臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第六三四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第六三四號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○○

原告

丁○○○

共同訴訟代理人

戊○○律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

（局長）林吉昌

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0

000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：被繼承人楊清科於民國（下同）八十四年三月九日死亡，原告等四人為其繼承人，原告甲○○代表繼承人於八十四年八月二十九日辦理申報遺產稅，案經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）三三、三三七、七○○元，遺產淨額為零元，並就核准繼續經營農業生產扣除地價全數之土地（坐落桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○、一三一地號兩筆土地）予以列管五年。嗣於列管期間，原告甲○○於八十七年八月二十九日將其繼承前開桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○地號應有部分二分之一（下爭系爭土地）贈與其長子藍德盛（原處分誤列為楊德昌），被告以其未繼續經營農業生產滿五年為由，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定追補系爭土地應納之遺產稅四、○六一、八三五元。原告不服，申請復查，未獲變更（被告八十九年三月八日北區國稅法第00000000號復查決定書），提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：原告主張其繼承農地後五年內贈與其子繼續供農業使用，無違反行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，是否可採？

㈠原告主張：

⒈查遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第六款原規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者、扣除其土地及地上農作物價值之全數，但該土地如繼續供農業使用不滿五年者、應追繳應納稅賦」。八十九年一月二十六日修正後該法條之規定為：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者、扣除其土地及地上農作物價值之全數，承受人自承受之日起五年內、未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用、或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦．．．」依上開規定、係指繼承或受贈之土地，自承受日起五年內、應繼續作農業使用，如有未作農業使用之情形、則應追繳稅賦，法律並未禁止不得處分移轉，法意著重於農地農用、即得自遺產總額中扣除免徵遺產稅；是以自承受之日起五年內如無未作農業使用情形，即無違反遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定。被告主張依農業發展條例第三十一條規定：「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後、應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有人如於五年內辦理申報移轉現值時、應請其檢附追繳稅款證明書後始准予辦理」有財政部七十五年七月十日台財稅第七五四九一一八號函云。惟查修正前之上開農發條例第三十一條規定，係針對『一人繼承或受贈之優待』所為之規定，無涉農地是否繼續供農業使用問題，原處分及訴願決定引用上開舊農發條例第三十一條規定、補課徵原告遺產稅，適用法律已有錯誤。另依土地稅法第三十九條之二規定：「農業用地在依法作農業使用時、移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。依上開稅法農地農用之立法意旨，解釋遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、自可類推解釋為；「該土地移轉與繼續供作農業使用者、免追補遺產稅」。是以本件系爭土地原告甲○○將其應有部分贈與其兒子藍德盛一人，被告引用舊農發條例第三十一條（一人繼承或受贈之優待）規定，課徵原告依遺產稅法『繼續供作農業使用不滿五年者』追繳應納稅賦，似有不當。

⒉又查被繼承人楊清科於八十四年三月九日死亡，繼承人甲○○於八十四年八月二十九日申報遺產稅，甲○○於繼承登記取得系爭土地之後，將其繼承之二分之一所有權全部無償贈與次子藍德盛；查藍德盛係楊清科之直系血親卑親屬、屬於次親等之直系血親卑親屬，依法仍不失為繼承人之一。原告甲○○於繼承登記取得系爭土地之後、再贈與其次子藍德盛，與遺產及贈與稅法所稱之繼承人相當。被告主張依規定：「各稽徵機關依農發條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後、始准辦理云」。但查本件系爭土地既經管制，原告甲○○於五年內無償贈與藍德盛，於申報移轉現值時、被告並未要求原告檢附追繳稅款繳清證明書，即准許原告將系爭土地贈與藍德盛；依上述說明其主張之事實與真正移轉事實亦不相符合，依上說明、本件被告補徵遺產稅，顯有違誤。

⒊另查農業發展條例第三十一條，財政部補徵遺產稅之函釋、其由繼承人之一人繼承時，如違反其管制規定、補課徵遺產稅，即應由繼承農地之一人負擔此稅賦，尚不生公平合理問題。本件繼承人共四人，原告甲○○一人、將其繼承之遺產贈與其次子藍德盛，其餘原告三人依法無權干預其處分行為，法律亦無規定共同繼承人就是其他繼承人因繼承取得之財產所為之處分、應負擔何種責任。從而繼承人之一甲○○一人違反規定、果應補徵遺產稅，又何可責令其他並無違反農地管制之繼承人、亦應共同負擔補徵遺產稅之責任？又繼承人之一違反管制之規定、其違反管制之土地，僅原申報遺產之一部分、並非原申報之遺產全部違反管制，如應補納稅賦、是否僅得就違反管制部分之土地與遺產總額比例分算，始合公平正義原則。依上述說明：被告引用財政部上開函釋、責令原告等四人應補繳遺產稅，亦有未合。

