臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二六六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二六六號

原告

錦和科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

經濟部工業局

被告

代表人（局長）施顏祥

訴訟代理人

陳慧英

　　　　　　　　　白又謙

　　　　　　　　　吳醒非

右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國八十九年六月二十一

日經（八九）訴字第八九０八七五九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告於民國（以下同）八十八年九月十五日以錦和工業有限公司之名稱設立，實收資本總額為新台幣（以下同）四億五千萬元；並於八十八年十二月十三日變更登記為錦和科技股份有限公司，實收資本總額仍為四億五千萬元，未經認股或發行記名股票。原告旋於八十八年十二月二十七日以生產鎂合金壓鑄品及壓鑄模具之製造加工投資計劃，向被告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函，以備適用（修正前）促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第八條租稅獎勵之規定。經被告審查，以其不符合八十七年一月二十一日修正公布之促進產業升級條例第八條租稅獎勵之規定，以八十九年三月三十日工（八九）一字第０八九三一０一二七０號函為否准之處分。原告不服，向經濟部提起訴願，亦遭八十九年六月二十一日經（八九）訴字第八九０八七五九二號訴願決定駁回。

兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。兩造之爭點：

㈠促產條例第八條股東投資抵減稅額適用之對象，是否限於依公司法規定發行記名股票之股份有限公司之股東？

㈡原告由有限公司組織變更為股份有限公司，未經認股或發行記名股票，是否得依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（業於八十九年三月二十四日廢止）第四條規定向被告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函？

⒈原告主張之理由：

⑴促產條例第三條於八十四年一月十日修正前規定促產條例所指公司，係指「依公司法設立之股份有限公司」，而修正後為促產條例所稱公司，係指「依公司法設立之公司」。可知修正後之促產條例對公司的定義較修正前為寬。訴願決定以非指凡依公司法設立之公司均為促產條例各條適用之對象，蓋因促產條例之適用對象包括個人、公司、事業等，於促產條例各個條文中之規定均不盡相同，因此促產條例各個條文之適用對象應就各該規定尋繹解釋云云，否准原告之申請；經查促產條例修正前僅適用股份有限公司，而修正後則包括股份有限公司及另三類公司，原處分未探究立法理由，僅以字面意義解釋，有顯違背立法原意。觀諸立法意旨，促產條例於八十四年第一次修正時，針對第三條的修正理由在於修正前獎勵對象僅限於股份有限公司，為能公平照顧中小企業，而非只供大企業獨享，並擴大獎勵範圍為公司法所設立之公司，且股份有限公司與有限公司二者之主要分別在於對最低資本額及最少股東人數之限制略有不同，然並不必然表示二者在規模設備，經營或事業別有所差異，故不宜將有限公司排除在獎勵範圍之外，且因原條文限制適用對象為股份有限公司，違背促產條例特定功能別之獎勵原則，亦違背廣泛及公平原則，故將第三條修正為「依公司法設立之公司」均得為適用之對象，故其立法原意甚為明確，只要合乎公司法、合乎功能別之產業即應鼓勵。退一步言之，再從制定該例之立法源由分析，促產條例在七十九年制定過程中，曾有立法委員對獎勵對象僅於股份有限公司提出質疑，當時經濟部工業局局長楊世緘答復「‧‧‧依照股份有限公司最低實收資本額壹佰萬之規定，這些有限公司如願意變更為股份有限公司仍可依法享受獎勵」，探究原意，當有限公司組織變更為股份有限公司時，自可溯及適用促產條例獎勵規定，而非從變更為股份有限公司時再增資後才可適用。被告以原告自有限公司變更組織為股份有限公司時並無增資行為，申報投資額均屬有限公司階段之資本額，因有限公司並無認股之行為，是以其股東無法持有記名股票，不適用促產條例第八條之獎勵，駁回原告適用重要科技事業之租稅獎勵，明顯違反制定該法之獎勵精神，基於誠信原則，自應核准原告之申請。財政部賦稅署八十九年三月十四日台稅一發第０八九０四五二０六二號函稱：「適用產升條例第八條及第八條之一規定之租稅優惠，應以依公司法規定發行記名股票之股份有限公司為限，尚與產升條例於八十四年間，將第三條有關公司之定義修正為依公司法設立之公司者無關。」為由，否准有限公司適用促產條例第八條之租稅優惠規定，明顯違反法律保留原則，行政機關不得任意以行政命令加以限制，依促產條例第八條規定，其「重要科技事業」、「重要投資事業」及「創業投資事業」分別由「重要科技事業適用範圍標準」、「重要投資事業適用範圍標準」、「創業投資事業適用範圍標準」所規範，其中除「創業投資事業適用範圍標準」第二條中明定適用範圍為股份有限公司組織外，其他二項適用標準並無明確規範以股份有限公司為限，是原告依法申請重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準，被告對未禁止事項加以否准，明顯違反「明釋其一，除排其他」之法理原則。是修正法促產條例並未限定僅有股份有限公司方得適用，故其適用範圍應包含公司法第二條所規定的四類公司為限。

