Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：Ａ、原告方面：

１、原告從八十四年度下半年起，生產作業已採委外加工之方式為之（即將原料出口到越南，委由越南之工廠加工，製成成品，再回運進口到國內行銷），但因八十五年度申報時，工廠員工一時未能全數資遣，工廠亦未及註銷，且因加工品回廠後為確保品質並降低運送成本，成品進口運回國內以後，在工廠原址檢驗及重修。所以沒有直接證據可以證明原告八十五年度之實際營業活動，性質上近似於買賣業，而非製造業。

２、但從原告逐年來電費明細表及直接人工佔營業收入比例明細表之變化，也可以間接證明原告是以委外加工之方式從事營業活動（因為電費與直接人工比例逐年遞減）。另外原告是在人工數目與八十三年度相同之情況下，於八十五年度提昇了一倍之營業額，由此亦可看出原告之人工支出逐年遞減。

３、原告雖自行選擇「推計課稅」，但有關推計課稅所應適用之行業別，原告主張應該是適用買賣業之課計標準。但被告機關以製造業作為推計之基礎，原告只得被迫接受。

４、但本案中作為推計營業成本基礎之全部營業收入中，有外銷收入三九、三０

四、七七三元，基於以下之理由，應從上開收入應從全部營業收入劃出來，單獨按照「買賣業」之推計標準，來推計課稅。ａ、上開外銷收入可又分為以下二筆金額，但該筆金額實質上均非原告出售貨物獲得之對價，不應算為會計上之「銷貨」，而應屬溢列者。Ⅰ、三六、七九０、一二一元部分，是購料至越南加工者。Ⅱ、二、五一四、六五二元部分，則是購入後轉出口之原料。ｂ、就算以上二筆金額為原告自申報，而非被告機關調整之項目，所以無法自營業收入中剔除。至少在推計成本時，也應改按「電子材料、設備買賣業」來推計成本。

５、而「電子材料、設備買賣業」（代號五二四二─一一號）之同業毛利率為百分十七，與「其他電子零件及組件業」（代號三一七九─九九號）毛利率百分之二十四相比，有百分之七之利率差，二者之差額為二、七五一、三三四元（0000000=00000000*(24%-17%)），此筆金額應加入原告之成本中。

６、對被告主張之反駁：ａ、原來申報之佣金支出，實際上為營業成本，原來作帳之會計師未曾深思此等問題，而按佣金申報，現在既然已解釋清楚了，不應再行爭執。ｂ、原告之登記營業項目雖為製造業，但也包括買賣業，現在原告單純從事買賣業，不須變更登記，又被告不能單憑登記之營業項目來認定原告之行業別。ｃ、原告原先申報按塑膠製品業來進行推計課稅，乃是因為會計師在簽證時，對零組件之認定有誤所致。但不能用此來來認定原告之實際營業類別。Ｂ、被告方面：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照；復按「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」亦為財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七０六七號函所明釋。

２、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，會計師簽證報告，以商品種類繁多，成本勾稽不易，依其他塑膠製品同業利潤標準（標準行業代號：二五０九─一一）、毛利率百分之二十一計算，申報營業成本為七七、一九二、八四九元。被告初查以原告係製造電子連接器，改按其他電子零件及組件（標準行業代號：三一七九─九九）、毛利率百分之二十四核定營業成本為

七五、九八三、二四五元。原告不服，主張被告初查以其他電子零件製造同業利潤標準核定，而依前揭財政部函釋，營利事業委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業課稅，故請重新按電子材料、設備買賣業（標準行業代號：五二四二─一一）同業利潤標準核定營業成本云云，申請復查。被告復查決定，以原告原申報營業成本明細表中製造費用雖列報委外加工費一、０

二七、八一七元，惟仍有直接人工二三、一四一、一０四元，依會計師簽證報告係支付作業人員工資，財產目錄亦有機器設備，又其係生產階段委外加工或部分產品委外加工，無法區分查核勾稽，故原告主張其係委託他廠加工為成品應按買賣業課稅，尚不足採，乃駁回其復查之申請。

