臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二三二○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二三二○號

原告

季貿企業有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

張續勳（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十日台

八十九訴字第二七六八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一八二、七三五、八五一元。被告初查，以其製成品YEKO等商品無法勾稽查核，Ｔ＼Ｃ單面布與Ｔ＼Ｃ雙面布短報期末存貨，經剔除其超耗及加工費後，核定營業成本為一七０、五一四、八七一元，並剔除旅費三一、００四元，其他費用一二０、一六０元，核定全年所得額為一二、七七三、四九四元，應納稅額三、一八三、三七四元，並按其短報期末存貨，多計成本致漏報所得額處以罰鍰二、三五四、六００元。原告不服，就營業成本、旅費、其他費用、罰鍰部分，申經復查，除准予追減超耗一六一、五０八元，追認其他費用五四、九六０元外，其餘未准變更。原告就營業成本項下之短報期末存貨及剔除加工費、旅費及罰鍰部分，訴經財政部訴願決定，就原處分關於營業成本項下之加工費七

九二、五八八元部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘部分訴願駁回。原告就營業成本項下之短報期末存貨及罰鍰部分，提起再訴願，亦遭駁回，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分關於虛列期末存貨及罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否短報期末存貨，致虛增成本而漏報所得額？

甲、原告主張之理由：營業成本項下之短報期末存貨部分

㈠原告以生產針織布為主要業務，為了規避產品滯銷風險及減輕存貨資金成本的負擔，乃以接單生產方式為主。被告機關核定原告八十年度營利所得稅申報案件時剔除營業成本九、四一八、七四六元，係因原告申報八十年度營利所得稅申報案件時，會計人員不慎疏忽而導致該年度產銷存明細表的生產數量與銷售數量發生下列錯誤：

⒈八月二十九日產製完成並銷售之Ｔ＼Ｃ單面布應為二九、六四八．六一磅，誤記為二九、六四八．六一公斤，導致當期生產數量及銷售數量同時多列一六、二００．二一公斤。

⒉十一月一日產製完成並銷售之Ｔ＼Ｃ雙面布應為六、四四二．七四公斤，誤記為

六四、四二七．四０公斤，導致當期生產數量及銷售數量同時多列五七、九八四．六六公斤。

㈡被告機關在查獲上列錯誤時，僅就原告銷售數量多列部分來推斷原告短報期末存貨，並剔除營業成本九、四一八、七四六元，而全然忽略生產數量亦同時多列的錯誤，造成核定結果受到重大扭曲。如前所述，原告係以接單方式生產針織布，批進批銷，故當原告依據銷售發票來統計當期生產數量及銷售數量而發生筆誤時，勢必造成當期生產數量及銷售數量同時發生相同錯誤。

㈢營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」同條第二項規定：「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」由於中小企業經營不易，八十年度原告處於創業初期（七十八年開業），營運狀況有待改善，致尚無能力建立查核準則第五十八條第一項規定之良好完善的成本會計制度，其會計人員並無完善的內部生產單據可供參考，乃依據「批進批銷」的特性，以銷售發票來同時記錄同一批產品的生產數量與銷售數量。因此原告八十年度營利事業所得稅結算申報，係按前述第五十八條第二項規定列報營業成本，並經被告機關依第五十八條第二項規定核定耗用之原料、剔除超耗原料成本在案。

㈣原告八十年度營利事業所得稅結算申報按第五十八條第二項規定列報營業成本，係因為無能力建立查核準則第五十八條第一項規定之良好完善的成本會計制度，而被告機關卻一再要求原告依據查核準則第五十八條第一項規定，提出完善的內部生產單據舉證，顯然忽視原告按第五十八條第二項規定列報營業成本之事實，並未針對原告實際的會計處理程序來探究前述二項筆誤之影響，而斷然以有利於稅收課徵之方向逕行核定原告短報期末存貨（即虛列成本）九、四一八、七四六元，並處以罰鍰。