⑵按促產條例「第八條第一項所稱認股或應募記名股票持有時間達二年以上，指股東繳納股票價款之當日起繼續持有二年以上者。‧‧‧」「‧‧‧前項事業經稅捐稽徵機關准予核發投資抵減稅額證明書後，對於原始認股或應募股東繼續持有記名股票二年以上者，應發給投資抵減稅額證明書。」分別為促產條例施行細則第十七條第二項及第十八條第二項所明定，係指記名股東需投資該公司達二年以上，並以此作為核發記名股東投資抵減稅額證明書之依據，原告雖以有限公司組織成立，依現行公司法第一百零一條第一項及第一百零四條第二項之規定，其發給股東之股單應準用公司法第一百六十二條第二項、同法第一百六十三條第一項但書及第一百六十五條等相關股份有限公司之規定；且有限公司之股東必須記載於章程，股東之變更則應修改章程，並經全體股東同意，皆較股份有限公司規定更為嚴格。縱觀立法意旨，其獎勵對象應為記名股東，被告以原告之股東無法持有記名股票為由否准其申請，顯與促產條例第八條規定之立法意旨相互違背。依大法官會議釋字第一六七號解釋：「有限公司依公司法規定變更其組織為股份有限公司，其法人人格之存續不受影響。」原告八十八年九月十五日以錦和工業有限公司設立，復於八十八年十二月變更組織為股份有限公司，其法人人格之存續不受影響。退步言之，有限公司股東所負擔之權利義務與股份有限公司股東無異，依首揭法條規定及立法原旨，其租稅獎勵對象應以創立或擴充時以現金投資於原告之股東，經查原告之股東皆符合法律規定之消極資格，依法律公平原則及法律保留原則，行政機關自不能因公司組織型態不同而加以排除，原告已於八十八年十二月變更組織為股份有限公司，其法人人格亦未中斷，自得適用促產條例第八條之規定。被告否准原告之申請於法無據，請撤銷訴願決定及原處分。

⑶證據：提出立法院公報影本三十四紙。

⒉被告主張之理由：

⑴查八十八年十二月三十一日修正前之促產條例第八條明定「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達兩年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；‧‧‧」；該條文所定租稅獎勵之適用對象為創立或擴充之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，其認股或應募記名股票持有時間達兩年以上者；而公司法中有關股份及股票之規定，為股份有限公司所專有，因有限公司並無認股之行為（有限公司之股東係就出資額持有股單），是以其股東並未持有記名股票，當然不符促產條例第八條所稱持有「記名股票」之法定要件，故被告核駁原告之申請係依法律為之，並無違反法律保留原則。復查促產條例第八條明定獎勵之對象為「重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業」，其法定要件於該條條文中亦已明確規範，可知促產條例八十四年修正前後均明確載明適用本項獎勵之對象係符合要件之「事業」，而非促產條例第三條所稱之「公司」，與促產條例第三條對公司之定義並無直接關聯。鑑於促產條例之適用對象涵蓋個人、公司、事業等，其適用獎勵之法定要件於促產條例針對不同獎勵性質分別於各相關條文中逐一明定，是以各條文之適用對象應就各該規定尋繹解釋之，不可通案曲解為所有獎勵均應以公司為適用對象。促產條例第八條所定之獎勵要件既屬創立或增資擴充之股份有限公司始得適用，同時本條例並未規定有限公司部分之創立資本或增資資本得予追溯適用，原告原屬有限公司時期之實收資本額為四億五千萬元自不得視為股份有限公司階段之申請條件，於公司變更後主張追溯適用獎勵。

