八十九年度訴字第二三三四號｜行政：營業稅｜裁判日期：91 年 11 月 07 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二三三四號原　　　告　省億紡織有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　李嘉典律師複代理人　劉曦光律師被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○處長）訴訟代理人　午○○ 巳○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月十三日台八十九訴字第二七０一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於補繳營業稅及按漏稅額處以三倍罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。事實一、事實概要︰原告涉嫌購進、銷售貨物未依法取得及給與他人憑證，民國（下同）八十三年度漏進金額新台幣（下同）一四、九六三、一０四元，漏銷金額一四、九六三、一０四元（均不含稅），案經財政部賦稅署查獲，移由被告核定原告逃漏營業稅，除發單補徵營業稅七四八、一五五元外，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處以三倍罰鍰二、二四四、四００元（計至百元為止）及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依法取得他人憑證金額處百分之五罰鍰七四八、一五五元，合計處罰鍰二、九九二、五五五元。原告不服，申請復查，未准變更，訴經台北市政府以府訴字第八六０九三七五九０一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定仍未准變更。原告訴經台北市政府以府訴字第八七０四０六０００一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重為復查決定仍未准變更。原告猶表不服，復訴經台北市政府復以府訴字第八七０九一五六七０一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定仍未准變更。因八十八年七月一日營業稅改為國稅，原告乃向財政部及行政院提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：原告之訴駁回。三、本案之爭點：㈠原告八十三年度是否涉嫌購進、銷售貨物未依法取得及給與他人憑證？㈡被告對「進貨未依規定取得憑證」之違章事實處以行為罰，及對「銷貨未依規定開立發票」之違章事實處以漏稅罰，是否構成一行為重複處罰而違反司法院大法官會議釋字第五○三號解釋意旨？㈢營業人漏報進貨額及銷售額，主管稽徵機關依照查得之資料，補徵其應納營業稅額時，是否應依職權按其漏報銷項稅額扣減漏報進項稅額後之餘額核認之？甲、原告主張： 查本件被告謹就台北市政府歷次訴願決定理由所載「若強益公司有依規定開立統一發票，且依法報繳營業稅，則無論其開立之買受人為何人，訴願人皆無所謂逃漏營業稅可言」之法律見解說明其不贊同之理由，惟就（一）本件漏進漏銷之金額同為一四、九六三、一０四元，若原告所進貨、銷貨者皆為同一批同一數量之貨品，原告豈非無利可圖？（二）若原告所進貨、銷貨之貨品數量並不一致，則案關當事人如何於發票、帳冊、存貨等事項有所安排？等事實，並未查明，遽為原核定應予維持之決定，於法殊有未合。 被告復查決定認定原告進貨、銷貨之金額為一四、九六三、一０四元，如以十二家廠商平均之，一家廠商所佔之金額約在一百二十萬元間，依一般正常之交易習慣，豈有交付現金之可能？應有其貨款交付之證明，方為合理。由此可見，被告就本件所謂違章事實並無實證為據，且就本件已無再行查明其他證據之可能，使以下游廠商係現金交付云云為據，顯無理由。再訴願機關就此並未詳究，遽為原處分核無不妥之認定，於法顯有未合。原告確無任何漏進漏銷之違章情節，原處分應予撤銷，且無由被告另為處分之必要。 況查，被告所謂「就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理，對原告而言是最有利」云云，洵為其片面臆測推斷之詞，毫無理由及依據，再訴願機關就此亦未詳究，謹說明理由如后：㈠按認定事實應依證據，此不僅為法律所規定，亦為台北市政府訴願決定撤銷原處分，命被告重核之理由。被告所為前開「最有利」於原告之推斷，無非以強益公司所開立之發票金額為原告之「進貨金額」為前提，始有其所謂以同額認定原告之「銷貨金額」，係最有利於原告之結論。惟若強益公司該「發票金額」若為銷售予穩大益等公司之價額，即應屬本件所謂原告之「銷售金額」，依被告同額漏進漏銷之推論邏輯，豈非以「銷售金額」為「進貨金額」認定，係對原告「最不利」。故被告為前開推論前，應先確認其所假設發票金額為本件之「進貨金額」之前提無誤。然查，被告就其所謂強益公司開立之發票金額，究係屬原告之「進貨金額」或「銷貨金額」？其究竟憑何認定該發票金額即為原告之「進貨金額」？如何推論「銷貨金額」較此發票金額為高？等情，均未詳具理由說明之，亦從未提出任何證據證明該發票金額即為原告向強益公司進貨之金額。由此可證，被告以發票金額為同額漏進漏銷金額辦理，係最有利於原告之處分云云，毫無理由，洵非可採。㈡本件倘如被告所認定，原告於向強益紡織股份有限公司（下稱強益公司）進貨後，轉售予穩大益實業有限公司（下稱穩大益公司）等十二家廠商，其所進貨及銷貨者皆為同一批同一數量之貨品，則原告就該兩筆交易間應有合理利潤存在。就原告而言，銷售予穩大益等十二家公司之金額應較進貨金額為高，縱有所謂跳開發票之情形，最後買受人穩大益等十二家公司亦不可能同意只按原告之進貨金額開立發票，蓋發票金額與其實際付款金額間之差異，將使穩大益等十二家公司衍生多餘之營業稅，買受人並無同意之理由。因而強益公司洵有依穩大益公司要求以實際給付金額即所謂原告之「銷售金額」，或以三方所協議之金額開立發票之可能，該發票金額並不當然即為原告之「進貨金額」。被告未查明相關證據，即斷然以發票金額為進貨金額之假設前提，為同額漏進、漏銷之認定係最有利於原告之認定云云，洵非適法。原處分認定原告有違章事實所憑之證據即說明書及談話筆錄，均係以不正當之方式取得，其內容所載均非事實，不堪採為原告有逃漏稅之合法證據。蓋據悉本件調查單位曾於約談穩大益公司等所謂原告之「下游買受人」及所謂原告之「上游出賣人」強益公司時，均曾威嚇其等若不切結曾向原告購貨，則將對其等公司進行查稅，迫使其等為免查稅紛擾，而立下內容與事實不符之說明書及談話筆錄，此有被告所謂「下游買受人」之一之聖坊實業有限公司（下稱聖坊公司）人員之錄音帶及該錄音帶之譯文可證。原處分所憑之證據既係以不正當之方式取得，且該證據內容所載亦均與事實不符，則要難為原告有漏進、漏銷等逃漏營業稅行為之認定依據。 另縱原告有違反納稅之作為義務，被告就原告違反納稅作為義務及逃漏稅捐重複處以罰鍰，顯與憲法保障人民權利之意旨有違，應予撤銷：㈠按司法院大法官會議解釋釋字第五０三號解釋文所示，納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。另按上開解釋理由書所載，違反作為義務之行為如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。㈡查原告縱有如被告於原處分書上所載之漏報、漏銷之違章情事，惟被告就原告未開與憑證予他人致短報或漏報銷貨稅額所為處分，均為科處罰鍰，就此違反作為義務與因逃漏稅捐而被處漏稅罰者，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，惟依前開解釋意旨觀之，除兩者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰以達行政目的所必要者外，不得重複處罰之（司法院大法官會議解釋釋字第五０三號解釋解釋理由書可資參照）。今被告逕以漏報、漏銷之違章情事科處罰鍰併行處罰之處分，顯與憲法保障人民權利之意旨相違，亦與前開解釋文所示之意旨不符，該處分顯屬違法，實難以維持，應予撤銷。 按，本件被告機關一再濫引行政程序法第四十六條、稅捐稽徵法第三十三條，以及『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十四點等規定，捍拒原告閱覽、抄錄或影印本案之卷證資料，其行為顯然不法侵害原告之權利、已嚴重違反『正當法律程序原則』（due process of law）暨『武器平等原則』，造成原告至深且鉅之損害：㈠查，被告認定原告購進貨物、銷售貨物均未依法取得及給與他人憑證，致八十三年度漏進金額計一四、九六三、一○四元，漏銷金額一四、九六三、一○四元（均不含稅）；被告以此為憑，援引營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十條第三款，以及稅捐稽徵法第四十四條等規定，作成『八十六年營處字第八六○七○一號處分書』，其中除命原告補繳營業稅七四八、一五五元外，並科處原告二九、九二五、五五五元之罰鍰，合先敘明。㈡次查，觀諸前揭處分書之記載，吾人可輕易發現，被告作成上開行政處分之主要依據，乃『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』；被告並一再聲稱：「卷查原告上開違章事實，有財政部八十六年六月七日台財稅第八六一九九一四三一號函及其附件（即說明書及談話筆錄等）影本附案可稽，違章事證明確，足資認定。」（請參閱被告所提出之行政訴訟答辯書第四頁；並請一併參閱被告機關歷次所為之復查決定書；均詳卷）─由此可見，所謂『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』，實乃本案最為關鍵之證據，對原告之權益具有至深且鉅之影響，絕無疑義！㈢準此，所謂『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』，其內容如何？真實與否？各份說明書與筆錄彼此間是否存有矛盾？是否相互牴觸？受訊問人是否基於其自由意志而為陳述？各說明書與筆錄是否足以證明原告涉有違章之行為？是否明白交待原告公司之進貨額度與銷貨額度？是否指明原告公司與強益公司間之買賣關係？是否證實原告與『穩大益公司等十二家廠商』間果真有銷貨關係存在？．．．凡此，皆足以影響本案事實之認定，直接影響原告之權益！原告既為該行政處分之相對人，基於『正當法律程序原則』（due process of law）暨『武器平等原則』之考量，自應賦予原告閱覽、抄錄或影印該『說明書八份』、『談話筆錄十一份』，以及其他一切相關文件之權利（學說及各國實證法上稱之為『當事人閱覽卷宗之權利』、『當事人之請求資訊權』；Recht auf Akteneinsicht、Recht auf Information），俾使原告有機會瞭解各項資訊、平衡原告與被告機關之間的實力差距，以利原告完整地行使防禦權、充份表達並陳述意見。此乃程序保障之體現，亦係法治國之基本精神！㈣詎，本案自原核定程序、復查程序、訴願程序、再訴願程序，乃至行政訴訟程序，被告竟一再濫引行政程序法第四十六條、稅捐稽徵法第三十三條，以及『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十四點等規定作為護身符，始終悍拒原告閱覽、抄錄或影印系爭『說明書八份』、『談話筆錄十一份』，以及其他一切與本案相關之證據！其動機引人啟疑、其行為令人不敢茍同！謹分析如后： ⒈查，本案自原核定程序、復查程序、訴願程序，乃至於再訴願程序，被告均援引『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十四點之規定，悍拒原告閱覽、抄錄或影印系爭『說明書八份』、『談話筆錄十一份』，以及其他一切與本案相關之證據。然查，此乃謬論也！蓋： ⑴查，前揭作業要點第二十四點規定：「違章人對於其所提供之文件或稽查人員查獲之帳冊及有關之談話記錄，得申請閱覽或抄錄。其閱覽或抄錄時，審理單位應派員監視行之，其申請抄錄者得以影本代之。」，針對此一規定，被告聲稱：「有關貴公司（即本案原告）申請抄錄本處八十六年營處字第八六○七○一號罰鍰處分書案關證據乙事，經查案內所附說明書及談話筆錄並非貴公司（即本案原告）所提供或製作之筆錄，參照『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十四點規定，無可提供抄錄或閱覽，．．．」。 ⑵惟查，細究前揭作業要點第二十四點之規定，實不知被告如何作成上開荒謬至極之結論！蓋，該作業要點第二十四點明確指出，下列二種文件，違章人得申請閱覽或抄錄之：第一、該文件（例如：帳冊、談話記錄或筆錄等等）本身係違章人所提供者；第二、該文件（例如：帳冊、談話記錄或筆錄等等）並非違章人所提供，而係稽查人員所查獲者。此觀諸該作業要點之規定，一望即知，根本無須添加任何解釋！而系爭『說明書八份』、『談話筆錄十一份』，以及其他一切與本案相關之證據，正係『稽查人員所查獲、非原告所提供』之文件！準此，根據該作業要點之規定，原告當然有權申請抄錄、閱覽或影印前揭說明書及談話筆錄，被告機關斷不能恣意拒絕原告之請求！至為明灼！ ⑶在該作業要點如此明確之規範下，被告竟仍能『別出心裁』，硬是將該項規定解釋成：『除非系爭說明書及談話筆錄乃原告所提供，否則原告不得申請抄錄或閱覽』！普天之下，豈有此理！該作業要點第二十四點明明已提供原告閱覽或抄錄系爭說明書及談話筆錄之法理基礎，被告機關不僅視若無睹，甚且反其道而行，曲意誤解該作業要點之規定，聲稱該作業要點禁止原告閱覽、抄錄本案之卷證！其認事用法顯失率斷！ ⑷綜上所述，『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十四點之規定，正是原告得以閱覽、抄錄或影印本案卷證之最直接、最有力的法理上基礎！被告未見及此，歪曲該作業要點之規定於先，悍拒原告行使權利於後，斯行斯為，安能謂其無悖於法制乎？ ⒉次查，本案進入訴訟程序後，被告不再援引前揭作業要點之規定，改口聲稱：「依照行政程序法第四十六條（第二項第一款）及稅捐稽徵法第三十三條之規定，就被告作成處分前之準備文件，不宜供原告閱卷」（請參閱本案九十年四月二十四日準備程序筆錄；詳卷），並進而以此為憑，持續捍拒原告閱覽、抄錄或影印系爭說明書及談話筆錄等重要證據。然查，此亦謬論也！以下駁斥之： ⑴按，行政程序法第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對於前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。．．．」，合先敘明。 ⑵觀諸前揭規定，實不知被告怎能以之為護身符，捍拒原告閱覽、抄錄或影印本案之相關卷證？蓋，行政程序法第四十六條第二項第一款所謂：『行政決定前之擬稿或其他準備作業文件』，係指行政處分作成前之草稿、行政處分作成前之審查意見要旨、行政處分作成前之審查會議記錄、行政處分作成前之審查委員個人簽註意見、行政處分作成前之各類評議文件．．．等等；究其原因，乃為避免該等文件提前揭露而影響當事人之權益，或損及行政處分應有之效果（類似之條文亦可見諸民事訴訟法第二四三條、行政訴訟法第九十七條；敬請鈞院明鑒）。 ⑶準此以觀，行政程序法第四十六條第二項第一款所謂『行政決定前之擬稿或其他準備作業文件』，絕不包含行政機關作成行政處分所依據各種證據資料（例如：談話筆錄、各類證物文書．．．等等）！蓋，第一、所謂『證據資料』，乃由當事人所提供，或經行政機關調查而獲得，其作用在彰顯已知之事實，並據以認定待證之事實，性質上並非行政決定前之『擬稿』，更非行政決定之『準備作業文件』，殆無疑義。第二、將『證據資料』提供予當事人閱覽，適足以彰顯行政決定之公信力與公正性，並不會損及當事人之權益，更不會影響行政處分應有之效果，與行政程序法第四十六條第二項第一款之立法意旨無違。第三、若將一切『證據資料』均認作行政程序法第四十六條第二項第一款所謂『行政決定前之擬稿或其他準備作業文件』，則行政程序法第四十六條第一項允許當事人申請閱覽卷宗之美意，豈非形同具文、蕩然無存？試想：行政程序法第四十六條第一項已明文規定、賦予原告申請閱覽、抄寫、複印或影印卷證資料之權利（此即『當事人閱覽卷宗之權利』以及『當事人之請求資訊權』；Recht auf Akteneinsicht、 Recht auf Information），而被告竟可視立法者之美意如無物，濫行恣意將所有卷證資料皆解釋為同法第四十六條第二項第一款所稱之『行政決定前之擬稿或其他準備作業文件』，進而捍拒原告之申請、不許原告閱卷、強行作成行政處分、妨礙原告尋求救濟，將行政程序法第四十六條第一項之規定拋諸腦後！如此，行政程序法第四十六條第一項豈非名存實亡？則法律保障人民權益之作用何在？法治國精神又何在？ ⑷況查，觀諸行政程序法第一條、第二條、第三條第一、二項之規定可知，行政程序法所規範拘束之對象乃行政機關，而非司法機關；準此，本案進入行政訴訟程序後，原告自得依據行政訴訟法第九十六條之規定，主張閱覽、抄錄、影印或攝影卷內文書之權利，被告斷無任何理由再行援引行政程序法之規定，恣意阻撓鈞院將前揭『說明書八份』、『談話筆錄十一份』，以及其他一切與本案相關之證據提供予原告閱覽！蓋，行政訴訟法第九十六、九十七條規定，除裁判草案、評議或準備文件、尚未宣示之裁判書，以及未經法官簽名之裁判書以外，卷內之文書應准許當事人閱覽、抄錄、影印或攝影之；被告機關濫引僅適用於行政機關之行政程序法規定，企圖干涉司法程序之公平性，斯行斯為，實與法制大相扞格！ ⑸至於被告引用稅捐稽徵法第三十三條之規定，阻撓原告閱覽卷內文書，其理由更屬無稽！查，稅捐稽徵法第三十三條規定：「稅捐稽徵人員對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料，除對下列人員及機關外，應絕對保守秘密，違者應予處分，觸犯刑法者，並應移送法院論罪：一、納稅義務人本人或其繼承人。二、納稅義務人授權代理人或辯護人。三、稅捐稽徵機關。四、監理機關。五、受理有關稅務、訴願、訴訟機關。六、依法從事調查稅務之機關。七、經財政部核定之機關與人員。八、債權人以收取民事確定判決或其他執行名義者。．．．第一項第四款至第七款之機關人員．．．對稽徵機關所提供第一項之資料，如有洩露情事，準用同項對稽徵人員洩露秘密之規定。」，合先敘明。 ⑹觀諸前揭規定，吾人可輕易獲得二項結論：第一、本案之重要卷證─『說明書八份』與『談話筆錄十一份』，根本就不是稅捐稽徵法第三十三條所規定之『納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料』！該等說明書與談話筆錄，僅是『穩大益公司等十二家廠商』，針對原告公司是否涉及『未依法取得及給予他人憑證』與『違法逃漏營業稅』等違章事實，所為之陳述，如此而已！詎，被告為阻撓原告公司合法行使『閱卷權』以及『請求資訊權』（Recht auf Aktenein- sicht、Recht auf Information），竟信口開河，硬是將該等說明書與談話筆錄解釋成『納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料』，然後再援引稅捐稽徵法第三十三條之規定，捍拒原告閱覽卷內資料。被告機關知法犯法，其專斷恣意，令人扼腕！ ⑺第二、依稅捐稽徵法第三十三條第一項第五款之規定，稅捐稽徵人員應將納稅義務人所提供之財產、所得、營業及納稅等資料，提供予行政法院。之後，行政法院之書記官本於職權，應將該等資料編為卷宗（行政訴訟法第九十五條參照）；當事人依行政訴訟法第九十六條之規定，有權請求閱覽卷宗內之證據資料─包括稅捐稽徵人員提供予行政法院之各類資料在內。準此，行政法院將該等資料交予當事人閱覽，實乃基於行政訴訟法之規定使然，並非稅捐稽徵法第三十三條所稱之『洩漏秘密』─稅捐稽徵法第三十三條之規範目的在保護納稅義務人之隱私及秘密，並非為箝制行政訴訟當事人行使權利、尋求救濟而設！基於憲法保障人民訴訟權之意旨，以及『正當法律程序原則』（due process of law）之要求，自應賦予行政訴訟之當事人閱覽卷證資料、充分表達意見、進行適當且完全之辯論等權利─賦予當事人『程序保障』、准許當事人閱覽卷宗，實具有合法性與正當性，與稅捐稽徵法第三十三條所稱『洩漏秘密』之違法行為，迥然不同！被告未見及此，竟濫引稅捐稽徵法第三十三條之規定，假藉『不得洩露秘密』之名，蓄意妨礙原告正當行使行政訴訟法第九十六條所賦予之合法權利，斯行斯為，自有悖法制！ ⒊綜上所述，本案自原處分程序乃至行政訴訟程序，被告一再濫引行政程序法第四十六條、稅捐稽徵法第三十三條，以及『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十四點等規定，捍拒原告閱覽、抄錄或影印系爭『說明書八份』、『談話筆錄十一份』，以及其他一切相關之卷證資料；觀其主張，或曲解法規之意旨、或顛倒立法者之初衷，誠有嚴予駁斥並糾正之必要。㈤末查，法諺有云：『凡有權利，必有救濟』、『能夠救濟的權利，才是權利』。憲法保障人民有訴訟之權，旨在確保人民有依法定程序提起訴訟並受公平審判之權利（釋字第四一八號解釋參照；此即學說及實證法上所謂『公平審判請求權』之法理基礎）；公平審判的前提在於『當事人間之武器平等』─唯有賦予當事人間平等之武器、儘可能平衡當事人間之實力差距，方能期待各當事人均得以完整、充分地提出各種主張與證據、進行攻擊防禦，進而尋求真實、解決紛爭，避免『強凌弱』、『富欺貧』之悲劇上演，展現法治國家人人平等之決心與精神！如何追求當事人間之武器平等、消弭當事人間之實力差距？則有賴『正當法律程序原則』之解釋與適用─行政機關作成任何限制或干預人民權利之處分、司法機關作成任何影響人民權利之裁判，均應依法定程序為之，且其內容更須實質正當─ 其中，又以賦予人民『聽審權』（Recht auf Gehor）以及『閱卷權』（即『請求資訊權』；Recht auf Akteneinsicht、Recht auf Information），最為重要，堪稱任何處分或裁判之正當性之基礎！蓋，透過『聽審權』之保障，人民方有機會參與處分或裁判之作成，陳述意見並表達各種攻擊防禦；透過『閱卷權』之保障，人民方能得知行政機關或司法機關作成處分或裁判所憑依之證據資料，以便有效地提出各種有利於己之主張；此二者乃近代法治國家普遍承認之人民權利，亦是『正當法律原則』重要內涵。欠缺『聽審權』，則『閱卷權』將名存實亡，蓋，知悉證據資料而無表達意見及參與程序之機會，等於沒有攻擊防禦的可能；欠缺『閱卷權』，則『聽審權』之保障，亦將毫無意義，蓋，在毫無所悉的情況下參與程序，人民根本無法針對卷內之證據資料，提出有利於己之主張，如此一來，與未曾參與程序又有何異？㈥以本案為例，自原核定程序起，歷經復查程序、訴願程序、再訴願程序，乃至於行政訴訟程序，被告始終以各種不實之理由、荒誕離奇之見解，拒絕或阻撓原告閱覽卷內資料；如斯行為，不僅嚴重損及原告之權益，更與『正當法律原則』及『武器平等原則』大相扞格，誠屬開法治倒車之舉！試問：不讓原告閱覽卷證資料，對原告而言，與『無證據資料而作成處分或裁判』、『作成處分或裁判不依證據』，又有何異？原告憑白無故遭被告處追繳七四八、一五五元之稅款、科處二、九九二、五五五元之罰鍰！如此龐大之財產損失，被告竟不許原告閱覽卷證資料、扼殺原告進行攻擊防禦之機會，焉能令原告甘服？㈦綜上所述，被告斷不能以數紙空言，視人民權利如草芥、一再悍拒原告閱覽卷內資料、阻撓原告行使法律所賦予之正當權利！ 次按，原告公司絕無任何『逃漏稅捐』，或『購進貨物、銷售貨物未依法取得及給與他人憑證』之行為：㈠按，本案之始末應為：原告與強益公司當年素有業務往來，彼此商誼融洽，股東間均熟識交好。八十三年間，強益公司不堪長期虧損，欲結束部分營業，並將廠房出租予他人，然出租廠房之前，首須將該廠房內長期堆放之陳年、品質不良之布料，清理出售完畢。是故，強益公司乃委請原告公司之股東丙○○居間介紹買家；嗣經丙○○之努力，共計有穩大益公司等十二家廠商與丙○○達成協議，同意向強益公司購買前揭庫存貨品，略為舒解強益公司之商困。㈡由是觀之，本件交易行為之真正出賣人乃強益公司，真正買受人則係穩大益公司等十二家廠商─原告公司之股東丙○○當年純係基於商場情誼與朋友道義，居間協助強益公司尋覓買主，如此而已；原告公司自始至終顯然未曾參與強益公司與『穩大益公司等十二家廠商』間之買賣關係，更無向強益公司進貨一四、九六三、一０四元之情事，要屬無疑。㈢準此，本件買賣關係既僅存於強益公司與『穩大益公司等十二家廠商』之間，則依法自應由強益公司直接開立銷貨發票予向其買受貨品之人（即穩大益公司等十二家廠商），核與原告公司無涉，至為明灼！從而原告公司顯無任何『逃漏稅捐』，或『購進貨物、銷售貨物未依法取得及給與他人憑證』之行為可言。 被告作成原處分之理由自相矛盾、不足採信：㈠查，依被告所提出之答辯書第五頁第一行至第五行聲稱：「．．．卷附穩大益實業有限公司等十二家營利事業均以談話筆錄坦承有向原告進貨，另強益公司財務副理丁○○．．．亦坦承收到原告公司負責人甲○○．．．及股東丙○○之票款係銷貨給原告所收取之貨款，且承認將發票直接跳開給原告公司之下遊買受人，是原告所敘理由核不足採。．．．」