臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二四一○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二四一○號

原告

榮泰工程股份有限公司

代表人

甲○○(董事長訴訟代理人 丁○○戊○○賈國棟（會計師)被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國（以下同）八十九年九月二十二

日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要︰緣原告於民國（下同）八十二年七、八月間進貨，金額計新台幣（以下同）二、二五一、六九三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號華心工程有限公司（以下簡稱華心公司）開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額。案經被告機關查獲，認為原告虛報進項稅額，除補徵所漏稅款一一二、五八五元（原告業於八十七年八月五日繳納）外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查。案經被告機關以八十八年五月十三日北巿稽法乙字第八七一六六四六三○○號復查決定：「復查駁回」。原告仍表不服，提起訴願，經財政部八十九年九月二十二日台財訴第0000000000號訴願決定：「訴願駁回」。原告對罰鍰部分仍不服，遂向本院提起行政訴訟（補徵稅款部分，原告並未提起行政訴訟，已經確定）。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為如判決主文所示。

㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠丙○○是否借用華心公司之名義向原告承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，而為原告於系爭進貨事實之實際交易對象？

㈡本件原告有進貨事實，未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號華心有限公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，除追補稅款外，是否應依營業稅法第五十一條第五款規定，處以漏稅罰？原告請求改依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，是否有理？

甲、原告主張：

一、承攬契約及採購合約確為真實存在：訴願決定內容指稱：「原告於八十七年十月二十一日及同年十一月十一日分別提示與華心公司簽訂之『工程承攬契約書』及『材料採購契約書』相同之影本各二份．．．，經查除該二份合約中簽約之兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同外，原告二次提示之合約書影本內容完全相同，應係出於同一份之正本所影印．．．，其合約真實性，實難採信」。經查八十七年十月二十一日所附之合約係公司內部留存之「草稿」，同年十一月十一日所提示之合約方係「正本」，因其內容載有雙方公司負責人簽名、蓋章及騎縫章可資證明。另依民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，原告及華心公司間有關台五線南港基隆15K+330~16K+940工程段拓建工程鋼筋組立、模板工程均以合約明示，並向其承租H型鋼工程，至於原告並無深究華心公司是否申報營業稅之義務，被告不應以此為由，重罰被告。

二、被告對工程款回流原告之臆測，迄今尚未能舉證，有違証據法則：經查被告於九十年八月八日準備程序時主張「丙○○實屬工程小包，承包原告之工程，亦屬實領工程款之人，之後再將工程款回流原告公司，回流事實証據，容後補陳」。按該段陳述之前半段，與原告所主張「丙○○」屬原告協力下包廠商之說法吻合外，其主張之「資金回流」問題迄今未能舉證，被告頻以臆測為核稅裁罰之依據，係屬違法。

三、原告歷經類似案件，與被告為同一原處分機關已改以一倍裁罰結案：原告曾於七十七年度及七十八年度因取得虛設行號之進項憑證遭被告核定補徵及處以罰鍰，獲改制前最高行政法院於八十五年七月二十五日判字第一六七０號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」之決定。該案並獲台北市稅捐稽徵處本年五月二十三日北市稽法丙字第九０六一五二三五００號復查決定書將原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰。被告就同為取得虛設行號案件為不同之處理，應予更正。