⑵原告雖以錦和科技股份有限公司之公司執照向被告申請適用重要科技事業，惟原告於八十八年九月十五日以錦和工業有限公司之名稱設立，實收資本額為四億五千萬元，復於八十八年十二月間更名為錦和科技股份有限公司，惟錦和科技股份有限公司之公司執照，實收資本額仍為四億五千萬元，亦即原告變更為技份有限公司後並無增資之行為，本案所申報之投資額均屬其於有限公司階段之資本額，不符法律之規範，自不適用重要科技事業之租稅獎勵。至原告所舉「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」無明文規定其適用對象以股份有限公司為限一節，因該適用範圍標準係依促產條例第八條第三項之規定授權訂定，依被授權訂定之行政命令不得逾越母法規定之法理，該適用範圍標準在解釋上自不得逾越促產條例第八條法定要件之範疇。被告核駁原告申請重要科技事業範圍核准函之行政處分並無違法。

理由

按促產條例業於八十八年十二月三十一日總統華總㈠義字第八八００三一八八二０號令修正公布，本件申請日為八十八年十二月二十七日申請，係在上揭修正之前，應適用修正前促產條例，又促產條例自七十九年十二月二十九日總統華總㈠義字第七四六八號令制定公布施行後，至前揭修正之間，並無修正，是本件適用促產條例第八條，係制定時之法律，合先敘明。本件原告於八十八年九月十五日以錦和工業有限公司之名稱設立，實收資本總額為四億五千萬元；嗣於八十八年十二月十三日變更登記為錦和科技股份有限公司，實收資本總額仍為四億五千萬元，未經認股或發行記名股票。

原告旋於八十八年十二月二十七日以生產鎂合金壓鑄品及壓鑄模具之製造加工投資計劃，向被告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函，以備適用促產條例第八條租稅獎勵之規定。經被告審查，以其不符合促產條例第八條租稅獎勵之規定，以八十九年三月三十日工（八九）一字第０八九三一０一二七０號函為否准之處分。原告不服，以「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司。」為促產條例第三條所明定，故促產條例之適用範圍應包含公司法第二條所規定的四種公司，且有限公司股東之權利義務與股份有限公司股東之權利義務並無不同，故促產條例第八條之租稅獎勵對象應為公司設立或擴充持以現金投資於原告之記名股東，不能以公司組織型態不同而加以排除；又重要科技事業適用範圍標準並無明確規範以股份有限公司為限，被告對未禁止事項予以否准，明顯違法；況且原告已於八十八年十二月變更組織為股份有限公司，自得適用促產條例第八條之規定為由，向經濟部提起訴願，亦遭八十九年六月二十一日經（八九）訴字第八九０八七五九二號訴願決定略以：促產條例第三條之規定僅係一單純定義性之條文，其係規定「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司。」