被告在此主張：原告於八十三年間確有向強益公司進貨，並以『負責人甲○○』及『股東丙○○』所簽發之支票給付貨款。合先敘明。㈡次查，同一答辯書第五頁第十四行至第六頁第四行則謂：「再查，．．．省億公司（即原告）八十三年度與強益公司之交易往來均以股東丙○○設於台北銀行延平分行．．．開出之支票支付貨款．．．」被告在此又聲稱，原告公司於八十三年間與強益公司之交易往來，均係以『股東丙○○』所簽發之支票給付貨款。㈢觀諸前開陳述，吾人可輕易發現：被告一方面認定八十三年間，原告公司與強益公司之交易往來，均係以『股東丙○○』所簽發之支票給付貨款；另一方面卻又聲稱，本案中（本案之時間點正係八十三年間），原告係以『負責人甲○○』與『股東丙○○』所簽發之支票給付貨款─此種說詞明顯前後矛盾！蓋，被告既認定八十三年間，原告公司與強益公司之往來，均係以『股東丙○○』所簽發之支票給付貨款，那麼憑何又將『原告公司負責人甲○○』私人簽發予強益公司之支票，一併列入本案之交易款項計算？被告有何證據證明原告公司負責人甲○○私人於八十三年簽發予強益公司之支票，亦屬本案之交易款項？而非甲○○私下與強益公司之交易往來？若果真如被告所言，原告公司向來均以『股東丙○○』所簽發之支票給付貨款予強益公司（假設語氣），則原告公司有何必要於本案中特地另行交付『負責人甲○○』所簽發之支票予強益公司？豈不多此一舉、毫無意義？針對上開矛盾與疑點，被告機關從未說明澄清，其認事用法之率斷簡陋，由此可見一斑！㈣事實上，如前所述，八十三年間，強益公司之營運面臨瓶頸、財務周轉發生困難，而原告公司與強益公司素有往來、股東彼此間交誼篤厚，基於同業商誼與朋友道義，原告公司負責人甲○○及股東丙○○簽發其私人票據，供強益公司周轉之用，何足為奇？被告機關焉能濫將商場上之周轉行為，一律視為買賣交易？被告率將八十三年間，丙○○私人所簽發之支票全部視作原告公司與強益公司間之交易款項，已屬誤鑿（蓋，此舉形同強行排除丙○○以私人名義與強益公司進行資金融通之可能性），尤有甚者，被告竟復將甲○○個人所簽發之支票亦一併計算在內，以牽強附會之手法，湊得本案之『交易金額』。被告專斷如斯，怎能令人不萌生天理何在、公道何存之感慨。㈤據上論結，被告既聲稱原告涉有違章行為，則其依法自應將該違章行為之事實與細節明確交待，斷不可僅憑一己理想推測之詞，即強行作成不利於原告之行政處分！然，觀諸前揭答辯書之記載，被告顯然未曾查明原告與強益公司間之交易往來習慣，亦未詳查其認定之事實與所憑之證據，彼此間所存在之對立與矛盾，以致於產生嚴重之謬誤，足見其認事用法之率斷。 本件被告作成原處分所依據之證據，係以違法之手段取得，且與事實不符，斷不能以之為憑，證明原告涉有任何違章行為：㈠查，本案之關鍵證據─『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』，係財政部賦稅署稽核單位所製作（相關資料請詳卷）；而該稽核單位於約談強益公司及穩大益公司等十二家廠商時，疑似以利誘之手段，表示：若渠等公司不切結曾向原告銷貨及購貨，則該稽核單位將對渠等公司進行查稅，反之，若渠等公司『配合指認』原告公司，則可免去查稅之紛擾；強益公司及『穩大益公司等十二家廠商』聞訊後，一來為避免查稅所帶來之諸多紛擾與成本，二來不願拂逆稽核單位之意思、開罪於稽核單位，遂同意立下與事實不符之說明書及談話筆錄，合先敘明。㈡上開各情，有原告公司與聖坊公司（該公司乃被告機關所稱『穩大益公司等十二家廠商』其中之一）執事人員之對話錄音帶，及該錄音帶之譯文，足堪為證。㈢準此，被告作成原處分所憑之主要證據─『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』，顯然涉有以威脅利誘等不法手段取得之嫌。上開證據既係以違法之手段取得，則自應否定其證據能力，斷不能以之為憑，認定原告涉有任何違章行為： ⒈按，國家機關於取證之過程中，如其取證之手段涉及不法，將可能產生證據使用禁止之效果─該證據將可能無從取得『證據能力』，法院不得援引用作為判決之基礎；此即『證據排除法則』（德國法上稱之為『證據禁止原則』Beweisverbot ）。 ⒉次按，證據排除法則，主要在權衡訴訟法上的二大目的─實體真實與程序正義。其主要功能有四： ⑴發現真實：證據排除法則（證據使用禁止）最常被提及之功能，即為『實體真實發現的可靠性』。理由無他，實乃因違法手段所取得之證據，其本身之虛偽可能性極高，為顧及實體真實，故將其概括地排除於得為判決之基礎事實之外，其中最具代表性之規定，即為『非任意性自白之排除』─刑事訴訟法第一百五十六條第一項參照；另請一併參閱刑事訴訟法第九十八條、第一百九十二條等規定。我國行政訴訟法雖未如刑事訴訟法設有前揭規定，然基於發現真實之原則，理應作同一解釋，殆無疑義；準此，行政機關以強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正之方法，所取得之供述，自應否定其證據能力之存在，法院自不能以之作為判決之基礎。 ⑵保護個人權利：證據排除法則（證據使用禁止）另一主要目的，即在於保護相對人之權利（例如：意思自我決定權、自由權等等）。違法取得之證據，必然侵害人民基本權利、損及人性尊嚴，為保護人權，近代法治國家普遍認同：違法取得之證據不具有證據能力。 ⑶維持公平審判：基於程序正義之觀點，必須捍衛證據排除法則（證據使用禁止）。法治國之基礎，在於公平審判。公平審判原則要求：國家機關（無論是行政機關或是司法機關）只得在公平而合乎法治之程序中審理案件。如果國家機關本身在取證過程中明顯違法，則該項違法取得之證據自不得使用，否則訴訟程序不可能公平而法治。 ⑷導正紀律：證據排除法則（證據使用禁止）尚有另一項功能，即導正追訴機關（或行政機關）之紀律。透過證據排除法則（證據使用禁止）之適用，行政機關將沒有違法取證、違法處分之誘因，因為違法取得之證據，根本不能使用，況且一旦法院認定行政機關違法取證，行證機關將立即成為眾矢之的。因此，證據使用禁止，對於行政機關紀律之導正，顯有正面之幫助。 ⒊基於上述功能，證據排除法則（證據使用禁止）普遍為近代法治國家所採納。接下來的問題是：證據排除法則（證據使用禁止）於稅捐爭訟上是否亦有其適用？答案應係肯定。『司法院研究年報第十九輯第十八篇‧稅捐爭訟程序之舉證責任』第十八頁、第十九頁明確指出：「‧‧‧目前德國通說認為：倘若不承認違法調查所取得證據應禁止使用，勢將破壞撤銷該調查處分之行政救濟的權利保護意旨。且日本學者．．．亦指出：稅捐稽徵機關之調查，不僅是稅捐確定之手續之一環，同時也是公權力之行使，鑒於其行使對於稅捐義務人之基本人權有重大影響，故調查權之行使顯著違法時，根據該項違法之調查權所作成的課稅處分，自亦係違法．．．吾人以為，參照我國刑事訴訟法上違法取得之證據無證據能力之法理（刑事訴訟法第一百五十六條第一項），違法調查所得之證據應禁止使用，以維護受調查人之基本權利。」。揆諸本案，財政部賦稅署稽核單位所製作之『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』，既係以違法之手段取得，則自應否認其具有任何證據能力，殆無疑義。蓋，前已敘明，財政部賦稅署稽核單位之人員，當年疑似曾以：「向『穩大益公司等十二家廠商』表明，若渠等公司不切結曾向原告銷貨及購貨，則該稽核單位將對渠等公司進行查稅，反之，若渠等公司『配合指認』原告公司，則可免去查稅之紛擾」之手法，取得系爭談話筆錄及說明書─ 此種行為，顯係利誘無疑！準此，姑不論『穩大益公司等十二家廠商』所配合製作之筆錄與說明書真實與否，單憑『財政部賦稅署稽核單位曾對渠等廠商施以利誘』乙情，即足以認定系爭『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』係以違法之手段取得，要屬無疑。㈣值得注意的是，九十年五月五日，證人午○○、戊○○、庚○○、辛○○到庭供述之內容： ⒈按，如前所述，由於被告機關於本案歷次程序中，一再以種種不實之藉口，悍拒原告閱覽本案之卷宗資料，從而原告既無從知悉該『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』之詳細內容，亦無從探明本案之關鍵證人究竟為誰，更無法比對本案證人之陳述，與該『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』之內容，彼此間是否矛盾牴觸、有所疑義！在如此不利之情況下，原告僅能就本案證人之陳述內容，分析其中是否有任何不合情理之處，合先敘明。 ⒉證人戊○○之陳述─「（法官問戊○○：妳原來是代表穩大益公司？）我原來是穩大益公司的會計，在八十幾年任職的，當時在稅務人員所訪談之話已忘記了，但當時談話的氣氛還算好，．．．應該沒有恐嚇，．．．」、「因已是八十三年的事，我已不記得，我只記得當時公司剛成立，大多以現金付貨款，至於記傳票是另外一位小姐所作，．．．為此案老闆被罰了錢，所以我也沒有在做了。」（請參閱九十年五月五日鈞院訊問筆錄；詳卷）。 ⑴第一、前已敘明，被告機關及財政部賦稅署稽核單位，當年疑似曾向『穩大益公司等十二家廠商』表示，若渠等公司不切結曾向原告銷貨及購貨，則該稽核單位將對渠等公司進行查稅，反之，若渠等公司『配合指認』原告公司，則可免去查稅之紛擾─此乃利誘行為，並非強暴脅迫。既係利誘行為，根據吾人經驗法則，稽核人員當年必然和顏悅色，絕不可能以『面目猙獰、口出惡言』之方法施加利誘！是故，證人戊○○指稱當年訪談時之氣氛尚稱良好云云，絕不足以證明財政部賦稅署稽核單位未曾以違法之手段取證。 ⑵第二、證人戊○○坦承：「‧‧‧為此案老闆被罰了錢，所以我也沒有在做了。」，足見，戊○○當年離開穩大益公司，係因本案之故─戊○○當年是否係因作出不實之陳述、誣指原告公司曾與穩大益公司交易往來，故事後遭穩大益公司之負責人解僱？真相究竟如何？戊○○之證詞是否足以採信？實有必要進一步查明。 ⑶第三、被告認定原告於八十三年度曾向強益公司進貨一千四百九十六萬餘元，然後再轉手出售予『穩大益公司等十二家廠商』，銷售金額亦為一千四百九十六萬餘元（同額漏進漏銷），姑不論被告機關之認定昧於事理且不符交易常情（詳後述），縱以被告機關認定之金額觀之（假設語氣），則『穩大益公司等十二家廠商』，平均每家約向原告公司進貨一百二十五萬元。如此鉅額之交易，為求安全便利，任何商家都會選擇以票據或銀行電匯之方式付款，實無以現金交易，一手交錢、一手交貨之理！證人戊○○指稱原告公司與穩大益公司間之交易，係以現金付款云云，明顯悖於交易常情暨吾人經驗法則至明！從而蔡女之證詞顯無足採，要屬無疑！ ⒊證人庚○○之陳述─「．．．當時外務拿發票來時即付錢，過去是現金付款，以前很少與原告往來，．．．購買共約五萬二千多元，是一手交錢一手交貨。」、「外務是強益公司的外務，當時是向強益公司購買。」、「（法官問：何以在稽核組承認是向省億購買？）因為發票不在手邊所以不清楚．．．」（請參閱九十年五月五日鈞院訊問筆錄；詳卷）。 ⑴證人庚○○之陳述，至關重要！蓋，第一、證人庚○○乃『祥慶實業股份有限公司（下稱祥慶公司）』（屬『穩大益公司等十二家廠商』其中之一）之負責人，該公司與原告公司鮮少往來（此情亦為庚○○所坦承）；換言之，庚○○絕無袒護原告公司之可能！今其既證稱『當時是向強益公司購買』云云，則其可信度當無庸置疑。準此，本案被告機關聲稱，原告公司於八十三年間向強益公司進貨一千四百九十六萬餘元，而後再轉手售予『穩大益公司等十二家廠商』云云，全屬不實之指控！ ⑵第二、證人庚○○於日前既到庭證稱，當年『祥慶公司』係向強益公司進貨，而非向原告公司購買（詳前述）；那麼，為何庚○○當年會在財政部賦稅署稽核單位之訊問下，作出不實之指控、聲稱其係向原告公司進貨？庚○○雖聲稱「因為當時發票不在手邊所以不清楚」云云，然事實是否果真如此？是否尚有隱情？事實上，吾人有充份的理由懷疑，庚○○當年疑似在財政部賦稅署稽核單位之利誘下，始作成不利於原告之指控！ ⑶第三、庚○○當年會因為『發票不在手邊所以不清楚』（事實上，庚○○疑似遭到稽核人員利誘的可能性極高；詳前述），那麼，其他廠商有沒有可能也是隨口說說、誣陷原告？若庚○○曾遭到財政部賦稅署稽核單位之利誘，則其他廠商沒有理由例外！顯然，透過庚○○之證詞，不僅可證明原告之無辜，更可強化財政部賦稅署稽核單位當年疑似以不法手段取證之可能性！ ⒋證人辛○○之陳述─「我在八十六年稅捐單位稽核組人員談話時是永超公司（註：應為『勇超企業股份有限公司』（下稱勇超公司）的會計，談話時未受到恐嚇及誘導，當時統一發票是強益公司或省億紡織有限公司（下稱省億公司）所開我已不記得了，應該是向省億公司進貨，我們有提供支票付款證明，但無抬頭，是我們本公司負責人與省億公司的會計人員一同去兌現的。」