四、原告已查明丙○○為實際交易對象：華心公司於系爭工程期間共開立四張銷售統一發票請領工程款，而原告共開立三張指定抬頭「華心工程有限公司」為受款人禁止背書轉讓劃線支票，金額共計二、三六四、二七八元，其中已含營業稅百分之五計一一二、五八五元。訴願決定書中指稱「．．．該三張支票之領款人皆係『丙○○』個人而非華心公司，且查『丙○○』八十二年綜合所得稅結算申報書影本記載王君係為原告公司之職員．．．」。經原告向八十二年現場施工主管人員查詢，丙○○確係屬承包模板溝渠等業務之協力廠商。原告於標得台五線工程時，丙○○向原告表示願為該工程之部份工地承包業務。由於其專業能力符合要求，且丙○○稱其以華心公司之名義承攬此部份工程之運作，乃於「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」繕寫完畢後，由丙○○交付華心公司及負賣人鄧忠朋用印。原告為確保丙○○於工程進行期間之責任，要求其於「物料驗收報告單」簽章以示負責，並同意將部分報酬以「薪資」方式出帳。因丙○○係「代表」華心公司，故以華心之銷售統一發票向原告請領工程款，其不足之工程款則由原告以薪資費用列報。此種個人借牌承包工程現象在營造業乃屬普遍。被告主張丙○○八十二年度綜合所得稅中列有原告開立之薪資扣繳憑單，因此認定丙○○係原告之職員而絕非原告所主張「協力廠商但部份工資採薪資申報」之說。實際上，丙○○當年度之薪資來源除原告之外，尚有「巨龍營造有限公司」及「佳峰機械有限公司」。因此被告採取臆測之說應不可採。丙○○既為本案之實際交易對象，原告雖取得非交易對象之華心公司統一發票作為進項憑證申報扣抵，依台北市稅捐處八十四年十二月四日北市稽核乙字第二二０一九函釋、財政部83.7.9台財稅第八三一六０一三七一號函，「營業人取得非實質交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之處理原則，若為取得虛設行號發票，但查明『確有進貨』及『確有支付進項稅額』之事實者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰並補稅，但免處漏稅罰。」準此，原告確有進貨事實與支付進項稅額，此為被告及訴願決定不爭之結論，則應依上述函釋處理為宜。

五、原告已善盡最大注意：原告向王重卿徵信之時，除取得華心公司執照及各期營業稅申報書等，更取得其身份証正反面影印本。本案開始調查期間，更向台北市稅捐稽徵處信義分處取得華心公司於系爭期間無欠稅証明。原告支付工程款時，亦已開立華心公司為指定抬頭，禁止背書轉讓之支票。經查系爭進項稅額一一二、五八五元計佔原告當年度全年申報進項稅額一０、七七一、０五七元之百分之一點０五，實屬情節輕微，懇請從輕發落。以上再再顯示原告已善盡最大注意及努力。雖不幸取得虛設行號開立之統一發票，但應值得予以減輕罰則。

六、被告亦應負查證之責：原告向戶政事務所申請丙○○戶籍謄本，但實際訪查後仍無法尋獲丙○○，邀其為原告之證人。被告為稅務稽徵機關，亦已分別於九十年八月十四日及九月七日發出約談通知書未果。除此，被告身為稅務稽徵機關執法單位，為何縱容華心公司自八十年合法存在至八十四年計達五年之久。期間該公司之地址自「松德路」遷移至現址「忠孝東路」。在批准公司執照及營利事業登記證及發給統一發票購票證之過程中，為何未對其欠稅情形及是否為虛設行號感到質疑，此疏忽除有未善盡保護納稅義務人之責任外，更有怠疏職務之嫌。若僅對原告加以處罰，實不公允。被告既於九十年八月二十九日準備程序筆錄中聲稱「如能找丙○○明確為實際交易人願和原告達成和解改罰」。準此，被告則不應將「找尋」丙○○之責任全部諉由原告承擔而拒絕改罰。

七、依大法官會議釋字第三三七號解釋說明「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人『有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者』，始得據以追繳稅款及處罰」。準此，原告除自華心公司取得「含營業稅」之合法憑證，且已於支付之工程款項中承擔應付之營業稅額，當無「虛報進項稅額」之事實存在。又八十七年八月十七日台北市稅捐稽徵處信義分處函文及原告開立之三張指定抬頭「華心工程有限公司」為受款人禁止背書轉讓劃線支票，足資證實：「華心工程有限公司八十二年七至八月營業人銷售額依課稅記載已如期申報。」及「原告確實已支付進項稅額之事實」。由被告行政訴訟答辯狀第四點，原告有進貨事實已毋庸爭議。然原告支付之支票金額已含營業稅，且既經華心公司繳納在案，豈有漏稅之虞。本案當符合大法官會議及財政部83.7.9台財稅第八三一六０一三七一號函釋之意旨，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，即處以一倍之罰鍰，而無處以漏稅罰之必要。