㈤原告實際的會計處理程序，係根據其「批進批銷」的特性，以銷售發票來同時記錄產銷存明細表中同一批產品的生產數量與銷售數量。一旦不慎發生筆誤時，即造成當期生產數量及銷售數量同時發生相同錯誤。被告機關依據存貨計數帳與銷貨發票存根聯影本，只能確定「存貨計數帳有銷售數量多計的錯誤」，並不能排除「存貨計數帳中亦同時有生產數量多計的錯誤」的事實，而且根據原告的會計人員作業程序，存貨計數帳發生「銷售數量多計」的錯誤必然同時亦發生「生產數量多計」的錯誤，此乃原告的會計人員根據同一張銷貨發票同時記錄銷售數量及生產數量之故。

㈥由原告當期Ｔ＼Ｃ單面布、Ｔ＼Ｃ雙面布之存貨計數帳中，不難發現原告生產方式確實以「接單生產、批進批銷」為主。由於八十年度原告尚在創業初期，營運狀況有待改善，致尚無能力建立查核準則第五十八條第一項規定之良好完善的成本會計制度，因而依據其批進批銷的經營特性，以銷貨發票來統計當期生產數量及銷售數量，故當會計人員不慎將計數單位、小數位數看錯而數量多計時，係生產數量與銷售數量同時多計，此一錯誤純屬無心過失。更正生產數量及銷售數量後，期末存貨數量不變，並無惡意短報期末存貨、多列營業成本之情事。

㈦原告按銷貨數量核計生產數量，進而核計該批銷貨所生之耗用原料及加工費，由於會計記錄錯誤，使銷貨發票和銷貨記錄數量產生差異，進而使存貨計數帳的生產數量多計，實則無如此多的生產數量，被告機關據此按查核準則五十二條認定短漏報期末存貨數量，實有失公允。查核準則五十二條其中要求乃要應由進貨、銷貨、原物料耗用，存貨數量核算，若有不符才依所得稅法一百十條規定處理，但書中亦書明正當理由可以核實認定，原告之正當理由乃帳務處理錯誤，不知被告機關堅決否定原告之理由？況且被告機關亦未核算其進料中合理性，全憑原告記錄之失誤即認定違法，實難令人信服。若被告機關同意生產數量之更正，原告亦能接受所耗用原料不符所得稅法二十八條之耗料超過通常水準而所須剔除之超耗，但無法接受明明沒有期末存貨之實體，卻在帳上要認列九、四一八、七四六元實不合理。

㈧原告司的存貨估計數量的方式乃是會計原理中的「定期盤存制」，其計算公式如下：期初製成品存貨數量＋銷貨數量－期末製成品盤存數量＝本期生產數量。原告亦按此恒等式以期初期末之盤存數量及銷貨數量來推算生產數量並非如被告北區國稅法字第八九一二八三八０號函中所言理由壹、短報期末存貨部份：三中之「原告自承．．．，其會計事務處理根據事實事項發生之時序」其所推論之會計處理時序和原告有所不同，原告所為之時序於會計原理上應可受認同，並無違法不是之處，但由於記帳人員的記錄錯誤，使原告於生產數量上同銷貨數量一併記錄錯誤，絕非虛增生產數量之情事。

㈨被告機關全憑銷貨發票及存貨計數簿上之錯誤記錄即推論原告有漏報期末存貨之事實，按「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「．．．又行政官署對於人民有所處罰須確定證明其違法之事實，倘不能確定證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院六十一年判字第七０號，三十九年判字第二號判例參照。實則依銷貨發票存計數簿之核對可以明確了解此乃一筆誤，全為人為之錯誤，被告即依查核準則五十二條之規定認定短漏報期末存貨，實際上該年度期末盤存時即為零庫存，被告並無實際上的證據即認定有短漏報，此推計課稅之方式，實有違上述之判例及判決之意旨。