３、茲原告訴稱於八十四年下半年起，生產作業實際已改為委外加工（由越南加工廠ADVANCED CONNECTION TECHNOLOGY代工），但因八十五年申報時，工廠員工一時未能全數資遣，工廠亦未及註銷，且因加工品回廠後為確保品質並降低運送成本，成品進口後於工廠原址有檢驗及重修作業，致原本作業已由製造改為委外代工，但確無實證以供參核（以買賣業核課）。但原告當年列報之營業收入九九、九七七、九五四元中，屬外銷收入有三九、三０四、七七三元，其中屬原告購買原料出口至越南加工廠所認列之收入計三六、七九０、一二一元，另二、五一四、六五二元亦係購入後轉出口之原料。上列由原告購料轉國外代工，原應屬原料之去料加工而非銷貨，只因分屬不同國境需出口通關，而列報為銷貨收入，該部份無論就學理或實質面而言，均屬溢列之銷貨收入。倘因銷貨收入為原告自行申報，非被告調整核定，而不予探究，但不能因而忽略該部份購料出口之收入，屬於買賣收入並無加工之事實，應改依買賣電子材料其行業代號為五二四二─一一（同業毛利率1 %）核定其成本，故應追認原全部收入均依二四％核定之差額計二、七五一、三三四元（,751,334=39,304,773 × (24%-17%)），資為爭議。

４、經查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，其營業成本部分，即經會計師簽證，以其係生產製造電子連結器為主要業務，由於商品種類繁多，成本勾稽不易，依其他塑膠製品（標準代號：二五０九─一一）同業利潤標準毛利率百分之二十一計算其營業成本七八、九八二、五八四元，因高於其帳載營業成本七七、一九二、八四九元，而以帳載數申報。被告並未變更其自行申報營業成本（無法勾稽，依同業利潤標準計算）之事實，僅就其適用行業別改按正確行業毛利率標準核定其營業成本。又原告訴稱外銷收入中三六、七九０、一二一元及購入後轉出口之原料二、五一四、六五二元，屬買賣收入部分，查原告所檢附資料，並無相關帳簿紀錄，尚非完備，無法據以查核認屬買賣收入，所訴核無足採。

５、另查：ａ、原告公司登記之營業項目及結算申報時自行申報之項目，均為製造業，加上其財產目錄及申報內容（如機器設備與直接人工）之記載，在在可見原告屬製造業。ｂ、原告原始申報時將一筆四百多萬元之支出列為佣金，其後才改列營業成本，這在會計帳目，上是不可能發生之錯誤，所以原告之帳冊記載並不能作為其實際營業之證據資料。ｃ、原告提出之電費明細表及直接人工佔營業收入比例明細表等證據，與行業別之認定無關。ｄ、雖然製造包含買賣，但也不能就此認定原告沒有自行加工，不能因為原告有外銷，即認定為買賣業。ｅ、原告如果主張要就不同之營業收入予以分離，各自適用不同的行業別進行推計，必須產品種類不同才可以，但原告之產品均為電子連接器，與分離課計之要件不符。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，自行提出推計課稅之要求，但對推計之方法與被告有爭執，歷經訴願階段之行政爭訟程序後，兩造對推計之金額基礎，即營業收入之總額計算方式為已形成共識（只不過原告又自相矛盾，主張部分營業收入實質上不能算入總額內，後詳。），而將爭點集中到：Ａ、推計課稅所應適用之行業別，就此：

１、原告主張應依買賣業進行推計，就其營業收入總額（即淨額）按毛利率百分之十七計算其營業成本。

２、被告主張應依製造業進行推計，就其營業收入總（淨）額按毛利率百分之二十四計算其營業成本。Ｂ、又如果本案推計基礎之行業，還是必須適用製造業之標準，但原告全部營業收入中，有帳列外銷金額三九、三０四、七七三元本質上不屬銷貨，此部分金額在進行推計時，能否從營業收入總額中扣除，單獨據為一個獨立之推計單位，而適用不同之推計行業別，就此：

１、原告主張此部分營業收入可以分離成為一個獨立之推計單位；而且應適用買賣業做為推計之基礎。

２、被告則主張不能分離推計，仍應整體適用製造業之推計標準。

貳、本院之判斷：

一、「推計課稅」在稅法上之意義：Ａ、按在所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下之配置：

１、有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得加項內）。

２、此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這是上開客觀證明責任之變換，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上之正當性，方得許可。Ｂ、而稅法上「推計課稅」之容許，原則上均以人民違反「協力義務」為前提。

１、稅法上協力義務制度之建立，乃是為因應「稅捐案件中，大部分之稅捐證明資料均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證明稅基數額，有其事實上困難處」之現實情況。因此課予納稅義務人闡明事實之責任。是故稅法除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附隨性之協力義務。