乙、被告主張：

一、按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「．．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」

二、本件原告起訴理由略以：「一、．．．經查八十七年十月二十一日所附之合約係公司內部留存之『草稿』，同年十一月十一日所提示之合約方係『正本』，因其內容載有雙方公司負責人簽名、蓋章及騎縫章可資證明。．．．原告及華心公司均以合約明示將台五線南港基隆15K+330∫16K+940工程段拓建工程鋼筋組立、模版工程等轉包予華心公司並向其承租Ｈ型鋼工程，至於原告並無深究華心公司是否申報營業稅之義務，被告不應以此為由，重罰被告。二、．．．經原告查明丙○○係華心公司之下游承包商，其八十二年度綜合所得稅結算申報書影本記載為原告公司之職員係為因勞工保險之需求委託原告代為申請加入，此種代保現象在營造業乃屬普遍，被告未究明其原因，從而認定華心公司為非交易對象維持原核定，實難令人信服。三、依大法官會議釋字第三三七號解釋．．．準此，原告自華心公司取得『含營業稅』之合法憑證，且已於支付工程款項中承擔應付之營業稅額，當無『虛報進項稅額』之事實存在。．．．」等語。

三、卷查原告之違章事實有專案申請調檔統一發票查核清單二份、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二、一五號及偵緝字第七三八號起訴書及案關工程承攬契約書、材料採購合約書等影本附案可稽，其違章事實證明確，洵堪認定。

四、次查前開臺灣臺北地方法院起訴書上載明：「．．．附表（涉案事實）．．．（二）侯榮華係．．．忠孝東路四段二二三巷五號六樓『華心工程有限公司』之負責人，．．．。另華心工程有限公司自八十一年四月至八十四年三月間取得之進項憑證來自虛設行號『廣合堂有限公司』．．．等二十七家公司開立發票．．．並於八十一年一月至八十四年二月間虛開不實發票五○三張．．．等公司作為沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，已供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅．．．」是華心公司為一販售統一發票圖利之虛設行號，並非為一正常營運之公司行號，原告自無與華心公司有交易之情事。原告未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事證，至為明確。

五、原告於八十七年十月二十一日及同年十一月十一日分別提示與華心公司簽訂之「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」相同之影本各二份，以證明與華心公司有實際交易乙節，經查除該二份合約中簽約之兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同外，原告二次提示之合約書影本內容完全相同，應係出於同一份之正本所影印，惟查其八十七年十月二十一日提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，原告並未於合約書中蓋章；而同年十一月十一日提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章、簽名；故其供核之契約書，顯係原告事後彌飾之作，其合約之真實性實難採信。再依原告主張其所提示三張指定「華心工程有限公司」為受款人之富邦銀行仁愛分行之劃線支票為支付系爭貨款，其所支付之工程款項中已含營業稅額，應無虛報進項稅額之事實且華心公司已依法申報並繳納銷項稅額，應無補徵稅額及按所漏稅額處七倍罰鍰之情事乙節，經查該三張支票之領款人為「丙○○」並非其所訴交易對象之華心公司，且依「丙○○」八十二年綜合所得稅結算申報書影本載明丙○○為原告公司之職員，此有財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所八十八年三月十二日北區國稅新店徵字第八八○○○六八八六○號函附卷可稽，其支付之工程款有回流之情事，益證原告並無與華心公司有交易事實。至原告辯稱「丙○○」係為下游承包廠商，並非該公司之職員乙節，惟依上開財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所函所示並非如原告所訴且其並未提供具體事證以實其說，是其空言主張，應不足採。