但並非指凡依公司法設立之公司均為促產條例各條適用之對象，蓋因促產條例之適用對象包括個人、公司、事業等，於促產條例各個條文中之規定均不盡相同，因此促產條例各個條文之適用對象應就各該規定尋繹解釋之。而促產條例第八條第二項明定「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達兩年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度度內，抵減當年是應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額‧‧‧」，該條文所定租稅獎勵之適用對象係「認股及應募記名股票持有時間達兩年以上者」，而公司法中有關股份及股票之規定，僅股份有限公司具有，有限公司股東並不持有記名股票，故有限公司股東應非促產條例第八條租稅獎勵之適用對象。至於原告所舉「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」因無明文規定其適用對象以股份有限公司為限，惟該適用範圍標準係依促產條例第八條第三項之規定授權制定者，依被授權制定之行政命令不得逾越母法規定之法理，該適用範圍標準在解釋上自不得逾越促產條例第八條規定之範疇。原告雖係以錦和科技股份有限公司之名義，以生產鎂合金壓鑄品及壓鑄模具之製造加工投資計劃，向被告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函，以備適用促產條例第八條租稅獎勵之規定。惟查原告於八十八年九月十五日係以錦和工業有限公司之名稱設立，實收資本額為新台幣四億五千萬元，原告於八十八年十二月十三日更名為錦和科技股份有限公司，實收資本額仍為四億五千萬元，並無增資募集股份之情形；亦即本案所申報投資計劃之投資額均屬於有限公司階段既有之資本額。如前所述，有限公司股東並非促產條例第八條租稅獎勵、通用之對象等語駁回之。茲就本件爭點分述如次：促產條例第八條股東投資抵減稅額適用之對象，是否限於依公司法規定發行記名股票之股份有限公司之股東？

㈠按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達兩年以上者，得以其取得該股票之借款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：‧‧‧個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計劃，其因創立或擴充而發行之記名股票。個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。」為促產條例第八條第一項所明定。又「‧‧‧所稱原始認股，指發起設立時，發起人所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份：所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。」復為同條例施行細則第十七條第一項所規定。是促產條例所定租稅獎勵之適用對象，係指創立或擴充之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，股東含「個人」或「營利事業」認股或應募「記名股票」持有時間達兩年以上者而言。而促產條例第三條之規定「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司」，為定義性條文，仍應視條文中對「公司」之規範，始有該條文之適用，並非謂一概指凡依公司法設立之公司均為促產條例各條適用之對象，換言之，因促產條例之適用對象包括個人、公司、營利事業等，於促產條例各個條文中之規定均不盡相同，自應依各個條文之適用對象就各該規定尋繹解釋之。查促產條例第八條第一項規定租稅獎勵之適用對象為「個人」或「營利事業」，核與第三條定義之「公司」無關。

㈡次查，有關發起人認股、募集股份、公司應於設立登記或發行新股變更登記後，三個月內發行股票、記名股票、發行新股與認股程序等分別規定於公司法第一百三十一條第一項、第一百三十二條、第一百六十一條之一、第一百六十二條第二項、第二百六十七條，為股份有限公司所專有；有限公司並無認股、募集股份、發行新股等行為，亦無發行記名股票，而係依公司法第一百零四條、第一百零五條規定於設立登記後發給股單，股單由全體董事簽名、蓋章，其股東僅有股單，無法持有「記名股票」，自不符合促產條例第八條規定「記名股票持有時間達二年以上者」之要件，而得以投資抵減稅額。雖公司法第一百零四條第二項有準用同法第一百六十二第二項、第一百六十三條第一項但書、第一百六十五條之規定，但並不因此而使有限公司之股單成為股份有限公司之股票或記名股票。因此，促產條例第八條雖未明白規定投資抵減稅額適用之對象限於「股份有限公司」股東之持股，惟依其文義觀之，均為股份有限公司所專有者，前已詳述，足認適用該條投資抵減稅額者，應限於「股份有限公司」持有「記名股票」之股東，而不及於無限公司、有限公司及兩合公司。財政部賦稅署八十九年三月十四日台稅一發第０八九０四五二０六二號函稱：「適用產升條例第八條及第八條之一規定之租稅優惠，應以依公司法規定發行記名股票之股份有限公司為限，尚與產升條例於八十四年間，將第三條有關公司之定義修正為依公司法設立之公司者無關。」等語，應係的論。原告主張上開函違反法律保留原則，行政機關不得任意以行政命令加以限制乙節，不足採取。同理，「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（業於八十九年三月二十四日廢止），係依促產條例第八條第三項規定訂定，仍應限於股份有限公司始有其適用，自不待言。原告主張八十四年一月十日修正後促產條例第三條規定該條例所稱公司，係指「依公司法設立之公司」，並未限定僅有股份有限公司方得適用，其適用範圍應包含公司法第二條所規定的四類公司，原處分限定為股份有限公司，明顯違反「明釋其一，排除其他」之法理原則；原告雖以有限公司組織成立，依現行公司法第一百零一條第一項及第一百零四條第二項之規定，其發給股東之股單應準用公司法第一百六十二條第二項、同法第一百六十三條第一項但書及第一百六十五條等相關股份有限公司之規定；且有限公司之股東必須記載於章程，股東之變更則應修改章程，並經全體股東同意，皆較股份有限公司規定更為嚴格；縱觀立法意旨，其獎勵對象應為記名股東，被告以原告之股東無法持有記名股票為由否准其申請，顯與促產條例第八條規定之立法意旨相互違背等節，自乏依據，不足採信。

