臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第五六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第五六三號

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　己○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國八十九年六月二十一日

府訴字第八九○三○八九四○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國（下同）八十五年六月二十六日立約購買台北市○○區○○段二小段一八八地號土地（建物門牌號碼為台北市○○○路○段二一八巷三十八弄三號十四樓），並於八十六年十二月八日完成所有權移轉登記。嗣於八十八年十月十四日受其配偶李信和贈與取得台北市○○區○○段二小段二九九地號土地（建物門牌號碼為台北市○○街五十二巷一之一號四樓），旋於同年月十五日訂約出售系爭受贈土地，並於同年十一月八日辦竣所有權買賣移轉登記。原告遂於同年十一月十七日向被告所屬文山分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅計新台幣（下同）一、一七○、八八○元，經該分處以八十八年十一月二十二日北市稽文山乙字第八八○一七六四九○○號函否准所請。原告不服，申請復查，經被告以八十九年二月十六日北市稽法乙字第八八一八六二五五○○號復查決定駁回。原告猶未甘服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、按土地增值稅額之計算，係以移轉土地標的持有期間之土地增值為計算標準，所稱「土地增值」核算依據，計有：⑴土地稅法第二十八條規定，「土地增值」係指土地於所有權移轉時，該土地之漲價總數額。⑵同法第三十一條規定，「土地漲價總數額」之計算，應自該土地所有權移轉時「按經稽徵機關核定之申報移轉現值，減除前次（取得）移轉現值」。⑶又同法施行細則第四十七條規定，土地漲價總數額之計算，於所有權移轉時，「以其申報移轉（出售）現值超過前次移轉時（取得）申報現值之數額」為準。⑷綜上，土地漲價總數額之計算式為：土地漲價總數額＝申報出售時土地移轉現值─前次移轉取得時土地移轉現值。換言之，土地漲價總數額，係於土地所有權移轉時，該移轉標的之土地於「持有期間」之增值額，因此本案系爭移轉標的之土地（台北市○○區○○段二小段二九九地號），於計算其出售時之土地漲價總數額，其持有期間為八十八年十月十四日至同年十一月八日（持有期間僅二十六天而已）。惟：

（一）因實務上夫妻間贈與之經濟活動特性，故八十六年五月二十一日增訂土地稅法第二十八條之二：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之特別規定，乃規範此類夫妻贈與後出售土地，仍「追溯視同贈與前持有」以計算其持有期間漲價總數額，有別於一般非夫妻間贈與（無償移轉）之情況，以避免夫妻間藉贈與免徵土地增值稅，而失租稅公平及社會正義原則，故土地稅法第二十八條之二，顯屬計算土地增值稅持有期間之特別計算規定，亦即此類夫妻贈與土地後再移轉，土地增值稅之計算，係將前次移轉成本額轉換追溯，以贈與前取得時之成本價額為準，則其持有移轉土地期日，亦應依認定計算成本額之轉換追溯，同步轉換追溯為夫妻贈與前之前次移轉買入期日，方符計算增值稅之一致性，亦即「舉重（增值稅額之計算）明輕（持有期間之認定）」適法原則。

（二）依土地稅法第二十八條之二後段但書規定，本案被告在核課土地增值稅時，僅以原告為納稅義務人，並未分別就夫妻「持有期間」各別開立稅單，顯見夫妻間並非僅是生活共同體而已，實又為法律共同體。租稅是社會經濟活動下之產物，著重生活層面，且夫妻間財產使用多為混合型態，夫妻財產若有增加，通常雙方皆有貢獻，外人實難分別，故相關稅捐法律對配偶間稅務規範，多有特別考量，如：遺產及贈與稅法第二十條規定，配偶相互贈與之土地，不課徵贈與稅，相同之情形，在綜合所得稅中亦可發現：夫妻同為納稅義務人，夫妻不得分開申報，賦與夫妻之標準扣除額較單身者不同；均證明稅法對已婚者，已將生活與法律面併同考量，夫妻不僅為生活共同體，亦為法律共同體。

（三）被告認為夫妻並非法律上之共同體，故認為原告無土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之適用，惟財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋亦承認該條文之立法意旨為「在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額」，因夫妻間具有同居之義務，且住所之遷移，所涉及之夫妻生活、居住、經濟負擔之共同問題，更明顯表示夫妻間為「生活」及「法律」共同體之事實，故土地稅法第二十八條之二關於計算土地增值稅持有期間特別計算之規定，與同法第三十五條土地增值稅退稅之持有期間之認定，亦應完全相同，以符法律之一致性。