、「支票之背書是我們負責人所蓋，往來之銀行為華南銀行大稻埕分行，至於該支票是何人去兌現的，我不知道．．．」（請參閱九十年五月五日鈞院訊問筆錄；詳卷）。 ⑴辛○○之證詞，顯無足採。蓋，第一、許女自始至終均不確定勇超公司當年交易往來之對象係原告省億公司，或訴外人強益公司。在證人之證詞如此不確定的情況下，被告機關怎能輕易認定原告公司涉有認何違章行為？⑵第二、許女之說詞反覆，幾近語無倫次─許女原先聲稱勇超公司當年係以支票作為貨款之給付、並由該公司負責人與原告公司之會計人員一同前往兌現云云，詎，許女嗣後竟又改稱：「支票是何人去兌現的，我不知道．．．」云云─同一天庭訊、前後不過一分鐘，證人辛○○竟有天差地遠之陳述，足見許女之陳述具有高度之不確定性！顯然，辛○○根本不確定勇超企業有限公司當年交易往來之對象為何人，許女只是道聽途說而已！否則辛○○不會一下說支票是由勇超公司之負責人與原告公司之會計人員一同去兌現，一下又表示其並不清楚該支票係由何人兌現。 ⑶準此，證人辛○○之證詞顯然無從證明原告公司涉有任何違章行為。勇超公司當年所簽發之支票到底由何人提示兌現？係強益公司或原告？勇超公司當年交易往來之對象究竟為何人？凡此，均係本案亟待查明之關鍵，被告未見及此，率爾以辛○○之陳述，作為認定原告曾與勇超公司交易往來之憑據，顯失之輕率武斷，至為明灼！㈤綜上所述，根據原告前於本案歷次程序中所提出之錄音帶與譯文可知，財政部賦稅署稽核單位當年疑似曾涉嫌以不法之手段與利誘之行為，作成系爭『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』，殆無疑義。第二、系爭『說明書八份』暨『談話筆錄十一份』既疑係財政部賦稅署稽核單位以不法之手段取得，根據前揭說明，自應否定其證據能力，被告斷不能以之為憑，認定原告涉有任何違章行為；此乃法治國之基本精神，亦係程序正義與公平審判之最低要求！第三、本案證人前於九十年五月五日鈞院庭訊時之證述，或直接指明其交易對象乃強益公司，而非原告（庚○○之證述），或悖於經驗常理、疑點重重、言詞反覆、不知所云（戊○○ 、辛○○之證述），更足證原告公司之無辜！被告未見及此，率以渠等所作成之說明書與談話筆錄，作成不利於原告之認定，不僅昧於法制，且與事理常情大相扞格！ 再查，本件被告認定事實草率簡陋，誠有嚴予糾正之必要：㈠按，被告於前揭答辯書（詳卷）中復謂：「．．．卷附穩大益公司等十二家營利事業均以談話筆錄坦承向原告進貨，．．．本署稽核單位．．．查得省億公司八十三年度支付強益之貨款金額共計一九、三六五、七六○元，其中除省億公司取得強益公司開立之發票計一、五六八、五三○元之外，本署稽核單位僅就強益公司收款對象（省億公司）與開立發票抬頭顯有不符部分進行查證，計有穩大益公司等十二家營利事業金額計一四、九六三、一○四元（未含稅）。‧‧‧」等語，合先敘明。㈡惟查，前揭認定，顯有草率之嫌！蓋，被告機關一方面認定，原告於八十三年間曾向強益公司購買一千四百九十六萬餘元之貨品，另一方面，被告又聲稱原告於八十三年間共計給付予強益公司一千九百三十六萬餘元（按，事實上，此一千九百三十六萬餘元，乃被告強行將原告公司負責人甲○○與股東丙○○，於八十三年間所簽發之支票，加總之後、硬湊而得之數字，不僅毫無根據，且與事理常情大相違背；詳前述）。果真如此，試問：原告有何必要溢付強益公司近四百萬五十萬元（一千九百三十六萬減去一千四百九十六萬）？普天之下，豈有此理！㈢被告身為行政官署，其所為之任何處分自應力求周延妥當，絕不可輕忽草率，否則即有草菅人民權利之嫌！今被告既認定原告於八十三年間曾向強益公司購貨一千四百九十六萬元，則自應清楚交待原告付款之始末，並就八十三年間，原告於支付予強益公司之各類款項中，具體說明哪幾筆金額係用以支付系爭貨款、哪幾筆金額係供作他用！被告怎可濫將原告公司負責人甲○○、股東丙○○私人所簽發之支票強行視作本案之交易款項於先，輕率認定原告溢付強益公司近四百五十萬元於後？如斯心證，安能謂其無悖於法制乎？㈣再者，被告既一再聲稱強益公司及『穩大益公司等十二家廠』商均『坦承不諱』、作成系爭說明書與談話筆錄（相關資料請詳卷），果真如此，被告當可輕易向渠等廠商查明：八十三年間、原告公司負責人甲○○與股東丙○○簽發予強益公司之支票中，哪幾筆係用以交付貨款、哪幾筆係供作他用。為何被告不查明？是怠於查明？還是本無其事、自然無法查明？事實上，此一千九百三十六萬餘元之票款可能係基於其他多種原因而為之給付（例如：換票、借貸、第三人清償．．．等等），被告機關憑何一口咬定乃本案之買賣貨款？㈤總之，被告機關胡亂湊得一千九百三十六萬元之數於先，復未說明為何原告溢付近四百五十萬元於後，其認事之草率，簡直不可思議！蒙此違法處分，原告何能甘服？ 另查，本件被告以『同額漏進漏銷』認定原告之違章行為，更屬荒謬至極：㈠按，被告於前揭答辯書（詳卷）中復謂：「‧‧‧認定省億公司為同額漏進漏銷，係因查證其銷貨利潤較為費時，基於稽核成本效益及符合證據法則之考量，爰就查得強益公司將發票開給省億公司下手之金額以同額漏進漏銷辦理。經查‧‧ ‧穩大益公司等十二家廠商均坦承其係向原告進貨而取得非交易對象強益公司所開立之發票，該等貨款均係以現金給付，‧‧‧財政部賦稅署稽核組因基於稽核成本效益及為符合證據法則之考量，就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理，其對原告而言，顯已是最有利的處理方式 ‧‧‧」（請參閱前揭答辯書；詳卷）等語。合先敘明。㈡由此可見，被告認定原告於八十三年曾向強益公司進貨一千四百九十六萬餘元，無非係以強益公司開予穩大益公司等十二家廠商之發票總額加計而得（相關資料請詳卷）。換言之，被告機關之心證如下：『被告機關先將八十三年間強益公司開予穩大益公司等十二家廠商之發票總額認作原告公司向強益公司之進貨額度』，然後，『為圖稽核便利，被告機關再將該筆進貨額度，一併認作原告公司銷貨予穩大益公司等十二家之銷貨金額』，換言之，本案中，被告機關係採『認定原告公司同額漏進漏銷』之方式，認定原告涉有違章行為，進而作成系爭處分。㈢然查，被告機關之認定，顯不合理！蓋，姑不論原告於八十三年間絕未曾向強益公司進貨一千四百九十六萬餘元，縱認被告機關之認定有若干值得參考之處（假設語氣），然，原告亦絕無『同額進貨、銷貨』之理！如此原告豈非無利可圖而有違商場常情？被告機關豈能為一己之便，強行作成違反經驗法則之論斷？㈣原告遭被告機關發單補徵營業稅七十四萬八千餘元、罰鍰二百九十九萬二千餘元，二者共計三百七十四萬餘元。如此龐大的財產損害，超過原告資本總額之六成！被告機關在作成該行政處分之前，自應詳加調查、務求嚴謹周延；怎可輕描淡寫地以：『考量稽核成本效益與證據法則』為由，即推卸其應盡之調查義務？莫非被告機關眼中，稽核成本之考量，遠遠凌駕於人民權利之上？行政官署之公權力，已達到可無視於交易常情與經驗法則之境地？㈤查，被告機關始終未曾舉出任何直接、有力之證據（例如：查獲原告公司與強益公司或『穩大益公司等十二家廠商』交易之貨品、強益公司與『穩大益公司等十二家廠商』之帳冊‧‧‧等等），證明原告公司實際銷銷貨額度。單憑此點，其認事用法即難脫草率之嫌！㈥事實上，查明原告之銷貨額度果真如此困難？倘若原告果真涉嫌違章（假設語氣），被告機關查明原告之銷貨額度是否須花費許多稽核成本？答案是否定的！蓋，被告機關一再聲稱，強益公司及穩大益公司等十二家廠商，當年對於原告之違章行為皆『坦承不諱』（相關資料請詳卷），果真如此，被告機關為何不令渠等公司在作成系爭『說明書』暨『談話筆錄』時一併提出渠等公司之帳冊、並會算原告之實際銷貨額度？如此當可輕易查出原告之實際銷貨金額！此項手續不費吹灰之力，被告機關為何怠於稽核？反捨近求遠，聲稱基於成本之考量，故採同額認定漏進漏銷云云？顯然，被告機關並非怠於稽核，而係根本無法稽核─原告根本未曾銷貨予『穩大益公司等十二家廠商』，從而被告機關自無從查悉原告之實際銷貨額度，在此種情況之下，被告機關不得不編造『同額認定進貨與銷貨』之荒謬作法，濫指原告『同額漏進漏銷』，並作成不利原告之法處分。㈦尤有甚者，被告機關竟不惜以：「．．．財政部賦稅署稽核組因基於稽核成本效益及為符合證據法則之考量，就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理，其對原告而言，顯已是最有利的處理方式‧‧‧ 」（請參閱前揭答辯書；詳卷）等語，企圖說明其『認定原告同額漏進漏銷』之作法，實乃最有利原告之選擇、已『仁至義盡』！此語可謂荒謬至極！第一、原告根本未曾涉有任何違章行為、根本不應遭受任何行政處分，對原告而言，最有利之處理方式，當係撤銷再訴願決定、訴願決定，以及原行政處分，何來被告機關所謂：「同額漏進漏銷辦理，其對原告而言，顯已是最有利的處理方式」云云？第二、被告機關認定原告向強益公司進貨一千四百九十六萬餘元，然後再原封不動地將同一批貨，以相同之金額，作價一千四百九十六萬餘元賣予『穩大益公司等十二家廠商』─這叫作最有利於原告之認定？顯然未必！試想：假設原告果真曾向強益公司進貨，難道原告進貨後，該批貨品不會有所折舊？不會有所耗損？不會有任何不良品或瑕疵品？不會有任何退貨？稍具商業常識之人都知道，本案中，原告根本不可能將系爭貨品原封不動、完整地自強益公司進貨，然後再一無所損地轉賣予『穩大益公司』等十二家廠商！被告機關認定原告將系爭貨品原封不動地以原價轉賣，不僅昧於交易常情，更忽略了貨物轉賣之過程中，無可避免的折舊、耗損、瑕疵與退貨！從而被告機關明顯高估原告之銷貨數量─此種情況之下，被告機關竟仍聲稱，其認定同額進貨銷貨，乃是最有利於原告之認定？普天之下，豈有此理！㈧退一步言，縱認被告機關已將原告於銷貨過程中之折舊、耗損、瑕疵與退貨估算在內，惟同時認定原告應有合理之利潤，故判斷原告進貨與銷貨之金額相同（此僅係假設，事實上，觀諸被告機關歷次所提出之處分書、決定書，以及答辯書，從未曾發現被告機關具體明確地提出此種說法），然，被告機關亦應提出具體之算式與資料，以說明其認定原告同額進貨銷貨之依據！原告遍查卷內資料，竟未見被告機關就前揭問題提出任何解釋與澄清，則其認事用法之率斷，至此已昭然若揭！㈨綜上所述，本件被告以『同額漏進漏銷』認定原告之違章行為，不僅昧於交易常情，更突顯被告機關行事草率、無視人民權益之心態！尤有甚者，被告機關竟一廂情願、聲稱上開荒謬之認定，乃最有利於原告之處理方式云云，實令人不得不萌生正義何在、公理何存之感慨！敬請鈞院明鑒。 況查，被告機關始終未曾說明：強益公司暨『穩大益公司等十二家廠商』，究竟係基於何種目的幫助原告逃漏稅捐？若無相當之理由，渠等豈會甘冒行政裁罰之危險，協助原告跳開發票？真相究竟如何？一切尚未明朗之前，被告機關焉能率為系爭處分、課予原告不利之作為義務？㈠如前所述，被告機關將強益公司開予『穩大益等十二家廠商』之發票，視作原告向強益公司之『進貨金額』，共計一千四百九十六萬餘元。果真如此（假設語氣），則原告將該批貨物出售予『穩大益等十二家廠商』之交易金額，理應高於一千四百九十六萬餘元，此乃交易之常情，否則原告豈非無利可圖（詳前述）？此種情形之下，『穩大益等十二家廠商』必然付出高於一千四百九十六萬餘元之價金，卻只能拿到強益公司所開立、一千四百九十六萬餘元之發票，豈非有所損失？對於『穩大益公司等十二家廠商』而言，強益公司所開立之發票，乃『穩大益公司等十二家廠商』之『進項發票』，可供渠等公司扣抵營業稅之用；進項發票額越低，應納之營業稅相對也就越高，渠等公司明明以比較高的價錢購得系爭貨品，為何甘於取得額度較低之進項發票？如此豈非有違常理？㈡反之，若將強益公司開予『穩大益公司等十二家廠商』之發票，視作原告之『銷貨金額』─亦即，將此一千四百九十六萬餘元，視作原告出售系爭貨品予『穩大益公司等十二家廠商』之銷售金額，則原告向強益公司購買系爭貨品之金額（即原告之『進貨金額』），理應低於一千四百九十六萬餘元，如此，原告方有利可圖。若原告向強益公司購買貨品之價金低於一千四百九十六萬餘元，則強益公司有何必要開立一千四百九十六萬餘元之發票？須知，強益公司溢開發票將導致該公司之『銷項金額』過高，『銷項金額』越高，強益公司所必須承擔之營業稅也就越重，為幫助原告逃漏稅，強益公司為何甘於自行承擔較重之營業稅？豈非昧於交易常理？㈢總之，無論將一千四百九十六萬餘元視作原告之『進貨金額』或『銷貨金額』，都必然將導致『穩大益公司等十二家廠商』或強益公司，負擔比實際交易更沉重的營業稅。尤有甚者，一旦東窗事發，渠等公司尚須背負行政裁罰。此種情形之下，渠等公司為何還要幫助原告逃漏稅？縱使虧蝕本錢、繳納更多稅款亦在所不惜？渠等公司與原告之間，究竟存在有何種協議？被告機關既聲稱原告涉嫌違章不法，則其衡情理應一併說明，本案中原告、強益公司，以及『穩大益公司等十二家廠商』三方間之協議內容，方足以證明其裁罰之公允；否則原告焉能心服口服？