六、本案原告於準備程序時，雖稱丙○○係華心公司下游之承包商，惟仍未提供相關具體事證以實其說，僅提供台灣省公路局第一區工程處台五線南港基隆道路改善工務所八十一年六月份趕工會議記錄影本等資料訴稱王君確有承攬此項工程。參酌該會議影本內容之參加單位及人員，丙○○簽名於榮泰工程有限公司（即原告）之下，益證答辯機關於九十年一月五日北市稽法乙字第八九一二八九五七○○號所為之行政訴訟答辯狀中所述丙○○為原告之職員相符，且亦與丙○○八十二年綜合所得稅資料相符。況依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一

三三二、一五號及偵緝字第七三八號起訴書載明：「．．．（二）侯榮華係．．．『華心工程有限公司』之負責人，．．．自八十一年四月至八十四年三月間取得之進項憑證來自虛設行號『廣合堂有限公司』．．．等二十七家．．公司開立發票．．．並於八十一年一月至八十四年二月間虛開不實發票五○三張．．．等公司作為沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅．．．」益證華心公司為一販售發票圖利之虛設行號，並非為一正常營運之公司行號，原告自無與華心公司有交易之情事。

七、原告訴稱丙○○為因辦理勞工保險之需求，委託原告代為申請加入，此種代保現象在營造業乃屬普遍乙節，惟依商場交易習慣，自應由華心公司代丙○○辦理薪津扣繳及勞工保險始為合乎常理；豈有由原告申報丙○○之薪資費用後，又由丙○○交付非交易對象之虛設行號華心公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。因此，本案參酌卷附書面資料所示，原告所訴，應不足採。

八、就卷附資料而言，被告機關認為原告有進貨事實，然因原告無法指出實際銷貨之營業人，被告機關亦查無原告有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果，洵足認定，依司法院釋字第三三七號解釋，自得據以處罰。此亦有行政法院院八十九年度訴字第一○三六號、八十九年度訴字第一二三○號等判決足憑。又依行政法院三十六年度判字第十六號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」就卷附資料而言，被告機關核認原告有進貨事實，惟因原告無法提出丙○○為實際銷貨之營業人之具體事證，以實其說。況被告機關於歷次發函調查過程中，亦無法查證丙○○為實際銷貨之營業人及原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實。而原告執意稱丙○○為其實際交易人，顯係卸責遁詞，依上開行政法院判例，實不足採信。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，其作為已使政府未能收到應收之稅款，應已造成逃漏稅之結果，洵足認定，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，自得據以處罰。

九、末查本案原告行政訴訟起訴狀中，訴之聲明為請求將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處一倍罰鍰。顯見原告就其取得非交易對象虛設行號之進項發票申報扣抵銷項稅額之違章情事，亦坦承不諱，故被告機關審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處七倍罰鍰，並無違法或不當，請判決駁回原告之訴。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第四十四條及第五十一條第五款所明定。次按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用」，為司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨所明示。財政部乃於八十三年七月九日以台財稅第八三一六０一三七一號函釋：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．」在案。