（四）本案被告核算原告該系爭萬隆段二小段二九九地號土地之「增值持有期間」，既追溯視同原告之夫贈與前之持有核算基礎（自六十七年至八十八年十一月八日）─持有期間達二十一年，並據以計算漲價總數額課徵土地增值稅，則原告依土地稅法第三十五條提出二年內重購土地得退還已繳納土地增值稅款時，被告理應採一致處理原則，追溯認定原告持有期間為二十一年，然被告及訴願決定機關卻一味依財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋，認為系爭移轉土地之取得係「第二次取得」，其持有期間僅起自八十八年十月四日，並未比照追溯至配偶贈與前之取得日期（六十七年），顯與上述相關土地稅法關於土地增值稅計算持有期間之規定不符，更未核實考量同法第二十八條之二之特別計算規定之一致性。「於核課土地增值稅額，其增值持有期間之計算，追溯至配偶贈與前之取得日期成本價額」，而「對於原告申請適用同法第三十五條土地增值稅退稅之持有期間之認定，卻不准予追溯至配偶贈與前之取得日期」，違反法律適用之一致性，將「增值價額之計算」與「計算價額之持有期間」分割切斷適用，並以財政部解釋函令限縮法律條文，影響納稅人權益至鉅，顯屬違法。

２、被告及訴願決定機關引述財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋，違法且限縮法律條文規定，理由如下：

（一）查土地稅法第三十五條條文，並無上述財政部函釋「有關先購後售，仍應以『土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地』為適用範圍，．．．核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，故無退還已繳納土地增值稅規定之適用」之詞意，該財政部函釋顯已限縮人民申請適用退稅權益。

（二）又參前財政部部長王建煊編著之「租稅法」八十七年版─第二章租稅法之意義及原則─二一三節『解釋函令生效日期』：按解釋函令，係對於法律條文之解釋，旨在闡明法條之真意，使法律條文得為正確之適用，解釋函令本身並無創設或變更法律之效力。

（三）另據稅捐處人員及代書業者表示，相同之案例，自土地稅法第三十五條立法（自六十六年七月十四日公布）起至八十八年九月間財政部解釋函令發布前申請者，均已獲准退稅，因此此類案件「持有期日」之追溯見解准予退稅之認定，實已為一般社會大眾之共識，但財政部在土地稅法本法條文未更動之情況下，卻基於稅收之目的，為一己之私，於八十八年九月以解釋函令變更限縮見解，罔顧法律適用之一致性及人民權益。

（四）財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋，係指土地所有權人未持有自用住宅，僅為單純購買之情形而言，而本件原告所持有者確屬自用住宅，案情顯然並不相同。另土地稅法第二十八條之二，係因夫妻於婚姻關係存續中為生活共同體，乃依民法、遺產及贈與稅法第二十條之精神制定，立法委員洪昭男於提案修訂遺產及贈與稅法第二十條之理由中稱，於婚姻關係存續中，夫妻為經濟生活共同體，就夫妻間財產之累積，實難分別夫妻間為經濟生活上獨立之個體，為落實夫妻平等原則，及實現夫妻為經濟生活共同體之精神，故配偶間贈與財產不課贈與稅。既將夫與妻視為經濟共同生活體，故有擴張「所有權人」範圍之意，準此，登記名義為「夫」或「妻」時，與夫妻共同持有並無不同，此係民法規定之延伸，非稅法所創造。依前所述，配偶間贈與既有擴張「所有權人」範圍之意，故適用土地稅法第三十五條重購土地退還土地增值稅時，該條「所有權人」範圍，亦應作相同之擴張解釋，俾符法律之一致性。換言之，依財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋，土地稅法第三十五條第二項先購後售，應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，所謂「所有權人」範圍，不應僅限於登記名義之所有權人，亦應及於配偶，從而，本案原告於購買土地時，雖無名義上之自用住宅，然原告之夫名義上所有之自用土地，基於擴張「所有權人」範圍之立法理由，與由原告持有自用住宅無異。故原告主張核算基礎應追溯至原告配偶持有期間，視同原告持有期間為二十一年，而非被告所認定系爭移轉土地取得係「第二次取得」，被告應准許原告退還土地增值稅之申請。

（五）綜上，財政部「有關先購後售，仍應以『土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地』為適用範圍，．．．核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，故無退還已繳納土地增值稅規定之適用」之函釋規定，係創設或變更，實已違反「解釋函令不得超越母法」之原則，因此該解釋根本無效，或應另訂該解釋函之生效日期，以維法律秩序。