㈩會計記錄錯誤，在法律上並無處罰之規定，被告機關本諸職權，應予改正或給予適當之行政指導，不該以錯誤之記錄核至發票逕予調整期末存貨，實際上被告亦無法證明原告期末存貨數量有任何高估之情事，依刑事訴訟法第一百五十四條之規定；「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」雖行政法與刑法上有所不同，但對於人民權利上之剝奪是相類似的（如；財產權、自由權），被告按會計記錄錯誤逕予推論是否符合證據裁判主義？原告實則不明白，若無法證明，則逕予按查核準則五十二條之規定調整期末存貨，認定短漏存貨數量，並依所得稅法一百十條送罰，原告含冤莫白。被告所言答辯理由壹中短報期末存貨部份之一，按「營利事業所得之計算．．．。」復為同法施行細則第三十一條所規定。以上所言乃為所得額之計算，似與本案中所關係之數量短漏應無關連，請予詳查。退而言之，原告縱有短估期末存貨數量，是否有構成所得稅法一百十條第一項所言之「．．．應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者．．．」實則是否定的，原告本期之期末存貨數量遭被告調增期末存貨之數量及金額部份將會依查核準則第四十九條之規定「．．．應依稽徵機關查定之結存數量、金額為本期期初盤存。」轉至下期之期初存貨，並不會憑空消失不見，而最終仍為原告之成本之一部份，對國家而言，根本沒有損害，對原告而言亦無不當得利之部份，即無逃漏所得之事實，依司法院釋字第五０三號「．．．而逃漏稅捐被處漏稅罰者，則具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」解釋，懇請依循會計學之基本原理，本諸職權調查主義之精神，還原告一個公道。請　貴院能夠針對原告編製產銷存明細表之實際作業程序，體察該項錯誤之影響範圍，在核定更正銷售數量之同時，亦更正同時發生相同錯誤之生產數量，撤銷被告譏關認定原告短報期末存貨、剔除營業成本九、四一八、七四六元之處分。科處罰鍰部分

㈠被告機關因原告於八十年八月廿九日銷售Ｔ＼Ｃ單面布、十一月一日銷售Ｔ＼Ｃ雙面布，不慎多計帳載生產數量及銷售數量，而推論原告短報期末存貨九、四一

八、七四六元，剔除營業成本九、四一八、七四六元，並處以罰鍰計二、三五四、六○○。

㈡關於帳載銷售數量多計之錯誤，如前所述，原告依據其「接單生產、批進批銷」的經營特性，以銷貨發票來統計當期生產數量及銷售數量，當會計人員不慎將計數單位、小數位數看錯而數多計時，係生產數量與銷售數量同時多計，此一錯誤純屬無心過失。更正生產數量及銷售數量後，期末存貨數量不變，並無惡意短報期末存貨、多列營業成本之情事。懇請體恤中小企業經營艱辛，本案原告若有疏失亦非有意，請准予撤銷罰鍰之處分。

乙、被告主張之理由：短報期末存貨部分：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：一、買賣業：．．．二、製造業：⒈．．．⒊期初製成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本．．．」復為同法施行細則第三十一條所規定。

㈡本件原告以製造及買賣針織布為主要業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一八二、七三五、八五一元，被告機關初查以原告短報期末存貨，剔除多計成本九、四一八、七四六元，並按所漏稅額處以罰鍰二、三五四、六○○元，原告不服，主張其係依訂單生產、批進批銷，無期末存貨，被告機關原核定期末存貨為九、四一八、七四六元，與事實不符，且其無短報期末存貨，應予免罰云云，申經復查決定，依原告本期產銷存明細表記載Ｔ＼Ｃ單面布本期列報期初數量為二、○二八‧三三公斤，本期生產數量五二八、五五三‧五四公斤，銷售數量五三○、五八一‧八七公斤，期末存貨數量為○。惟經查原告存貨計數帳八月二十九日載明銷售Ｔ＼Ｃ單面布之數量為二九、六四八‧六一「公斤」，而銷貨憑證數量卻為二九、六四八‧六一「磅」，依憑證所載磅數換算相同之計算單位為一三、四四八‧四○公斤（原核定換算為一三、四六○‧四七公斤），其存貨計數帳所載數量與銷售憑證數量不符，致短報期末存貨一六、二○○‧二一公斤，乘以可銷售商品總額換算之加權平均單位成本一七九‧八八元（原核定以本期進貨平均單價計算），核算短報期末存貨為二、九一四、○九四元，其多計成本二、九一四、○九四元較原核定因換算誤差剔除之成本數二、九一四、○二七元為大，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，本部分系爭項目成本剔除數二、九一四、○二七元應予維持。次查原告本期產銷存明細表載明Ｔ＼Ｃ雙面布本期生產數量為一四一、九九○‧四三公斤，淨銷售數量為一四