況且，被告機關既聲稱強益公司暨『穩大益公司等十二家廠商』，對於系爭違章事實均『坦承不諱』，則衡情被告機關當可輕易向渠等公司查詢『幫助原告逃漏稅』之理由。為何被告機關未予查明？係怠於查明？抑或由於本無其事，故無法查明？㈣綜上所述，被告機關雖認定原告與強益公司及『穩大益公司等十二家廠商』共同謀劃，由強益公司直接跳開發票予『穩大益公司等十二家廠商』‧‧‧然，觀諸被告機關所憑之理由與事實認定，不僅似是實非，且草率簡陋，實無從證明原告涉有任何違章行為，敬請鈞院明鑒。 退萬步言，縱認原告果真涉有違章行為（假設語氣，非表自認），然，被告機關就原告公司『違反納稅作為義務』及『逃漏稅捐』重複處以罰鍰，顯與憲法保障人民權利之意旨不符；從而原處分自屬違法無疑：㈠按，司法院釋字第五○三號解釋曰：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。‧‧‧」，解釋理由書則謂：「‧‧‧違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，‧‧‧納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，‧‧‧從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。‧‧‧」。㈡準此，根據前揭釋字第五○三號解釋可知，行為罰與漏稅罰符合以下三要件時，稅捐機關應從一重處罰，斷不得以一己之恣意，對行為人重複處罰： ⒈『違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部』，或『違反作為義務之行為，係漏稅行為之方法』者。 ⑴所謂『違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部』，其概念類似於刑法『法律（條）競合理論』中之『吸收關係』。所謂吸收關係，指二稅捐處罰之構成要件行為間具有『附隨關係』，實現一個較重的『主構成要件行為』，通常必然會實現其他較輕之『附隨構成要件行為』；此時，只要適用較重之主構成要件、處以較重之稅捐處罰，即足以宣示該行為之非價，而完成行政上之目的，至於較輕之附隨構成要件（較輕之稅捐處罰），即被吸收而不適用。參照刑法之相關理論可知，『吸收關係』主要有三種：即『重行為吸收輕行為』、『高度行為吸收低度行為』，以及『後行為吸收前行為』（林山田‧刑法通論‧四版‧第四八九頁以下參照）。 ⑵所謂『違反作為義務之行為，係漏稅行為之方法』，當係等同於刑法中之『牽連犯』之概念─亦即：違反一稅捐處罰，而其方法或結果之行為違反其他稅捐處罰者，依釋字第五○三號解釋，稅捐機關應從一重處斷，不可二者併罰。 ⑶由此可見，釋字第五○三號解釋所揭示之『一事不再罰』、『一事不二罰』原則，主要係指：行為人之違法行為，若同時符合稅法中有關『漏稅罰』與『行為罰』之規定，且其行為係基於單一、概括之決意，彼此間並有類似於刑法中之『吸收關係』或『牽連關係』時，稅捐機關應從一重處斷，不得併罰之。要屬無疑。 ⒉『違反作為義務之行為，同時符合行為罰與漏稅罰之規定，且其處罰種類相同』者。例如：行為罰與漏稅罰，皆係科處罰鍰時，稅捐機關自應從一重處斷，不得併罰之。 ⒊『違反作為義務之行為，同時符合行為罰與漏稅罰之規定，從一重處斷已足達行政目的』者。㈢揆諸本案，退萬步言，姑不論本件絕無任何具體證據證明原告涉犯若何違章行為、被告機關絕無理由科處原告近三百萬元之罰鍰，縱被告機關罔顧法制，仍違法認定認原告涉有違章行為（假設語氣），然，被告機關就原告『違反納稅作為義務』及『逃漏稅捐』重複處以罰鍰，亦顯違背前揭解釋，而不符憲法保障人民權利之意旨！以下分析之： ⒈查，被告機關以原告「銷售貨物，進銷未依法取得及給與他人憑證，致八十三年度漏進金額一四、九六三、一○四元，八十三年度漏銷金額一四、九六三、一○ 四元（均不含稅），逃漏營業稅」為由，除發單命原告補繳營業稅七四八、一五五元（14,963,104×5%=748,155.2）以外，並按原告漏稅額處三倍罰鍰，計二、二四四、四○○元（748,155×3=2,244,465；計算至百元為止），及按原告未依法取得他人憑證金額，處百分之五罰鍰，計七四八、一五五元（14,963,104 × 5%=748,155）。準此，被告機關合計共命原告補繳七四八、一五五元之營業稅，並處原告二、九九二、五五五元之罰鍰（2,244,465+748,155=2,992,555）。根據原處分書之記載及被告機關前所提出之答辯狀（請詳卷）可知，被告機關核算罰鍰之方式如下： ⑴首先，被告機關核算原告之漏稅額為七四八、一五五元。 ⑵其次，被告機關將原告之漏稅額（七四八、一五五元）乘以三倍，科處原告公司二、二四四、四○○元之『漏稅罰鍰』（748,155×3=2,244,46；計算至百元為止）。 ⑶再者，被告機關核算原告『未依法取得他人憑證』以及『未依法給予他人憑證』之罰鍰，均各為七四八、一五五元（14,963,104×5%=748,155）。 ⑷最後，被告機關先將原告『未依法給予他人憑證』之罰鍰，與原告『漏稅』之罰鍰，從一重處罰二、二四四、四○○元。接著，被告機關再將此從一重處罰所得之二、二四四、四○○元，與原告公司『未依法取得他人憑證』之罰鍰併合處罰，共計科處原告公司二、九九二、五五五元（2,244,465+748,155= 2,992,555 ）之罰鍰。 ⒉然查，被告機關之計算方法，顯然不合常情！蓋，被告機關以片面獨斷之恣意，先就原告『銷貨未依規定給與他人憑證』之罰鍰，與原告『漏稅』之罰鍰從一重處斷，再將，被告機關將原告『進貨未依規定取得進貨憑證』之部分獨立出來，併合處罰，此一判斷，顯然錯誤！本案中，設若被告機關違法推定原告果有『進貨未依規定取得進貨憑證』、『銷貨未依規定給與他人憑證』，以及『逃漏稅捐』等違章行為（假設語氣），然，此一推定，皆係認定原告係基於單一概括之『逃漏稅捐』之決意而著手實行─對原告而言，『進貨未依規定取得憑證』與『銷貨未依規定給與他人憑證』，皆屬『逃漏稅捐』行為之一部─試想：假設原告當年果真涉嫌逃漏稅（假設語氣，非表自認），則原告依常情判斷理應會設法隱瞞進貨與銷貨之事實！隱瞞之方法為何？當然是『既不取得憑證』、『也不給予他人憑證』、『並要求強益公司直接跳開發票予穩大益公司等十二家廠商』！如此一來，強益公司與穩大益公司等十二家廠商表面上之交易名單，才會完全沒有原告之名義出現，原告才能順利逃漏稅捐。 ⒊因此，就本案而言，原告如果真涉有欲逃漏營業稅之嫌（假設語氣，非表自認），則依常情判斷，『不取得強益公司之進貨憑證』、『不給予穩大益公司等十二家廠商銷貨憑證』，以及『要求強益公司直接跳開發票予穩大益公司等十二家廠商』，三者缺一不可！皆屬漏稅行為之一部，與漏稅行為具有方法與結果之關係，至為明灼！今稅捐稽徵法與營業稅法對於原告之前揭行為（未依規定取得憑證、給予憑證之行為，以及漏稅之行為）皆規定處以罰鍰（處罰之性質與種類均相同），且就行為罰與漏稅罰二者，對原告從一重處罰即足以達到『處罰逃漏稅』之行政目的。揆諸前揭釋字五○三號解釋之意旨，被告機關自應將原告『進貨未依規定取得進貨憑證』、『銷貨未依規定給與他人憑證』，以及『漏稅』，三者從一重處斷，方屬正辦！怎可單獨將原告『進貨未依規定取得進貨憑證』之部分獨立出來，併合處罰？㈣再查，被告機關於前所提出之答辯狀中，援引曾華松大法官針對釋字第五○三號解釋所提出之協同意見書作為護身符，企圖證明其處分與釋字第五○三號解釋之意旨不相違背云云，尤屬荒謬。 ⒈查，被告於答辯狀中略稱：「．．．據司法院釋字第五○三號解釋中所附曾大法官華松提出之協同意見書．．．原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸．．．司法院大法官解釋意旨並無不合．．．」（請詳卷），合先敘明。⒉惟查，觀諸曾華松大法官所提出之前揭協同意見書，實不明被告機關如何能得出上開結論？蓋，曾大法官之協同意見書中表示：「．．．『一事不再罰』或『一事不二罰』原則，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，．．．違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意．．．下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予二次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條．．．及營業稅法第五十一條第三款．．．因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意．．．之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條．．．處以．．．百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致‧‧‧」，合先敘明。 ⒊細就前揭協同意見書之意旨，吾人不難發現：曾大法官並非絕對地認為『進貨未依規定取得憑證』，一定要與『漏稅罰』併合處罰、不得從一重處斷；曾大法官僅表示：由於『進貨未依規定取得憑證』之原因至多，其與『銷貨未給予他人憑證』之逃漏稅行為，『通常』係基於不同之意思所為，彼此間『通常』不具有關連性，故原則上應併合處罰─換言之，窺諸上開協同意見書之真意：若行為人能說明其『進貨未依規定取得憑證』與『銷貨未給予他人憑證』二者，皆係基於同一『漏稅決意』下之行為、彼此間具有關連性，則自應從一重處斷，而無予以併合處罰之理。 ⒋揆諸本案，如前所述，假設原告當年果真涉嫌逃漏稅（假設語氣，非表自認），則原告理應設法隱瞞進貨與銷貨之事實！試想：設若原告果真曾銷貨予『穩大益公司等十二家廠商』（假設語氣，非表自認），則渠等廠商必定會向原告公司索取發票，以供報稅之用，然，原告如以自己之名義開立銷貨發票，將無法逃漏稅捐，從而原告理應要求強益公司將發票開予『穩大益公司等十二家廠商』，如此一來，原告方可免去自行開立發票、須負擔營業稅之困擾，又可讓『穩大益公司等十二家廠商』順利取得發票─強益公司跳開發票予『穩大益公司等十二家廠商』之行為，不僅幫助原告逃漏稅，更同時造成『原告進貨未依規定取得憑證』，以及『原告銷貨未給予他人憑證』之結果。準此，本案中，如原告果真曾逃漏營業稅（假設語氣，非表自認），則『不取得強益公司之進貨憑證』、『不給予穩大益公司等十二家廠商銷貨憑證』，以及『要求強益公司直接跳開發票予穩大益公司等十二家廠商』，三者缺一不可！ ⒌從而，就本案觀之，『進貨未依規定取得憑證』與『銷貨未給予他人憑證』二者，皆係基於同一『漏稅決意』下之行為、彼此間具有之絕對關連性。準此，縱依曾大法官之見解，本案中，由於『進貨未依規定取得憑證』與『銷貨未給予他人憑證』二者，皆係基於同一『漏稅決意』下之行為，且彼此間具有絕對之關連性，則自應從一重處斷，而無予以併合處罰之理。被告機關未見及此，率引曾大法官之見解，尋字摘句、斷章取義，聲稱其將原告『進貨未依規定取得憑證』之行為，與『漏稅』之結果併合處罰，並無不妥云云，斯行斯為，自屬昧於法制之舉，至為明灼！㈤據上論結，退萬步言，縱被告機關罔顧法制，強行以主觀之推定，片面推斷原告涉有違章行為（假設語氣，非表自認），然，被告機關就原告『違反納稅作為義務』（進貨未依規定取得憑證）及『逃漏稅捐』二者重複處以罰鍰（併合處罰），顯與憲法保障人民權利之意旨不符！原處分顯已嚴重違反法制、應予撤銷無疑。 綜上所述，第一、被告機關捍拒原告行使閱覽卷宗之權利，其行為顯屬違法，且已造成原告至深且鉅之損害。第二、原處分認定事實充滿瑕疵且不備理由，斷不能以之為憑，課予原告任何不利之作為義務。第三、原處分適用法律粗率簡陋，嚴重違反吾國憲法保障人民權利之意旨，顯無維持之必要與可能。為此狀請鈞院鑒核，祈求鈞院秉諸司法之公平正義，判決如訴之聲明。乙、被告主張： 按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」（行為時）同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．，應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」 卷查原告上開違章事實，有財政部八十六年六月七日台財稅第八六一九九一四三一號函及其附件（說明書及談話筆錄等）影本附案可稽，違章事證明確，足資認定。原告主張其並未參與強益公司與其買受人間之買賣關係，自無漏進漏銷之違章情事乙節，惟查卷附穩大益公司等十二家營利事業均以談話筆錄坦承有向原告進貨，另強益公司財務部副理丁○○八十六年四月三十日於財政部賦稅署稽核組所製作之談話紀錄及說明書，亦坦承收到原告負責人甲○○設於合庫延平支庫支存八一八０─０帳號及股東丙○○設於台北銀行延平分行支存一八六０─０帳號之票款係銷貨給原告所收取之貨款，且承認將發票直接跳開給原告之下游買受人，是原告所敘理由核不足採。 