２、但協力義務之要求，基本上是對人民行為自由之介入，受憲法第二十三條法律保留原則之限制，因此必須有法律或法律授權命令之明文。此外違反協力義務也並不當然發生「推計課稅」之法律效果，還須符合以下之條件，才得以為稅基之推計。ａ、須有法律之明文，例如所得稅法第八十三條第一項之規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。ｂ、而且還須稅捐稽徵機關進行確實的調查與計算，依其性質為不可能（或者需費過鉅、成本過高，且成果難以預測，形成過重之負擔者），此點雖為實證法所漏未規定，卻屬解釋上之當然。ｃ、此外由於推計之對象應限為稅基，不及於其他稅捐成本事實，因此推計之許可，也以稅捐客體確實存在為前提（簡言之，必須先對有所得一事，獲得確信，只不過對所得金額不明而已）。Ｃ、而且「推計課稅」之法律效果，最多也僅有客觀證明責任之倒置而已，應容許納稅義務人以舉證來推翻「推計」之事實認定。不能因此謂推計之結果，足以產生類似法律擬制之效果（即法學方法論上所稱之「視為」），因此排除納稅義務人以反證推翻「推計」之可能性。

二、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之事實認定權限。且此種權限之限制，應僅在「公益原則」、「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。嚴格言之，這裏並無推計之問題存在。

三、而在本案中，有關推計之問題，下述之觀念待釐清：Ａ、按兩造所言之「推計」，依上所述，實質上並不符合嚴格定義底下之「推計課稅」，而是一種「不真正之推計」，因為推計之對象不是所得金額，反而是從營業收入反向推算成本金額，實則成本金額本來就應原告自負舉證責任，所以這裏並沒有因「推計課稅」而導致舉證責任倒置之狀況發生。是以本件被告機關在核定原告之成本時，最多只受「公益原則」、「行政自我拘束原則」之限制。Ｂ、其次推計之項目僅限於營業成本，而不及於營業費用，換言之，營業費用部分還是核實認定。Ｃ、另外本案亦是由原告就營業成本部分自行放棄其應盡之舉證責任，主動要求被告機關進行所謂之「推計課稅」，法律上幾乎等同於放棄抗辯之權利，將營業成本之認定權限交由被告機關行使。

四、因此本案中，被告機關在原告放棄舉證機會，賦予其此等認定權限時，僅須基於行政公益之立場，注重認定基礎之合理性而已。原告能否在未盡其應盡舉證責任之情況下，再爭執推計之方式，實值懷疑（因為如此爭執的結果，又把推計方式選擇的合理性，推給被告機關來證明。等於是自己放棄舉證責任在先，等到對造進行認定時，再將舉證責任委諸對造，此等結果顯非公平）。因此此時有關推計方法之合理性，應由原告自負證明責任。

五、再退一步言之，本案即使類推適用嚴格意義底下「推計課稅」之方式來認定原告之成本支出，但有關推計方式之選擇，雖然學理上有各種不同的方法，例如資產負債增減法、比率法（例如所得稅法中一時貿易所得之計算，是按收入乘以百分之六），效率法、銀行存款法，超額現金支出法等等，可是目前實證法上就推計方法之選擇，除了「同業利潤標準」之例示規定外並無任何規範，因此稅捐稽徵機關享有自由選擇之權限，只要其推估方法合理，且已盡可能與真實相近即可（司法院大法官釋字第二一八號解釋及釋字第三六一號解釋參照）。

六、在此法規架構下，被告機關已從原告之公司登記型態，資產負債表及損益表仍有機器、人工等項目之外觀事實，認定原告八十五年度所實際之營業活動仍屬製造業，且原告亦自承其因為工廠、員工仍然存在，所以無法直接證明其在八十五年間實際營業活動已從製造業改變為買賣業，實際上也被動接受將全部營業收入中扣除三九、三０四、七七三元以外之部分，依製造業來「推計」其營業成本。此時原告能否再就其中之一部分金額改要求依買賣業做為認定其成本支出之基礎，即使許可，亦應由其負舉證責任。