３、被告及訴願決定機關駁回原告重購退還土地增值稅之申請，攸關原告權益重大，基於政府對民眾之平等性原則及信賴保護原則（出售該系爭萬隆段二小段二九九地號土地前電洽被告，經答覆可適用退稅規定，又相同案件均獲核准退稅），且原告先後購買的房屋，均供自用住宅使用，懇請鈞院惠予實質審究，撤銷原處分及訴願決定。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、依大法官會議第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。相關案件經財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋之後，均依該函釋意見辦理，至於在此之前案件，確實可能有不同處理方式，被告自會審酌，以往的相同案件若確有違誤，將依稅捐稽徵法規定予以補徵。惟本件係在該函釋之後才申請，被告否准原告之聲請，並無不合。

２、土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其己納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，相同案件經被告報請財政部以八十九年一月十九日台財稅第○八九○四五○五九八號函核釋：「．．．仍請依本部上開函釋規定（八十八年九月七日台財稅第000000000號）辦理。至於徐君主張該受贈取得之土地，原為其配偶郭君之自用住宅乙節，尚非上開條款適用之範圍．．．」，是本案應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。再查配偶間為獨立之法律個體，各得登記為土地所有權人，尚難因其為夫妻而得就各自登記取得之土地，視為土地稅法第三十五條規定之「同一所有權人」。本件原告於八十五年六月二十六日訂約購買台北市○○區○○段二小段一八八地號土地，並於八十六年十二月八日完成移轉登記，惟原告於取得該土地時，並無其為土地所有權人名義之可供出售自用住宅用地，不符合土地稅法第三十五條「重購自用住宅用地」之要件，應無該條規定之適用。嗣雖於八十八年十月十四日由配偶李信和贈與取得台北市○○區○○段二小段二九九地號土地，旋即於同年月十五日訂約出售，被告所屬文山分處以原告係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，並無土地稅法第三十五條重購土地退還原已繳納土地增值稅規定之適用，否准原告申請退還土地增值稅，依土地稅法第九條、第三十四條第一項、第三十五條第一項第一款及第二項規定，暨財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋意旨，並無不合。

３、八十六年四月二十九日增訂土地稅法第二十八條之二規定之立法意旨，在於夫妻為「生活」之共同體（非法律上之共同體，蓋原告與其配偶在法律上具有個別獨立之人格而分別為兩個不同之主體），且互為日常生活之代理人，故夫妻間因贈與而移轉土地，比照遺產及贈與稅法之規定，予以免徵土地增值稅。而八十四年修正遺產及贈與稅法時，已將夫妻間相互贈與之財產不計入贈與總額課徵贈與稅，其應納之土地增值稅，亦應修法免除，及為避免取巧規避稅負，明定該土地贈與後再移轉他人時，以第一次贈與前該土地之前次移轉現值，作為原地價計課土地增值稅。由土地稅法第二十八條之二規定之文義及其立法意旨觀之，該規定顯與本案原告取得土地次數之認定無涉，並非如原告所訴夫妻間為「生活」及「法律」共同體之事實，及土地稅法第二十八條之二關於計算土地增值稅持有期間特別計算之規定，應與同法第三十五條土地增值稅退稅之持有期間之認定完全相同，原告之主張，恐係誤解法令所致。

理由

一、按「土地所有權人於出售土地．．後，自完成移轉登記．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售．．後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或．．．，仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項所規定。