二、本件原告於八十二年七、八月間進貨，金額計二、二五一、六九三元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象華心公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額。案經被告機關查獲，認為原告虛報進項稅額，除補徵所漏稅款一一二、五八五元（原告業於八十七年八月五日繳納，此部分未提起行政訴訟）外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止）。原告不服，主張原告於八十二年間承攬台五線工程，同年三月一日及六月十日與華心公司簽訂契約將台五線模板工程等轉包予華心公司，「丙○○」係華心公司之下游承包商，由原告代為列報勞保，華心公司於工程期間共開立四張銷售統一發票向原告請領工程款。各該款項之支付由原告開立三張指定「華心工程有限公司」為受款人、富邦銀行仁愛分行為付款人之劃線支票支付，原告自華心公司取得含營業稅之合法憑證，並已於支付之工程款項中含應負擔之營業稅額，當無『虛報進項稅額』之事實存在。原告確已支付進項稅額，華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額，本案充分顯示上揭財政部之函釋內容，不應按補徵稅額處七倍罰鍰，敦請撤銷原處分等語，申經被告機關復查決定以原告前開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單二份、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二、一五號及偵緝字第七三八號起訴書、被告機關稽核報告書及案關工程承攬契約書、材料採購合約書等影本附案可稽，違章事實證明確，次查前開臺灣臺北地方法院起訴書上載明：「．．．附表（涉案事實）．．．（二）侯榮華係．．．．忠孝東路四段二二三巷五號大樓『華心工程有限公司』之負責人，．．．。另華心工程有限公司自八十一年四月至八十四年三月間取得之進項憑證來自虛設行號『廣合堂有限公司』．．．等二十七家公司開立發票．．．並於八十一年一月至八十四年二月間虛開不實發票五０三張．．．等公司作為沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，已供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅．．。」是華心公司為一販售統一發票圖利之虛設行號，並非為一正常營運之公司行號，原告自無與華心公司直接交易之事實。原告未依法取得憑證，而以非交易對象開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事證，至為明確。再查原告於八十七年十月二十一日及同年十一月十一日分別提示與華心公司簽訂之「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」相同之影本各二份，以證明與華心公司有實際交易乙節，經查除該二份合約中簽約之兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同外，原告二次提示之合約書影本內容完全相同，應係出於同一份之正本所影印，惟查其八十七年十月二十一日提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，原告並未於合約書中蓋章，而同年十一月十一日提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章，故其供核之契約書，顯係原告事後彌飾之作，其合約真實性，實難採信。又查原告開立三張指定「華心工程有限公司」為受款人之富邦銀行仁愛分行之劃線支票支付貨款，經查該三張支票之領款人皆係「丙○○」個人而非華心公司，且查「丙○○」八十二年綜合所得稅之核定通知書影本記載丙○○係原告公司之職員（按僅係記載在原告公司有薪資所得），益證原告並無與涉嫌虛設行號之華心公司有實際交易及支付進項稅額之事實等由，駁回其復查之申請，原告提起訴願，亦遭駁回。原告提起行政訴訟，進一步主張原告已查明丙○○為實際交易對象，丙○○借牌以華心公司之名義向原告承攬台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，並以華心之銷售統一發票向原告請領工程款，另原告為確保丙○○於工程進行期間之責任，要求其於「物料驗收報告單」簽章以示負責，並同意將此部分報酬以「薪資」方式出帳等語。

三、本院查原告主張其於八十二年間向台灣省交通處公路局第一區工程處承攬台五線工程，曾將其中部分工程轉包（即進貨），所支付予轉承包名義人華心公司之工程款含應負擔之營業稅額，原告確已支付進項稅額，而華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額等情，業據提出其與台灣省交通處公路局第一區工程處之工程合約書、支付華心公司工程款之支票三紙、統一發票四紙及八十七年八月十七日台北市稅捐稽徵處信義分處函（載明：「華心工程有限公司於八十二年七至八月營業人銷售額依課稅資料記載已如期申報」）等件影本附原處分卷及本院卷可稽，並為被告所不爭執，而被告認定原告於八十二年七、八月間雖有進貨（即轉包部分工程），支付金額含稅計二、三六四、二七八元，但未依法取得憑證，而以非交易對象華心公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額等情，亦為原告所不爭執，兩造所爭執者，只是丙○○是否借用華心公司之名義向原告承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，而為原告於系爭進貨事實之實際交易對象？惟查原告有進貨事實，僅係未取得實際銷貨人出具之憑證，而取得涉嫌虛設行號之華心公司開立之發票，但已證明確有支付進項稅額，開立發票之華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額等情，既為兩造不爭之事實，則本件原告必有實際交易之對象，且其所支付工程款之營業稅額亦已報繳，就原告方面而言並未生逃漏稅款之結果，依前揭司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨及財政部八十三年七月九日以台財稅第八三一六０一三七一號函釋，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，及因未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，不應依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰，至於丙○○是否為本案之實際交易對象，已非重要。