七、另外在核定同一營利事業之課稅所得額時，現行稅法上雖然未將真正推計與不真正推計予以明確區分，且容許將該營利事業之營業活動從時間上或項目上進行分割，並針對每一單位之營業活動各自計算各該單位之課稅所得，再將其加總計算該營利事業之課稅所得總額（因此每一獨立之單位在推計課稅時，也可以依其營業性質，分別採取不同的推計行業別基礎），但是：Ａ、在不真正推計之情形，依推計範圍劃分，推計方法可分為二種；一種為「淨利推計法」，一種則為「毛利推計法」，

１、所謂之「淨利推計法」，乃是依營業收入來推計營業成本與營業費用及營業淨利。

２、所謂之「毛利推計法」，乃是僅依營業收入來推計營業成本，但營業費用仍核實計算，再將推定之營業成本及核實計算之營業費用加總，以營業收入減其總額，算得營業淨利。Ｂ、在淨利推計之情況下，上述分割計算之容許前提為；必須此等營業活動之營業收入、營業成本與營業費用能夠與其他營業活動分離，作為一個獨立的計算單位（最明顯之例子，即是一公司數個不同產品之銷售部門，均採取利潤中心制，各自有其獨立之財務報表），不然即喪失分別計算之合理性（因為無法合理反映成本或費用在各個部門之比例，而且經常造成不同部門間虛偽移轉成本之不實結果，特別是在一部門採用推計，另一部門採用核實認定時）。Ｃ、而在毛利推計之情況下，或許可以不問營業活動在會計基礎上之獨立性，容許以營業收入中之營業項目（例如買賣或製造）來分割其金額，並分別推計成本（營業費用全部核實認定，故無上述虛偽移轉之現象發生），可是每筆分割之營業收入在性質上須各自獨立，且平行存在（意即雖然分屬不同營業項目之收入，但彼此間不重疊，且均屬達成營業目的而終極性取得之收入），若係由生產到銷售之垂直性分工，即使有數個不同之生產或銷售部門，但因為最終之營業收入取得仍須由銷售部門完成，也不能對銷售及生產部門之營業成本各自進行推計（因為這樣的推計，在計算課稅所得時毫無意義）。

八、本件原告所主張、應分離推計按買賣業計算成本之外銷收入，依原告自己之主張，此等收入原來根本不應列入營業收入中（原本是出口至越南加工或轉出口之原料，但因為要辦理出口通關手續，所以被迫列在營業收入內，但實質上其非營業收入），而且是其生產過程中之原料。如果原告所言屬實，則此等掛名為收入者，既非收入，而且是完成銷售製成品營業活動之產品製造過程而已，根本即無以買賣業來推計之合理性存在。原告此部分主張實不足作為推計之法律上正當理由。

九、或許原告會認為以上出口金額實質上根本不是收入，其要求按買賣業來核計成本，已屬委曲，如果本件不予准許，豈非使其因此受到更不公平之待遇，此等結果顯不合理。然而本院以為：Ａ、法律上之攻防本來就是程序與實體之交錯，原告原本在放棄證明成本數額，而自動要求被告機關進行所謂之「營業成本推計」時，即應主張將此筆金額扣除在推計金額基礎之外，其在原始申報時卻無條件將之加入推計基礎內，等到發現推計之行業別遭變更，再回頭爭執推計基礎金額之數額，實違禁反言之程序法理。Ｂ、其後在被告機關就其實際營業活動性質，進行推計之行業別歸類時，其既然自承無法證明自己屬買賣業，而被動接受被告機關將其歸入製造業來認定其成本之結果，此時其即無任何正當理由再行要求將此部分金額進行分割，而獨立認定推計行業別（因為無法符合分割之條件）。Ｃ、當事人有關法律適用及事實認定之主張，在邏輯上必須具有前後連貫之一致性，不能將數個前後不連貫之事實，割取其中對己有利之片斷，拚湊成一個缺乏法理基礎之主張。Ｄ、何況購買原料再委外加工，作成製成品再行出售，其與單純買入貨品，在不改變貨物型態之情況下，再轉手賣出之純粹買賣行業，也不儘相同，原告主張其八十五年度之營業活動應定性為買賣業，在事實判斷上，亦非毫無疑義。

十、至於兩造其餘攻擊防禦方法，在以上之法律判斷架構下，已變的毫無意義，而不具法律上之重要性，對判決結果，已不生影響，爰不逐項斟酌，亦附此敘明。

參、綜上所述，本件原處分針對計算原告八十五年度課稅所得時，所為之成本認定，並無不當之處，一再訴願決定遞予維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