原告由有限公司組織變更為股份有限公司，未經認股或發行記名股票，是否得依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（業於八十九年三月二十四日廢止）第四條規定向被告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函？

㈠按公司得依公司法第五章第一節規定，經發起人認股、募集股份、發行股票、記名股票等程序，而設立「股份有限公司」；亦得依同法第一零六條第四項規定，於有限公司增資時，得經全體股東同意，由新股東參加，股東因此而在七人以上時，得經股東全體同意，變更其組織為股份有限公司；或有限公司股東在七人以上，而具備股份有限公司要件者，亦得變更組織為股份有限公司（參照經濟部六十一年九月三十日商字第二七三五八號令）。依同法第四百十五條第二項規定，有限公司因變更組織為股份有限公司申請變更登記者，應加具修正之章程及其修正條文對照表、關於變更組織之全體股東同意書、變更組織後之股東名簿、董事、監察人名單、有關之股東會及董事會議事錄、對各債權人之通知及公告等文件，係以變更登記辦理，而非以設立登記辦理；且由上開應備文件觀之，經由變更登記之股份有限公司，變更時並未經公司法第五章第一節規定經發起人認股、募集股份、發行股票、記名股票等程序甚明。再依司法院釋字第一六七號解釋：「有限公司依公司法規定變更其組織為股份有限公司，其法人人格之存續不受影響，就該公司之不動產權利變更為股份有限公司之名義時，無契稅條例第二條第一項之適用，依租稅法律主義，自不應課徵契稅。但非依法變更組織者，其不動產權利之移轉，不在此限。」意旨，有限公司變更為股份有限公司時，其法人人格之存續既不受影響，則有限公司設立時股東之出資額，並不因嗣後變更為股份有限公司組織，而當然視為股份有限公司設立時之認股，追溯適用獎勵。

㈡本件原告於八十八年九月十五日以錦和工業有限公司之名稱設立，實收資本總額為四億五千萬元；於八十八年十二月十三日變更登記為錦和科技股份有限公司，實收資本總額仍為四億五千萬元，有變更登記表附原處分卷可按，屬變更登記，而非設立登記，顯未經公司法第五章第一節規定經發起人認股、募集股份、發行股票、記名股票等程序。原告設立有限公司時股東之出資額四億五千萬元，依前所述，於變更為股份有限公司後，自不得視為股份有限公司設立時之認股，追溯適用獎勵。促產條例第八條所定租稅獎勵之適用對象，既指創立或擴充之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，股東含「個人」或「營利事業」認股或應募「記名股票」持有時間達兩年以上者。原告既非設立登記之股份有限公司，未經認股程序，亦無增資募集股份之情形，更未發行「記名股票」，不符促產條例第八條所稱持有「記名股票」之法定要件，其股東並非促產條例第八條租稅獎勵適用之對象。至於促產條例於七十九年制定過程中，當時經濟部工業局局長楊世緘答復立法委員之說帖，既非法律，尚難採為有利原告之證據。原告引述並主張當有限公司組織變更為股份有限公司時，自可溯及適用促產條例獎勵規定，而非從變更為股份有限公司時再增資後才可適用乙節，亦不足採。從而，原告於八十八年十二月二十七日以鎂合金壓鑄品及壓鑄模具之製造加工投資計劃，依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（業於八十九年三月二十四日廢止）第四條規定，向被告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函，以備適用促產條例第八條租稅獎勵之規定，被告為否准之處分，並無不當，訴願決定予駁回，亦無不合，均應予維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