四、況查丙○○借用華心公司之名義先於八十二年三月一日與原告立約承包台五線工程中模板、鋼筋組立部分之工程，依實際施工計價，再於八十二年六月十日與原告立約承包台五線工程中Ｈ型鋼部分之工程，約定工程價款一、三八一、五三八元，而為原告於系爭進貨事實之實際交易對象，各該工程價款之支付由原告開立三張指定「華心工程有限公司」為受款人、富邦銀行仁愛分行為付款人、金額分別為一、九八六、三三八元、二一○、○○○元、一六七、九四○元（合計二、

三六四、二七八元）之劃線支票支付，該三張支票皆由華心公司背書後，由「丙○○」實際提示兌領，原告取得華心公司開立之統一發票四紙（含營業稅之金額分別為一、三八一、五三八元、六○四、八○○元、二一○、○○○元、一六七、九四○元，合計亦為二、三六四、二七八元）等情，業據原告提出其與華心公司簽訂之「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」影本、支付華心公司工程款之支票正反面影本、華心公司開立之統一發票四紙附原處分卷可稽，復據原告承包台五線工程期間，擔任原告公司經理及現場負責人之證人戊○○到庭結稱：「丙○○為原告之協力廠商，即分包原告所承包之工程，簽約時丙○○拿華心公司之營業執照、公司大小章，由丙○○蓋完章之後才交給原告。轉包給丙○○之工程部分為兩部分，即Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分，均分給丙○○連工帶料承包。工程款用支票支付，載明付給華心公司，並未見過華心公司負責人本人，款項由丙○○所領。八十四年到新店十二張路一百二十五號二樓找過丙○○，由一位丙○○之親戚出來，表示丙○○因故跑路。因施工時，原告有將部分材料交由丙○○簽領，須其負責，且有發給其車馬費每月約兩萬元，所以才將丙○○報為原告之員工及將其之勞保加在原告處。事後才知道丙○○是借牌。因合約是八十一年五月二十八日跟公路局簽台五線拓寬工程合約，六月丙○○就以小包身分進來承包，但當時其並無公司牌照，所以未訂合約。後來丙○○為了承包較大工程才去借牌來包工程，並租Ｈ型鋼來承包原告公司之工程，丙○○負責Ｈ型鋼打釘、模板鋼筋組立工程。丙○○為實際上之交易人」等語在卷（見本院九十年八月二十九日準備程序筆錄），又戊○○於原告承包台五線工程期間，擔任原告公司經理及現場負責人，業經原告提出台五線工程會議記錄三份附本院卷為證，其上均記載戊○○、丙○○代表原告公司出席，其中一份會議記錄原稿之影本上更有「丙○○」之簽名筆跡，被告對於戊○○在原告承包台五線工程期間，係原告公司經理及現場負責人，及戊○○、丙○○代表原告公司出席工程會議等情，亦不爭執。則原告主張丙○○借用華心公司之名義向原告承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，而為原告於系爭進貨事實之實際交易對象等情，自堪信為真實，否則原告為支付工程款所開立三張指定「華心工程有限公司」為受款人之劃線支票，何以會由華心公司背書後，交由「丙○○」實際提示兌領？至於被告以「丙○○」於八十一年六月三十日至八十三年十月在原告處參加勞保，並於八十二年度領有薪資所得等由，爭執丙○○為原告之員工，而非實際交易人云云，已據戊○○到庭具結說明「因施工時，原告有將部分材料交由丙○○簽領，須其負責，且有發給其車馬費每月約兩萬元，所以才將丙○○報為原告之員工及將其之勞保加在原告處」、「因合約是八十一年五月二十八日跟公路局簽台五線拓寬工程合約，六月丙○○就以小包身分進來承包，但當時其並無公司牌照，所以未訂合約。後來丙○○為了承包較大工程才去借牌來包工程」等情在卷，參諸我國工程實務，得標大型工程之廠商常將部分工作轉包給小包商，或臨時僱請工頭鳩集工人施工，此小包商或工頭因本身不能開立統一發票，乃製作薪資表向大包請領工資，或由小包商借牌承包，再以出借名義之公司所開立之發票請領工程款，益見丙○○於八十一年六月間即以小包或工頭身分為原告工作，迨八十二年三月起始借牌與原告立約承包較大工程，惟仍兼任原告之工頭，為其簽收物料，則其自八十一年六月三十日起在原告處參加勞保，並於八十二年度領有薪資所得，自不足為奇，尚難以此推論丙○○係原告所僱用之固定員工。且丙○○如為原告之員工，亦非不可能另向原告承包工程，故尚難以「丙○○」於原告處參加勞保，並領有薪資所得，或為原告之員工，即否認其為實際交易人。再被告既然承認原告於八十二年七、八月間有「進貨」事實，支付金額如不含稅計二、二五一、六九三元（含營業稅即為二、三六四、二七八元），只是未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之華心公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，卻又否認本件有實際交易人，及懷疑丙○○兌領工程款支票之後，再將工程款回流原告公司（見本院九十年八月八日筆錄），豈不自相矛盾？天下豈有做完工程，獲取報酬又交還業主之事？