原告訴稱本案案關事證之談話筆錄及說明書均係以不正當之方式取得，其內容所載均非事實云云，經查談話筆錄及說明書等雖非原告所製作，惟稱證據者，為據以認定事實之原因，乃利用已知之事實，用以顯明未知之事實，故為發現事實之存否，得使用任何足以顯明事實之資料，無論證人、書證、物證、勘驗等證據方法所獲資料，均可為證據，本案穩大益公司與強益公司等對本案之陳述具備合理且相當之關連性與適合性，而得為認定本案違章事實之基礎，原處分斟酌強益公司等之陳述為證據方法，依經驗法則與論理法則獲致心證，據之為行政處分，自為法之所許，原告既未能舉出其他具體反證以實其說，僅空言主張談話筆錄內容均非屬實，無非卸責之詞，自不足採。 再查，財政部賦稅署以八十七年三月十七日台稅稽發第八七○○一九七號函送稽核單位意見書及相關附件影本計五十一紙供核。其稽核單位意見書略以：「一、有關省億公司八十三年度向強益公司購買布品轉售涉嫌漏進漏銷乙案，．．．依本署稽核單位查得資料，省億公司八十三年度與強益公司之交易往來均以股東丙 ○○設於台北銀行延平分行第一八六○─○帳號開出之支票支付貨款，顯示省億公司上揭說詞與事實不符，不足採信，合先申明。再就省億公司上述之付款習慣觀之，其股東丙○○，負責人甲○○等人八十三年度開出之支票款計一九、三六五、七六○元予強益公司，應屬給付省億公司向強益公司進貨之貨款，而非其個人之仲介行為，況且如屬個人仲介布品買賣根本無需由仲介者支付貨款之必要。二、本署稽核單位認定省億公司涉嫌違章，除有強益公司及穩大益公司等十二家營利事業之談話紀錄及說明書可為佐證外，另有強益公司之帳載收款紀錄︵收入傳票︶及開立之統一發票可資證明，難謂本案僅以案關之營利事業之陳述為唯一證據，且渠等公司若非確有涉及違章應不致於做不利於己之陳述。三、又本署稽核單位原查時查得省億公司八十三年度支付強益公司之貨款金額共計一九、三六五、七六○元，其中除省億公司取得強益公司開立之發票計一、五六八、五三○ 元之外，本署稽核單位係僅就強益公司收款對象（省億公司）與開立發票抬頭顯有不符部分進行查證計有穩大益公司等十二家營利事業金額計一四、九六三、一 ○四元（未含稅）。至於認定省億公司同額漏進漏銷，係因查證其銷貨利潤較為費時，基於稽核成本效益及符合證據法則之考量，爰就查得強益公司將發票開給省億公司下手之金額與省億公司付款金額以同額漏進漏銷辦理。」經查原告之下游廠商穩大益公司等十二家廠商均坦承其係向原告進貨而取得非交易對象強益公司所開立之發票，該等貨款均係以現金支付，依一般商業習慣，原告向強益公司進貨再轉售與穩大益公司等，其售價必較進價高，必有商業利潤存在，財政部賦稅署稽核組因基於稽核成本效益及為符合證據法則之考量，就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理，其對原告而言，顯已是最有利之處理方式。末查，據司法院釋字第五○三號解釋中所附曾大法官華松提出之協同意見書：「二、實體方面：『一事不再罰』或『一事不二罰』原則，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致；．．．」綜上，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定及司法院大法官解釋意旨並無不合，財政部訴願決定、行政院再訴願決定遞予維持亦無違誤，請續予維持。 原告主張卷附系爭證據之「說明書」及「談話筆錄」係財政部賦稅署稽核署單位當年疑似曾涉嫌以不法之手段與利誘之行為所作成，自應否定其證據能力乙節，經查談話筆錄及說明書等均係財政部賦稅署稽核人員依職權所製作，且系爭部份調查筆錄之製作人亦於大院於九十年五月十五日準備程序時，傳請列席作證均表明稽核組人員於製作筆錄當時並無任何恐嚇或威脅利誘情事，原告仍一再訴稱該證據非合法取得，又未能舉出其他具體反證以實其說，其空言主張無非卸責之詞，自不足採。 原告稱被告機關悍拒其閱覽卷宗內有關前述證據「說明書」及「談話筆錄」，顯屬違法乙事，由於原告所要求閱覽之系爭「說明書」及「談話筆錄」，均非由原告所製作或提供，而是由與其有利害關係之交易相對人所製作，被告依行政程序法第四十六條第二項第一款及第四款規定，拒絕原告閱覽於法並無不合。 原告又主張就本案而言，對「進貨未依規定取得憑證」之違章事實處以行為罰，及對「銷貨未依規定開立發票」之違章事實處以漏稅罰，二者重複併合處罰，顯與憲法保障人民權利之意旨不符云云，據司法院釋字第五０三號解釋中所附曾大法官華松提出之協同意見書：「二、實體方面：『一事不再罰』或『一事不二罰』原則，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致；．．．」又依財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０八一四號函釋規定：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑部分仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」 本案依財政部賦稅署稽核組查得原告於八十三年間向強益公司進貨，涉嫌以強益公司所開立之發票，金額計一四、九六三、一０四元（未含稅），交付予其下手實際交易買受人穩大益公司、健通紡織股份有限公司（下稱健通公司）、木通實業股份有限公司（下稱木通公司）、以旺企業有限公司（下稱以旺公司）、勇超公司、俊與美貿易有限公司（下稱俊與美公司）、則威實業有限公司（下稱則威公司）、盈泰被服廠、富順興業股份有限公司（下稱富順公司）、天平企業有限公司（下稱天平公司）、祥慶公司、聖坊公司等十二家營利事業，致漏記進貨並漏報同額之銷貨收入。 本案相關證據查核情形如下：㈠依強益公司收入傳票記載：收取市銀延平分行一八六０─０帳號（原告股東丙○ ○所有）及合庫延平分行八一八０─０帳號（原告負責人甲○○所有）支票，列有票據號碼、應收帳款金額、備註有貨品或訂單號碼。經查得資料共計收入金額為一九、三六五、七六０元（亦即原告所支付之款項）。㈡上開期間強益公司開立予原告下手營業人之發票情形為：穩大益公司取得金額為一、六五七、七六０元；健通公司取得金額一、三一三、六九三元；木通公司取得金額為一、０四０、九七一元；以旺公司取得金額為一、０六三、五八五元；勇超公司取得金額為二、八一一、六七四元；俊與美公司取得金額為一、三五０、０００元；則威公司取得金額為九七一、二八０元；盈泰被服廠取得金額為九六三、六二三元；富順公司取得金額為五九三、三四三元；天平公司取得金額為一、九０五、二七六元；祥慶公司取得金額為六００、００一元；聖坊公司取得金額為六九一、八九八元，共計為一四、九六三、一０四元（以上均不含稅）。是以原告違章金額為一四、九六三、一０四元。㈢強益公司財務部經理丁○○於八十六年四月三十日在財政部賦稅署稽核組所製作之談話筆錄稱：其公司帳上記載收到原告負責人甲○○設於合庫延平分行支存八一八０─０帳號及股東丙○○設於台北銀行延平分行一八六０─０帳號所開立支票付款係該公司銷貨給原告所收取之貨款，並以書面承認違章事實。㈣穩大益公司之會計戊○○八十六年三月二十四日、木通、健通公司總經理李東益於八十六年四月一日、以旺公司負責人壬○○於八十六年四月七日、勇超公司會計辛○○於八十六年三月二十五日、俊與美公司負責人寅○○於八十六年四月十八日、則威公司負責人癸○○於八十六年三月二十七日、富順公司主辦會計己○ ○於八十六年三月二十四日、天平公司負責人子○○於八十六年三月二十五日、祥慶公司負責人庚○○於八十六年三月二十五日、聖坊公司負責人丑○○於八十六年四月十日所製作之談話筆錄及說明書，均坦承其於八十三年間向原告進貨而取得非交易對象強益公司所開立之發票。㈤強益公司及穩大益公司等因本件違章事實，均經所轄稅捐機關分別依其未依規定給與（取得）他人憑證金額，按稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰，其中除木通公司及健通公司設籍於台南縣，未查其裁處情形外，其餘十一家公司之裁罰處分，其繳納情形，且均未提起行政救濟。㈥原查單位財政部賦稅署稽核組依查得原告支付予強益公司之貨款（強益公司收入傳票記載）為一九、三六五、七六０元（含稅），其中除原告取得強益公司開立之發票計一、五六八、五三０元（含稅）外，僅就強益公司收款對象（原告）與開立發票抬頭顯有不符部分進行查證，計有已承認違章事實（即向原告進貨而取得強益公司發票）之營業人穩大益公司等十二家公司所取得強益公司發票金額為一四、九六三、一０四元，核認原告之違章金額。至於認定原告同額漏進漏銷，係因查證其銷貨利潤較為費時，基於稽核成本效益及符合證據法則之考量，爰就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理。 原告之訴應認為無理由，敬請察核予以駁回。理由壹、程序方面：一、原告於本院審理中爭執「被告拒絕或反對讓其閱覽本案作成行政處分前之卷證資料係違反正當法律程序原則」，並請求閱覽、抄錄或影印本案作成行政處分所依據之卷證資料即「說明書八份」暨「談話筆錄十一份」，經核於法並無不合，本院已准其所請，則被告於原核定、復查程序及一再訴願程序，未准原告閱覽卷證之程序瑕疵，即已獲得補正，合先敘明。貳、實體方面：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」固為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五款，及五十一條第三款所明定。惟對照同法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」觀之，上開所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲漏進漏銷之案件，本應以依查得之漏報銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之漏報進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。故八十九年六月七日修正前之營業稅法施行細則第五十二條第二項雖規定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。：：」，但因顯與母法規定意旨不符，於八十九年六月七日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。：：」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，且本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第五十二條修正以前，但其核課處分既未確定，依現行營業稅法第五十三條之一規定意旨，即應適用較有利於營業人之營業稅法施行細則第五十二條修正後規定（財政部八十九年九月八日台財稅第八九○四五六五九一號函釋亦採相同之見解）。二、再按基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第一條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法」、第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之制訂。且司法院大法官會議釋字第三八五號解釋文明示：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。故於查獲漏進漏銷之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之漏報銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之漏報進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其漏報銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其漏報進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。易言之，整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，甚至將已查得有利當事人之抵稅資料，捨棄不顧。