㈡被告主張：

⒈本件原告之被繼承人楊清科於八十四年三月九日死亡，其遺產稅原經被告核定遺產總額三三、三三七、七○○元，遺產淨額零元，並就核准繼續經營農業生產扣除地價全數之土地（坐落桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○、一三一地號兩筆土地）予以列管五年。嗣於列管期間內，繼承人甲○○於八十七年八月二十九日將其繼承系爭土地贈與其次子藍德盛，被告以原告未繼續經營農業生產滿五年為由，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定追補該筆土地應納之遺產稅四、○六一、八三五元。原告甲○○於八十七年八月二十九日將其繼承之系爭土地，在五年列管期間，贈與其次子藍德盛，既為原告所不爭之事實，則原告於該筆土地繼續經營不滿五年足堪認定，被告核定予以追補遺產稅，並無不合。

⒉查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，固未禁止不得處分移轉繼承農地，惟該條但書規定：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，而行為時農業發展條例第三十一條但書亦規定：「但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」本件系爭土地原准免徵之繼承人甲○○，既已於五年內移轉其子藍德盛，則繼承人甲○○即有未繼續經營農業生產情事，換言之，原准繼承人因繼續經營農業生產而免稅之原因已不存在，自應追繳原准免徵之應納稅賦，況依前揭財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號已明確釋明，原告訴稱遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之法意著重農地農用及農業發展條例第三十一條規定係針對「一人繼承或受贈之優待」所為之規定，無涉農地是否繼續供農業使用問題，被告適用法律有誤云云，自有誤解，不足採信。又查所訴土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅之規定，其稅目及適用條件均不相同，原告引據該法條規定類推適用於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定顯有未妥，所訴類推解釋自無可採。末查藍德盛並非被繼承人楊清科遺產稅案之同一順序繼承人，訴稱與遺產及贈與稅法所稱之繼承人相當，應係誤解法令。至於被告及所屬分局、稽徵所並非土地增值稅申報移轉現值之受理機關，原告指摘其於申報移轉現值時，被告未依財政部七十五年七月十日台財稅第七五四九一一八號函釋規定，要求原告檢附追繳稅款繳清證明書云云，容有誤會，併予陳明。

理由

按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。本件原告之被繼承人楊清科於八十四年三月九日死亡，遺產由原告等四人繼承，並由原告甲○○代表於同年八月二十九日辦理申報遺產稅，案經被告核定遺產總額三三、三三七、七○○元，遺產淨額為零元，並就核准繼續經營農業生產扣除地價全數之土地（坐落桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○、一三一地號兩筆土地）予以列管五年。嗣於列管期間，繼承人甲○○於八十七年八月二十九日將其繼承前開系爭土地即桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○地號應有部分二分之一贈與其次子藍德盛，為原告所不爭執，並有土地登記謄本附卷可稽，則原告甲○○繼承系爭農地免徵遺產稅後，於五年內贈與其子藍德盛之事實，足堪認定，被告據以核定追補系爭土地應納之遺產稅四、○六一、八三五元，揆諸首揭規定，自無不合。至於原告主張行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及八十九年一月二十六日修正該法條規定，並未禁止不得處分移轉，法意著重於農地農用，即得自遺產稅總額中扣除免徵遺產稅等語，惟查繼承人即原告甲○○既於五年列管期間內，將原准免徵遺產稅之系爭土地，贈與其子藍德盛，不論系爭土地是否仍繼續作農業生產使用，對繼承人即原告而言，並未繼續經營農業生產滿五年，自應追繳原准免徵之應納稅額，原告上開主張，顯係其主觀對法條之誤解，不足採信。又原告訴稱：本件僅繼承人即原告甲○○一人將繼承之農地贈與其子藍德盛，卻責令其餘三位繼承人即原告乙○○、丙○○○、丁○○○亦共同負擔補徵遺產稅責任？似有欠合，若應補納稅賦，是否僅得就違反管制部分土地與遺產總額比例分算，始符公平乙節。查被繼承人楊清科之遺產既由原告等四人共同繼承，原告等四人即為遺產及贈與稅法第六條所規定之遺產稅納稅義務人，繼承時既就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○○段樹林子小段一三○、一三一地號兩筆土地，因由繼承人繼續經營農業生產，核准自遺產總額中扣除地價全數免徵遺產稅，則如有發生追繳遺產稅情事，其受追繳對象自為遺產稅納稅義務人即原告等四人，又本件原准免徵遺產稅農地為兩筆，其中僅一三○地號即系爭土地原告甲○○於繼承後列管五年期間內未繼續供農業使用，被告亦僅就該筆土地追繳遺產稅，並無違反公平情事，原告此部分主張，亦不足採。

綜上說明，本件原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，應予駁回，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　王立杰