一、九九○‧四三公斤，期末存貨數量為○，惟查原告之存貨計數帳十一月一日載明Ｔ＼Ｃ雙面布銷售數量為六四、四二七‧四○公斤，而銷售憑證數量卻為六、四四二‧七四公斤，其存貨計數帳所載與銷貨憑證數量不符，致短報期末存貨為五七、九八四‧六六公斤，乘以單位成本一一二‧一八元，核算短報期末存貨

六、五○四、七一九元，即總計短報期末存貨九、四一八、七四六元，致多計營業成本，應予剔除。此有存貨計數帳、銷貨發票存根聯影本附卷可稽，其虛列成本（短計期末存貨）九、四一八、七四六元之事實足堪認定。

㈢原告主張其為規避產品滯銷風險及減輕存貨資金成本的負擔，乃以接單方式生產針織布、批進批銷，並以銷貨發票統計當期生產數量及銷售數量，因會計人員不慎將計數單位、小數位數看錯而數量多計時，致生產數量與銷售數量同時多計，更正生產數量及銷售數量後，期末存貨數量不變云云。原告自承以接單方式進行生產，其製造程序係依訂貨單所載數量進料、領料，其直接人工、製造費用則按工作部門或產品批次直接歸屬或分攤，其會計事務處理根據事實事項發生之時序，造具憑證及表報，是以原告依製造程序按會計事項發生時序，記錄於直接原料明細表、單位成本分析表及產銷存明細表，而其存貨計數帳登載之生產數量即係根據上揭之成本報表按批次予以銷售。原告既未能提出具體客觀證據證明其存貨計數帳所載生產數量有何錯誤，被告機關以其開立Ｔ＼Ｃ單面布、Ｔ＼Ｃ雙面布之銷售發票數量與存貨計數帳不符，核定其短報期末存貨（即虛列成本）九、四

一八、七四六元，予以剔除，核無違誤，請予維持。罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第一百十條之規定辦理。」復為營利事業所得稅查核準則第五十二條前段所規定。

㈡本件原告於八十年八月二十九日及八十年十一月一日分別銷售Ｔ＼Ｃ單面布及Ｔ＼Ｃ雙面布，帳載數量與銷售憑證所載數量不符，致短報期末存貨九、四一八、七四六元（即虛列成本九、四一八、七四六元），短報所得額之事實業如前述，是依首揭規定，處以漏稅額一倍之罰鍰計二、三五四、○○六元（計至百元），並無不合，請序維持。綜上論述：原核定及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為同法第一百十條第一項所明定。次按「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：一、買賣業：．．．二、製造業：⒈．．．⒊期初製成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本．．．」，復為同法施行細則第三十一條所規定。再按「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第一百十條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第五十二條前段所規定。可見製造業如短報期末存貨（期末製成品盤存），必造成虛增成本而漏報所得額之結果。

二、本件原告以製造及買賣針織布為主要業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一八二、七三五、八五一元，被告機關初查以原告短報期末存貨，剔除多計成本九、四一八、七四六元，並按所漏稅額處以罰鍰二、三五四、六○○元，原告不服，主張其係依訂單生產、批進批銷，無期末存貨，被告機關原核定期末存貨為九、四一八、七四六元，與事實不符，且其無短報期末存貨，應予免罰云云，申經復查決定，以依原告本期產銷存明細表記載Ｔ＼Ｃ單面布本期列報期初數量為二、０二八．三三公斤，本期生產數量五二八、五五三．五四公斤，銷售數量為五三０、五八一．八七公斤，結餘（期末存貨）數量為零。惟查依原告存貨計數帳八月二十九日載明銷售Ｔ＼Ｃ單面布之數量為二九、六四八．六一「公斤」，而銷貨憑證（統一發票）記載數量卻為二九、六四八．六一「磅」，依憑證所載磅數換算成公斤單位後，應為一三、四四八．四０公斤（原核定換為一三、四六０．四七公斤），其存貨計數帳所載數量與銷售憑證數量不符，多計銷售數量，致短報期末存貨一六、二００．二一公斤，乘以可銷商品總額換算之加權平均單位成本一七九．八八元（原核定以本期進貨平均單價計算），核算短報期末存貨為二、九一四、０九四元，其多計成本二、九一四、０九四元較原核定因換算誤差剔除之成本數二、九一四、０二七元為大，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，本部分系爭項目成本剔除數二、九一四、０二七元應予維持。次查原告本期產銷存明細表載明Ｔ＼Ｃ雙面布本期生產數量為一