尤其在轉賣貨物之交易過程，由上游賣方避過中間商，直接開立發票給下游買方之情形（即所謂跳開發票），因上游賣方已開立發票予下游買方，並已就其銷售額申報繳納營業稅，如對涉及漏進漏銷之中間商，就其漏報銷售額補徵營業稅，卻不扣減其可依查得之漏報進貨額計算之進項稅額，無異就同一銷貨事實（銷貨予下游買方）或同一銷貨價值重複徵收營業稅，殊違行為時及現行營業法第十五條第一項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。三、次按司法院大法官會議釋字第五○三號解釋文係謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」，其意指一個違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。如係兩個違反作為義務之行為，分別該當於兩個處罰要件時，即不生重複處罰之問題。而「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」，與「應自他人取得憑證而未取得」，乃兩個不同之作為義務，所構成之兩個處罰要件，分別違反者，本應分別加以處罰。故營利事業依法規定應給與他人憑證而未給，致逃漏營業稅，而同時觸犯行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條之規定者，固係一行為同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件，因其處罰種類相同，僅能從其一重依行為時營業稅法第五十一條第三款處罰，但此與「營利事業應自他人取得憑證而未取得」之行為，乃分別存在，自應分別加以處罰，故稅捐稽徵機關除就「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給，致逃漏營業稅」之行為，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定處罰外，自得另對「營利事業應自他人取得憑證而未取得」之行為，依稅捐稽徵法第四十四條規定加以處罰。四、本件被告以原告向強益公司直接進貨，涉嫌以該公司所開立之統一發票金額計一四、九六三、一０四元交付予其下手，致漏記進貨並漏報同額之銷貨收入金額計一四、九六三、一０四元，案經財政部賦稅署查獲，取有說明書及談話筆錄等附原處分機關卷可稽，違章事證明確，被告乃核定補徵營業稅七四八、一五五元，並按所漏營業稅額處三倍之罰鍰二、二四四、四００元，又以原告進貨未依規定取得他人憑證，按查明認定之總額處百分之五罰鍰七四八、一五五元。原告主張其並未向強益公司進貨一四、九六三、一０四元，係強益公司直接與真正買受人間分別成立買賣關係，其自無開立銷貨發票予第三人之理，被告未有合法之證據證明其確有交付貨物予買受人及買受人有交付買賣價金予其之事實，即逕認其漏銷金額一四、九六三、一０四元云云，申請復查，未准變更。訴經台北市政府以府訴字第八六０九三七五九０一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定仍未准變更。原告訴經台北市政府以府訴字第八七０四０六０００一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重為復查決定仍未准變更。原告猶表不服，復訴經台北市政府以府訴字第八七０九一五六七０一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，以原告之下游廠商穩大益公司等十二家廠商坦承係向原告進貨而取得非交易對象強益公司所開立之發票，該等貨款均係以現金支付，依一般商業習慣，原告向強益公司進貨再轉售與穩大益公司等，其售價必較進價高，必有商業利潤存在，財政部賦稅署稽核組因基於稽核成本效益及為符合證據法則之考量，就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理，對原告顯屬有利，乃未准變更。原告仍不服，因八十八年七月一日營業稅改為國稅，乃向財政部提起訴願，主張其與強益公司素有業務往來，強益公司於八十三年間為出租廠房須清倉所有年久不良品質之庫存貨品，託請第三人丙○○介紹木通公司等買受上開庫存貨品，其就該等間之買賣關係從未參與，更無向強益公司進貨一四、九六三、一０四元之情事。其既未向強益公司進貨，而係由強益公司直接與真正買受人間分別成立買賣關係，依法應由強益公司直接開立發票予由其買受貨品之人，而與其無涉，自無開立銷貨發票予第三人之理。又本件倘如被告所認定，其係向強益公司進貨後，轉售予穩大益公司等十二家廠商，其所進貨及銷貨者皆為同一批及同一數量之貨品，則其就該兩筆交易間應有合理利潤存在。縱有所謂跳開發票之情形，最後買受人穩大益等十二家公司亦不可能同意只以其進貨金額開立發票；被告未查明相關證據，即斷然以發票金額為進貨金額之假設前提，為同額漏進、漏銷之認定係最有利於原告之認定，洵非適法。本件認定其違章事實所憑之證據即說明書及談話筆錄，均係以不正當之方式取得，其內容所載均非事實，不堪採為其有逃漏稅之合法證據云云，經財政部訴願決定，以被告卷附穩大益公司等十二家營利事業均坦承有向原告進貨，強益公司財務部副理丁○○八十六年四月三十日於財政部賦稅署之談話紀錄及說明書，亦坦承收到原告負責人甲○○設於合作金庫延平支庫帳戶及股東丙○○於台北銀行延平分行帳戶之票款係銷貨予原告所收取之貨款，且承認將統一發票直接跳開予原告之下游買受人。又參照財政部賦稅署八十七年三月十七日台稅稽發字第八七００一九七號函，原告雖辯稱與強益公司業務往來進貨，均係以公司票據給付之，不曾以負責人或股東個人名義票據付款云云，但依查得資料，原告八十三年度與強益公司之交易往來均以股東丙○○設於台北銀行延平分行第一八六０─０帳戶之支票支付貨款，原告上揭主張與事實不符。又原告股東丙○○及負責人甲○○八十三年度開出之支票款計一九、三六五、七六０元予強益公司，應屬原告向該公司進貨之貨款，非個人之仲介行為，況如係個人仲介布品買賣無須由仲介者支付貨款之必要。又該署認定本案之違章事實，除取其強益公司及穩大益公司等十二家營利事業之談話紀錄及說明書佐證外，另有強益公司之帳載收款紀錄（收入傳票）及統一發票影本可資證明，且渠等公司若非確有涉及違章，應不致作不利於己之陳述。該署原查得原告八十三年度支付強益公司之貨款金額共計一九、三六五、七六０元，其中除原告取得強益公司開立之發票計一、五六八、五三０元之外，僅就強益公司收款對象（原告）與開立發票抬頭顯有不符部分進行查證，計有穩大益公司等十二家營利事業金額計一四、九六三、一０四元。至認定原告同額漏進漏銷，係因查證其銷貨利潤較為費時，基於稽核成本效益及符合證據法則之考量，爰就查得強益公司將發票開給原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理。且查原告之下游廠商均坦承係向原告進貨而取得非交易對象所開立之統一發票，該等貨款均係以現金支付，依一般商業習慣，原告必有商業利潤存在，原查僅就查得強益公司將統一發票開予原告下手之金額與原告付款金額以同額漏進漏銷辦理，對原告已顯然有利，即若強益公司有依規定開立統一發票，且依法報繳營業稅，與原告銷貨未依法報繳營業稅係二事。次查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅之多階段銷售稅，各階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，均應取得或給與實際交易對象之進、銷憑證，始能正確核計其應繳或應退當期營業稅，殊無僅觀察片段銷售行為，遂予推論跳開發票者謂其無逃漏營業稅之情事，被告核定補徵營業稅七四八、一五五元，核無不妥。末查，原告八十三年間向強益公司進貨，以該公司所開立之統一發票金額計一四、九六三、一０四元交付予其下游廠商，致漏記進貨並漏報同額之銷貨收入，逃漏營業稅七四八、一五五元，被告處以所漏稅額三倍之罰鍰二、二四四、四００元，並以原告未依規定取得他人憑證，按查明認定之總額，處以百分之五罰鍰七四八、一五五元，亦無不合等理由，駁回其訴願。原告向行政院提起再訴願，經再訴願決定，以原告本年度自強益公司進貨一四、九六三、一０四元，有強益公司說明書、財務部副理丁○○談話筆錄、收入傳票及發票影本可稽，原告將上開發票直接交付予穩大益公司等十二家廠商，有該十二家廠商代表檢視上開發票後，坦承係向原告進貨取得之非實際交易對象強益公司發票之談話筆錄及說明書影本附原處分機關卷可稽，原告漏報進貨及銷售額之情事洵堪認定，所訴本件漏進漏銷金額相同，其無利可圖云云，核不足採，而維持本件原處分及原決定。原告猶不服，提起行政訴訟，主張理由如事實欄所載。五、本院查：㈠強益公司財務部副理丁○○八十六年四月三十日於財政部賦稅署稽核組所製作之談話紀錄及由該公司負責人蘇阿琳具名提供之說明書，坦承收到原告負責人甲○ ○設於合庫延平支庫支存八一八０─０帳號及股東丙○○設於台北銀行延平分行支存一八六０─０帳號之票款係銷貨給原告所收取之貨款，且承認將發票直接跳開給原告之下游買受人等情，原告之下游廠商穩大益公司等十二家廠商負責人或會計人員於財政部賦稅署稽核組調查時亦均坦承其係向原告進貨而取得非交易對象強益公司所開立之發票等情，並以其公司及負責人簽名蓋章之說明書承認違章及願意受罰，核與強益公司之帳載收款紀錄（收入傳票）顯示係收受甲○○設於合庫延平支庫支存八一八０─０帳號或丙○○設於台北銀行延平分行支存一八六０─０帳號所支付之票款，及強益公司開立統一發票給穩大益公司等十二家廠商之情節相符。雖然強益公司制作之收入傳票記載其應收帳款（應收票據）係由純億公司交付（出票或背書交付），但純億公司全名為純億實業有限公司，登記負責人（董事）是丙○○，股東為甲○○、陳文進、陳麗華、陳姜美快，經理丙○ ○；原告省億公司登記負責人（董事）甲○○，股東為丙○○、陳文進、陳麗華、陳姜美快，經理丙○○，可見兩家公司股東、經理都一樣，僅負責人分別由同為股東之丙○○或甲○○擔任，兩者實為關係企業，又其所設地址相同（台北市 ○○○路三二七號），所登記之營業項目均包括各種布疋之買賣、各種化學纖維之加工製造買賣等業務，而純億公司於七十六年九月二十九日即已停業，於七十八年九月二十一日遭經濟部命令解散，於七十九年一月九日遭台北市政府建設局撤銷公司登記。此有純億公司、省億公司之變更登記事項卡影本附本院卷可稽。參以強益公司財務部副理丁○○既指稱該公司於八十三年時係賣貨給省億公司，原告亦坦承其公司與強益公司素有業務往來等情觀之，上開收入傳票記載應收帳款（應收票據）係由純億公司交付云云，諒係強益公司會計人員將實際交易對象省億公司與其關係企業純億公司混同所為之誤記，並不影響強益公司與原告省億公司有交易事實之認定。㈡依上開強益公司制作之收入傳票記載，原告於八十三年支付予強益公司之貨款為一九、三六五、七六０元，但原告於同年取得強益公司開立之發票金額合計僅有一、五六八、五三０元（含稅），其間差額有一七、七九七、二三○元，不知係完全未開立發票或以第三人為對象開立。此有被告所提統一發票查核清單及統一發票六紙附本院卷（附件六）可稽。反觀強益公司制作之八十三年度收入傳票並無向穩大益公司等十二家廠商收取貨款之記錄，強益公司卻開立統一發票給穩大益公司等十二家廠商，金額合計一四、九六三、一０四元（不含稅），其原因據穩大益公司之會計戊○○於八十六年三月二十四日、盈泰被服廠負責人辰○○於八十六年三月二十七日、木通及健通公司總經理李東益於八十六年四月一日、以旺公司負責人壬○○於八十六年四月七日、勇超公司會計辛○○於八十六年三月二十五日、俊與美公司負責人寅○○於八十六年四月十八日、則威公司負責人癸 ○○於八十六年三月二十七日、富順公司主辦會計己○○於八十六年三月二十四日、天平公司負責人子○○於八十六年三月二十五日、祥慶公司負責人庚○○於八十六年三月二十五日、聖坊公司負責人丑○○於八十六年四月十日分別於財政部賦稅署稽核組調查時坦承，並經其公司及負責人出具說明書承認：其公司於八十三年間向原告進貨而取得非交易對象強益公司所開立之發票，其中穩大益公司取得金額為一、六五七、七六０元；健通公司取得金額為一、三一三、六九三元；木通公司取得金額為一、０四０、九七一元；以旺公司取得金額為一、０六三、五八五元；勇超公司取得金額為二、八一一、六七四元；俊與美公司取得金額為一、三五０、０００元；則威公司取得金額為九七一、二八０元；盈泰被服廠取得金額為九六三、六二三元；富順公司取得金額為五九三、三四三元；天平公司取得金額為一、九０五、二七六元；祥慶公司取得金額為六００、００一元；聖坊公司取得金額為六九一、八九八元，共計為一四、九六三、一０四元（以上均不含稅）等情在卷。