五、又被告以原告於八十七年十月二十一日及同年十一月十一日分別提示與華心公司簽訂之「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」相同之影本各二份，其中兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同，二次提示之合約書影本內容完全相同，應係出於同一份之正本所影印，惟其中八十七年十月二十一日提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，原告並未於合約書中蓋章，而同年十一月十一日提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章，爰認原告提出之契約書，係事後彌飾之作，其合約真實性，實難採信云云，惟查甲乙雙方訂立契約，於意思表示合致後，推由甲方擬妥書面文字包括末尾立約人之姓名，一式兩份，並均蓋妥甲方印章，再交由乙方用印，乙方於其中一份蓋妥自己之印章後交還甲方，另一份自行留下，暫不蓋自己之印章，事後需用時始蓋妥自己之印章以便提示之情形，因不影響契約之效力，於日常經濟生活中並非不可能發生，原告於本院審理時亦陳明「華心公司將合約草案送來，原告蓋完章交還一份，自留一份，原告未馬上蓋章」等情在卷，則被告所指合約書影本中兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同，二次提示之合約書影本均係出於同一份之正本所影印，第一次提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，原告並未於合約書中蓋章，而第二次提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章云云，僅能證明原告於第一次提示合約書影本之後，第二次提示合約書影本之前，始於合約書上補蓋章，顯不足以推翻原告所主張丙○○於八十二年間借用華心公司之名義與原告立約承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，並以華心之銷售統一發票向原告請領工程款之事實，被告以前述合約書影本上枝節之事，推認原告提出之契約書，係事後彌飾之作云云，乃過度臆測之詞，自不足採。

六、綜上所述，原告有轉包工程之事實，僅係未取得實際承包人丙○○出具之憑證，而取得涉嫌虛設行號之華心公司開立之發票，但已證明確有支付進項稅額予實際承包人丙○○，開立發票之華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額，就原告方面而言並無逃漏稅款之事實，至於華心公司是否以虛抵虛，與原告無關，揆諸前開說明，被告除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，及因未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，本不應依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰，茲竟按其所補徵稅額科處七倍罰鍰計七八八、０００元，自有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告請求將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，改按稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，自無不合，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告重為適法之處分。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官　姜素娥