四一、九九０．四三公斤，淨銷售數量為一四一、九九０．四三公斤，結餘（期末存貨）數量為零，惟查原告之存貨計數帳十一月一日載明Ｔ＼Ｃ雙面布銷售數量為六四、四二七．四０公斤，而銷售憑證（統一發票）記載數量卻為六、四四二．七四公斤，其存貨計數帳所載與銷貨憑證數量不符，多計銷售數量，致短報期末存貨五七、九八四．六六公斤，乘以單位成本一一二．一八元，核算短報期末存貨六、五０四、七一九元，即總計短報期末存貨九、四一八、七四六元，致多計營業成本，應予剔除。有存貨計數帳、銷貨發票存根聯影本附卷可稽，其虛列成本（短計期末存貨）九、四一八、七四六元之事實足堪認定，原核定據以剔除營業成本，並按其所漏稅額處一倍罰鍰二、三五四、六００元，並無不合，乃未准變更。原告不服，提起訴願主張其以接單方式生產針織布，批進批銷，並以銷貨發票來統計當期生產數量及銷售數量，因會計人員不慎將計數單位、小數位數看錯而數量多計時，係生產數量與銷售數量同時多計，更正生產數量及銷售數量後，期末存貨數量不變（仍為零）云云，經財政部訴願決定，以原告自承以接單方式進行生產，其製造程序係依訂貨單所載數量進料、領料，其直接人工、製造費用則按工作部門或產品批次直接歸屬或分攤，其會計事務處理根據事實事項發生之時序，造具憑證及表報，是以原告依製造程序按會計事項發生時序，記錄於直接原料明細表、單位成本分析表及產銷存明細表，而其存貨計數帳登載之生產數量即係根據右揭之成本報表按批次予以銷售。原告既未能提出具體客觀證據證明其存貨計數帳所載生產數量有何錯誤，被告以其開立Ｔ＼Ｃ單面布、Ｔ＼Ｃ雙面布之銷售發票之數量與存貨計數帳不符，而核定其短報期末存貨（即虛列成本）九、四一八、七四六元，予以剔除，並處以罰鍰，核無違誤，遂駁回其訴願。原告不服，提起再訴願，經行政院持相同之論見予以駁回。經核原處分及一再訴願決定認事用法並無違誤。

三、原告起訴意旨猶主張其公司按銷貨數量核計生產數量（即兩者數量相同），進而核計該批銷貨所生之耗用原料及加工費，即用銷售數量反推算生產數量有多少，因為會計人員於存貨計數帳記錯銷售數量，生產數量也跟著錯，與銷貨發票記載之銷貨數量發生差異，實則無如此多的生產數量云云，惟又自承其公司從接單、進料，到委外加工或自行生產，紀錄不完整，無法證明存貨計數帳上記載之生產數量也有錯誤等情在卷，且原告提出之存貨計數帳上有關生產數量之記載，僅有每月之總計數量，產銷存明細表上更只有全年之總計數量，無從發現其生產數量之記載亦跟隨系爭兩筆銷貨數量記載之錯誤而誤載之情形，原告主張尚不足採信。

四、綜上所述，原處分以原告短報期末存貨、虛增成本，乃剔除其多計之成本九、四

一八、七四六元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰二、三五四、六○○元，揆諸前開規定，並無不合，裁處罰鍰倍數亦無過當情事，復查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞，請求撤銷一再訴願決定及原處分（關於虛列期末存貨及罰鍰部分），為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 姜素娥