參以上開強益公司制作之收入傳票中有記載一筆預收款「一五三、○○○元」，傳票號碼一三五○三、製作日期八十三年五月十三日，與強益公司八十三年五月十九日開立給健通公司之發票上載銷售額一五三、○○○ （未稅）相同（發票上含稅金額為一六○、六五○元），日期接近，且核其記載品名、數量（十件）、單價（一五、三○○元）及備註（AH4454，應係訂單或出貨單號碼）亦均相同，明確顯示由原告付款買貨，同一批貨轉賣給健通公司，卻由強益公司直接開立發票給健通公司；另傳票號碼一三四○八五、製作日期八十三年四月十四日之收入傳票記載收入「兩筆稅金各三八、七八四元」，與強益公司八十三年三月三十日分別開立給健通公司及木通公司（負責人同為卯○○、總經理同為李東益）之二紙發票上均載「營業稅三八、七八四元」相同，疑似強益公司按原告之銷售金額直接開立發票給健通公司及木通公司後，由原告補償買受人應負擔之營業稅額給強益公司，否則豈有如此巧合；又傳票號碼一三四一○四、製作日期八十三年四月十九日之收入傳票記載收入「稅金六三、五七五元」，與強益公司八十三年三月二十二日開立給勇超公司之發票上載「營業稅六三、五七五元」相同，亦疑似強益公司按原告之銷售金額直接開立發票給勇超公司後，由原告補償買受人應負擔之營業稅額給強益公司；再傳票號碼一三五○六六、製作日期八十三年五月二十七日之收入傳票備註欄記載「AH4462」（應係訂單或出貨單號碼），傳票號碼一三五○七三、製作日期八十三年五月二十八日之收入傳票備註欄記載「AH4481、AH4482」，傳票號碼一三五○五九、製作日期八十三年五月二十四日之收入傳票備註欄記載「AH4475」，與強益公司八十三年六月三日、六月六日先後開立給盈泰被服廠之發票備註欄記載「AH4482」、「AH4475、 AH4462、AH4481」等訂單或出貨單號碼相同，顯示原告從強益公司進貨再轉賣給盈泰被服廠，卻由強益公司直接開立發票給盈泰被服廠；又傳票號碼一三五○一、製作日期八十三年五月六日之收入傳票備註欄記載「AH4424」，與強益公司八十三年六月一日開立給則威公司之發票備註欄記載「AH4424」及強益公司八十三年五月十九日開立給俊與美公司之發票備註欄記載「AH4424」（訂單或出貨單號碼）相同，顯示原告從強益公司進貨再分別轉賣給則威公司及俊與美公司，卻由強益公司分別直接開立發票給則威公司及俊與美公司；又傳票號碼三六○五一、三六○五二、三六○五三、三六○五四，製作日期均為八十三年六月二十八日之收入傳票備註欄均記載「AH4702」，與強益公司八十三年七月間先後開立給富順公司、天平公司及祥慶公司之發票備註欄均記載「AH4702」（訂單或出貨單號碼）相同，顯示原告從強益公司進貨再分別轉賣給富順公司、天平公司及祥慶公司，卻由強益公司分別直接開立發票給富順公司、天平公司及祥慶公司。以上事證並顯示強益公司有將數筆交易合併製作一紙收入傳票，或將一筆交易分散開立發票之情形。凡此有強益公司製作之收入傳票及開立之統一發票附原處分卷（一）及本院卷可稽。綜合上開事證相互勾稽，足見強益公司於八十三年度確有賣貨予原告，原告再將某些部分轉賣予穩大益公司等十二家廠商，其銷售額合計一四、九六三、一０四元，由強益公司直接開立發票予原告之下手穩大益公司等十二家廠商。被告認定原告有跳開發票，漏進漏銷之違章事實，尚無不合。㈢原告雖主張本件認定其違章事實所憑之證據即說明書及談話筆錄，均係以威脅利誘等不法手段取得，其內容所載均非事實，不堪採為其有逃漏稅之合法證據云云，惟經本院審理時傳訊當初接受財政部賦稅署稽核組約談之人，據戊○○到庭證稱：「我原來是穩大益公司的會計，在八十幾年任職的，當時在稅務人員所訪談之話已忘記了，但當時談話的氣氛還算好，就像現在開庭情形一樣，應該沒有恐嚇，他們問什麼我就答什麼」、「（原代：基本上否認證人所述，並請證人敘明當時向原告購買何等布料，數量若干，如何交付等細節？）因已是八十三年的事，我已不記得，我只記得當時公司剛成立，大多以現金付貨款，至於記傳票是另外一位小姐所作，當時往來銀行是哪一家我亦已不記得，為此案老闆被罰了錢，所以我也沒有在做了」，庚○○證稱：「當時我在稽核組的談話是據實陳述無受任何的恐嚇，當時外務拿發票來時即付錢，過去是現金付款，以前很少與原告往來，時間很久記不太清楚，當時向省億公司購買共約五萬二千多元，是一手交錢一手交貨」、「（原代：有疑義，既是與省億公司購買，為何收的是強益公司的發票？）其規格是六八五○或六八六○，當時往來之銀行是台北國際商銀三重分行，外務員好像姓陳，因送來的就是強益公司的發票，而我也沒注意到發票，且已過了很久，不記得了」，辛○○證稱：「我在八十六年稅捐單位稽核組人員談話時是永超公司的會計，談話時未受到恐嚇及誘導，當時統一發票是強益公司或省億公司所開我已不記得了，應該是向省億公司進貨，我們有提供支票付款證明，但無抬頭，是我們本公司負責人與省億公司的會計人員一同去兌現的」，辰○ ○證稱：「（提示被告所提財政部稽核組談話筆錄是否是你本人所簽名，這些內容是不是你講過的話？）我不太識字，內容不確定，但簽名是我簽的，沒錯。我是盈泰被服廠負責人。我跟省億公司買過布料，八十三年是否買過不記得，八十九年以前有和省億公司交易過」，己○○證稱：「我是有去財政部做筆錄沒錯」、「（提示筆錄給證人己○○閱讀）我當時是負責記帳，實際負責買貨的另有其人，所以買貨的時候實際上是跟省億還是跟強益進貨，我不知道，筆錄上記載的話，我應該是有這樣講沒錯」、「八十三年的時候有沒有拿到省億的發票，我不知道，那時只有拿到強益公司的發票」等語各在卷，尚難證明被告認定本件違章事實所憑之證據即說明書及談話筆錄，係以威脅利誘等不法手段取得。又證人庚 ○○雖於同一庭期，改稱：「外務是強益公司的外務，當時是向強益購買」，證人辰○○亦於同一庭期，改稱：「有和強益公司交易過，但沒有和省億公司交易過」，乃嗣後翻異之詞，及其他因事隔多年，證人記憶不清之情詞，均不足為原告有利之證明。至原告指稱依聖坊公司人員之錄音帶及其譯文，可證稽徵機關之談話筆錄係以威嚇方法取得云云，查其譯文係謂原告公司之陳小姐與聖坊公司之周先生對話，惟經本院三度傳喚當初接受約談之丑○○，均未到庭，且其傳票遭退回，自無從查證該錄音帶及譯文之真正，亦無從為原告有利之證明。㈣按進貨發票之取得攸關買受人營業成本之列報及營業稅申報時進項稅額之扣抵利益，基於自身利益，買方不會允許賣方開立之發票金額低於其實際交付之貨款，且通常與其實際交付之貨款相等，故強益公司開立予原告下手穩大益公司等十二家廠商之發票金額，應即為渠等實際支付予原告之貨款數額，亦即原告漏報之銷售額，至於原告向強益公司支付之貨款，由於轉賣通常存有價差，理論上雖應低於穩大益公司等十二家廠商支付予原告之貨款數額，被告認定原告係以同額漏進漏銷，似不合常情，但如前所述，原告於八十三年支付予強益公司之貨款既為一九、三六五、七六０元（應含稅），而原告於同年取得強益公司開立之發票金額合計卻僅有一、五六八、五三０元（含稅），可見原告就其間差額一七、七九七、二三○元未向強益公司取得發票憑證，則強益公司僅為原告跳開銷售額一四、九六三、一０四元，加上營業稅合計一五、七一一、二五九元之發票給其下手營業人，並未吃虧，其自有可能甘願與原告配合。而被告對於原告「應自他人取得憑證而未取得」之行為，僅就其中銷售額一四、九六三、一０四元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定加以處罰，而未以該差額全部論究，對原告顯屬有利，就其未逾越原告漏進之總額而言，原處分並無違誤。且此部分漏進行為，與其漏銷行為，乃分別存在，本不生一事兩罰之問題，原告主張被告對其「進貨未依規定取得憑證」之違章事實處以行為罰，及對「銷貨未依規定開立發票」之違章事實處以漏稅罰，係重複處罰而違反司法院大法官會議釋字第五○三號解釋意旨云云，容有誤會。㈤惟原告雖有跳開發票，漏進漏銷之違章事實，但揆諸前開說明，被告不能依修正前之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，僅以其查得之銷售額，按規定稅率計算之稅額作為原告之漏稅額即應補徵之應納稅額，而應依營業稅法第十五條第一項及第四十三條第一項第四款之規定，按照查得之漏報銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之漏報進貨額計算之進項稅額後之餘額，作為原告之應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。以本件之情形而言，被告既已查獲原告銷貨給穩大益公司等十二家廠商，漏報銷售額一四、九六三、一０四元，並已查獲原告係從強益公司進貨再轉賣，漏報進貨額，且買進及賣出時間接近，均係當期應申報之銷售額及進貨額，即應進一步依職權追查其進貨價格，以便核實計算其應納營業稅額，又如前所述強益公司製作之收入傳票及開立之統一發票上多有記載訂單或出貨單號碼，被告非不可據以從強益公司之帳冊憑證中，查出原告向強益公司買貨之價格，或從收入傳票及統一發票上記載之品名、規格、單價或總價（例如前引收入傳票中有記載一筆向原告收款一五三、○○○元，即應為原告向強益公司買貨之含稅總價格，與強益公司八十三年五月十九日開立給健通公司之發票上載含稅金額為一六○、六五 ○元，應為同一筆貨物），比較出原告向強益公司買貨及轉賣予穩大益公司等十二家廠商之差價，據以計算其應納營業稅額，如有困難，亦可從強益公司曾開立給原告之發票及開立給其他中盤商之發票中，歸納出其通常賣予原告之價格，依此經驗法則，推定系爭原告向強益公司買貨之價格，然而被告竟以查證原告銷貨利潤較為費時，基於稽核成本效益為由，不查核系爭銷貨前之確實進貨價格，已有未洽，更僅以查獲原告漏報之銷售額一四、九六三、一０四元，按規定稅率計算之稅額作為原告之漏稅額，核定補徵營業稅七四八、一五五元，並按此營業稅額處三倍之罰鍰二、二四四、四００元，揆諸前揭理由一、二之說明，自屬違誤。又系爭銷貨前之確實進貨價格及其可以進項稅額扣抵銷項稅額之權利，係被告於為原處分時依法應依職權調查及核定之事項，本無待原告主張，亦為本院應依職權調查之事實及法律關係（行政訴訟法第一百二十五條第一項），何況原告於本院審理中亦已主張被告補徵其應納營業稅額，應以按查得之漏報銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之漏報進貨額計算之進項稅額後之餘額核定之（九十一年七月三十一日筆錄），本院自應就此加以審究。六、綜上所述，原處分（復查決定）關於補繳營業稅及按漏稅額處以三倍罰鍰部分，於法尚有不合，一再訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許，並由被告依本院前述判決意旨重新查核，另為適法之處分。至被告依職權調查後（原告亦應盡其協力提供證據資料之義務），如對於系爭補稅事實，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，非不得依行政程序法第一百三十六條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分。如被告仍堅持本件應以同額漏進漏銷核認，則應注意其銷項稅額扣減進項稅額後之餘額即應納營業稅額為零，併此敍明。另被告對於原告「應自他人取得憑證而未取得」之漏進行為，僅就其中銷售額一四、九六三、一０四元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定加以處罰，於法並無不合，復查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷此部分之一再訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊防禦方法，於本院判斷不生影響，爰不再逐一論斷，附此敍明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　　　七　　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　姜素娥法　官　陳國成法　官　林文舟右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　　十二　　　日書記官余淑芬

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二三三四號

關鍵資訊

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二三三四號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二三三四號