二、本件原告主張土地稅法第二十八條之二規定，乃規範夫妻贈與後出售土地，仍「追溯視同贈與前持有」以計算其持有期間漲價總數額，顯屬計算土地增值稅持有期間之特別計算規定，與同法第三十五條土地增值稅退稅之持有期間之認定，應完全相同，以符法律適用之一致性，被告將「增值價額之計算」與「計算價額之持有期間」分割切斷適用，並以財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋，限縮人民依土地稅法第三十五條申請退稅權益，實屬違法。相同之案例，於財政部函釋前申請者，均已獲准退稅，持有期日之追溯及准予退稅之見解，實為一般社會大眾共識。又財政部函釋係指單純購買之情形，而原告所持有者確屬自用住宅，案情顯不相同。又依土地稅法第二十八條之二後段但書規定，被告僅以原告為納稅義務人，未就夫妻「持有期間」各別開立稅單，顯見夫妻間非僅生活共同體，亦為法律共同體，因夫妻具有同居之義務，且住所之遷移，涉及夫妻生活、居住、經濟負擔之共同問題，有關土地稅法第二十八條之二之規定，乃依民法、遺產及贈與稅法第二十條之精神制定，更顯示夫妻間為生活及法律共同體之事實，準此，土地稅法第三十五條之「所有權人」範圍，應作相同之擴張解釋，亦即，登記名義為夫或妻，與夫妻共同持有並無不同，不應僅限於登記名義之所有權人，亦應及於配偶，從而，原告於購買土地時，雖無名義上之自用住宅，然原告之夫名義上所有之自用土地，與由原告持有自用住宅無異。財政部函釋係創設或變更法律之效力，已違反解釋函令不得超越母法之原則，又基於平等及信賴保護原則，及原告先後購買的房屋均供自用住宅使用之事實，請撤銷原處分及訴願決定等語；被告則以土地稅法第三十五條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。又配偶間為獨立之法律個體，各得登記為土地所有權人，尚難因其為夫妻而得就各自登記取得之土地，視為土地稅法第三十五條規定之「同一所有權人」。本件原告於八十五年六月二十六日訂約購買台北市○○區○○段二小段一八八地號土地，並於八十六年十二月八日完成移轉登記，惟原告於取得該土地時，並無其為土地所有權人名義之可供出售自用住宅用地，不符合土地稅法第三十五條「重購自用住宅用地」之要件。嗣雖於八十八年十月十四日由配偶李信和贈與取得台北市○○區○○段二小段二九九地號土地，旋即於同年月十五日訂約出售，原告係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，亦無土地稅法第三十五條規定之適用。又土地稅法第二十八條之二之規定，與原告取得土地次數之認定無涉，原告恐係誤解法令。財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用。相關案件，自財政部函釋之後，均依該函釋意見辦理，至於在此之前之案件，如有不同處理方式，若確有違誤，將依稅捐稽徵法規定予以補徵，本件係在該函釋之後才申請，被告否准原告之聲請，並無不合等語為辯。

三、查原告於八十五年六月二十六日立約購買台北市○○區○○段二小段一八八地號土地（建物門牌號碼為台北市○○○路○段二一八巷三十八弄三號十四樓），並於八十六年十二月八日完成所有權移轉登記。嗣於八十八年十月十四日受其配偶李信和贈與取得台北市○○區○○段二小段二九九地號土地（建物門牌號碼為台北市○○街五十二巷一之一號四樓），旋於同年月十五日訂約出售系爭受贈土地，並於同年十一月八日辦竣所有權買賣移轉登記。原告遂於同年十一月十七日向被告所屬文山分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅一、一七○、八八○元，經該分處否准所請，並經被告及臺北市政府決定駁回其復查及訴願。前開事實，有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、所有權狀、登記謄本、贈與所有權移轉契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書、原告申請書、被告所屬文山分處八十八年十一月二十二日北市稽文山乙字第八八○一七六四九○○號函、被告八十九年二月十六日北市稽法乙字第八八一八六二五五○○號復查決定書，暨臺北市政府八十九年六月二十一日府訴字第八九○三○八九四○一號訴願決定書附原處分卷可稽，自堪信為真實。

四、查土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其己納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋：「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。．．．」，係闡明土地稅法第三十五條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，原告主張前開財政部函釋違法等節，殊無可採。次查，夫與妻為不同之自然人，係個別獨立之權利義務主體，因此，原告八十六年十二月八日取得台北市○○區○○段二小段一八八地號土地之所有權移轉登記當時，系爭台北市○○區○○段二小段二九九地號土地，既仍以原告配偶李信和之名義登記，即應認屬原告配偶李信和之財產，不得認係原告之財產，亦即，原告於取得台北市○○區○○段二小段一八八地號土地之所有權移轉登記時，系爭台北市○○區○○段二小段二九九地號土地，並非可供原告出售之自用住宅用地，自與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。嗣八十八年十月十四日雖由原告配偶李信和贈與原告台北市○○區○○段二小段二九九地號土地，並即於同年月十五日訂約出售，亦僅係原告第二次取得土地後再出售第二次取得之土地，尚與土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之規定情形有間。至土地稅法第二十八條之二之規定，係為避免納稅義務人取巧規避稅負，爰明定不課徵土地增值稅之配偶相互贈與之土地，於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，該規定與本案情形，要係二事，原告訴稱各節，委無足採。另原告聲稱其電洽被告答復結果可適用退稅規定，又相同案件均獲核准退稅，原處分已違平等及信賴保護原則乙節，業據被告辯明以往的相同案件若確有違誤，將依稅捐稽徵法規定予以補徵，原告前揭主張，亦無可供憑採。從而，被告否准原告依土地稅法第三十五條規定申請退還已繳納土地增值稅一、一七○、八八○元，徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞爭執，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 徐瑞晃