臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第七四八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第七四八號

原告

忠興開發股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丙○○（業會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　己○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部八十九年六月二十九日台財訴第

0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告（民國【以下同】八十八年十一月五日變更登記前為忠興建設股份有限公司）八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於：

㈠利息支出列報新台幣（下同）七六、五六○、二二三元部分：原告帳載利息支出

一二二、六四二、九二三元，以坐落台北市○○區○○段二小段三二○地號土地（以下稱系爭土地）興建富邦金融中心大樓（以下稱系爭建物）供出租使用，而依所得稅法第四十五條第一項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第八款規定，就該帳列利息支出屬於建造期間應支付部分四六、○八二、七○○元，予以資本化為在建工程之成本，申報當年度利息支出為七六、五六○、二二三元。被告原核定以該項工程屬存貨性質，依財政部七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函釋意旨，不可資本化，而將該轉列在建工程成本之資本化利息四六、○八二、七○○元，予以轉回利息支出，並就轉回後利息支出總額一二二、六四二、九二三元，依查核準則第九十七條第九款但書規定，設算遞延利息一一七、七四○、五一五元，轉列暫付款（即遞延費用），而核定利息支出四、九○二、四○八元。

㈡出售土地免稅所得列報六一二、六○三、六七九元部分：原告以本期出售系爭土地百分之二十之土地收入一、○九二、七二四、○○○元，予減除土地成本四八○、一二○、三二一元後之餘額計六一二、六○三、六七九元，申報於免徵所得稅之出售土地增益（結算申報書第一○一項，非屬營業損益範圍）。被告原核定以該筆土地已過戶完成，應認列損益，將其土地收入轉列營業收入，成本轉列營業成本，並依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定計算出售土地應分攤之營業費用及利息支出後，核定土地免稅所得為四八七、○八五、三○六元。計算式如下：（一至九月利息轉資本化×出售比例）出售收入─出售成本─未售時應分攤利息資本化─增值稅─地價稅─（不可直接歸屬費用＋利息支出）×土地出售收入＼營業收入總額（含預售房屋）＝ 1,092,72 4,000 ─480,120,321─ (（98,130,883×20%）─ 100,071,880─2,106,224─（586,940＋4,902,408）×1,092,724,000/1,614,979,139)＝487,085,306。原告不服，申經被告復查結果，以八十六年十二月十六日財北國稅法字第八六○五八八二四號復查決定書認出售土地免稅所得部分，原告主張分攤利息費用三、三一六、九六九元有重複減除之情形，准予追認三、三一六、九六九元，變更核定出售土地免稅所得為四九○、四○二、二七五元，其餘未准變更。原告猶不服，向財政部提起訴願，亦遭八十九年六月二十九日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分不利部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠在建工程係固定資產或存貨性質？

㈡原告以本期出售系爭百分之二十土地，其餘百分之八十可否申報於免徵所得稅之出售土地增益（結算申報書第一○一項，非屬營業損益範圍）？

㈢利息支出部分是否應由土地與建物共同分攤？

㈠原告主張之理由：按固定資產係指企業為供營業上使用，以長期持有為目的，並具有可衡量經濟效益，且有實體存在之資產而言，其屬作為投資或供出售之用者，則非屬固定資產之範圍。準此，供營業上出租使用之房地，屬固定資產，此為財稅相關法規上共同之見解。次按經濟部八十九年六月十六日經八九商字第八九二一○八一九號函規定：「依照『商業會計處理準則』第十七條第一項規定『固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產』，公司購買機車供員工公務使用，係屬上開『固定資產』項下之『機（器）具及設備』（同條項第三款）之範圍，依同條文第三項及商業會計法第四十六條與第四十七條規定，應依其估計使用年數，以合理而有系統之方法，按期提列折舊。又此項會計科目是以『用途』作為分類標準，與公司設立登記事項卡所營事業有無機車產品為經銷項目無關。」函釋意旨，公司資產是否為「固定資產」係以該資產之用途為認定標準，與公司設立登記營業項目為何無關。原告營業項目雖登記為委託營造廠興建商業大樓出租及出售二項業務，惟實際僅經營興建大樓出租業務，此由原告擬興建系爭房屋供出租使用而購置系爭土地，於七十七年八月十一日辦妥過戶登記手續後，隨以固定資產列帳；及系爭房屋自八十一年二月開工至八十四年三月二十一日建築完成取得使用執照後，即由帳列在建工程轉列固定資產—房屋，並供出租使用自明，屬原告之固定資產，更為被告於往後年度所不爭。原告基於關係企業—富邦商業銀行股份有限公司（以下稱富邦銀行）業務經營之需要，將系爭土地百分之二十及系爭房屋之地下一樓、地下二樓、二樓、三樓及四樓樓層出售予富邦銀行，其餘至八十八年底仍列為原告之固定資產，符合前揭經濟部函釋意旨。又依財政部六十四年六月十三日台財稅第三四二六一號函釋：「如購入之『建築物』係用以『出租』，以收取租金，或專供其本身營業上使用者，為營利事業之固定資產，得依規定辦理資產重估價。」及按經濟部八十九年九月十三日經八九商字第八九二一七八八六號函釋：「查租賃業處分固定資產項下出租資產之溢價收入，允屬公司法第二百三十八條第三款範圍，應累積為資本公積。」等意旨，原告出售系爭土地百分之二十，係處分固定資產，非屬營業所產生之收益，溢價收入應累積為資本公積。原告興建系爭房屋係供作出租使用，屬固定資產，於興建期間就所發生之利息支出，依所得稅法第四十五條第一項及查核準則第九十七條第八款規定應予以資本化為在建工程之成本。被告依據財政部七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函釋：「本部台財稅第七七○五二二四○四號函釋，雖引用財務會計準則公報第三號規定，惟營建業借款利息究應適用專案建造予以資本化，抑適用存貨免予資本化，迄尚無一致之規定，‧‧‧故未便援引該公報規定予以資本化。」意旨，將在建工程成本之資本化利息，予以轉回利息支出後，再依查核準則第九十七條第九款但書規定設算遞延利息，予以轉列遞延費用；另就出售百分之二十土地部分，列入營業收入及營業成本，並依財政部七十五年台財稅第七五二六七四○號函計算土地應分攤之營業費用及利息支出，核定土地免稅所得，於法有違：

⒈按所得稅法第四十五條第一項後段規定，自行建築者之實際成本，指自設計、建築，以至於適於營業上使用而支付之一切工料及費用；至已適於營業上使用後所支付之利息，依同法第三十條第一項規定，應作為當年度費用支出，尚非可再作為成本。再依查核準則第九十七條第八款規定「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」及財政部六十五年九月十三日台財稅第三六一五六號函釋查核準則第九十七條第八款所稱「建築完成」，係指「以建築物實際完工取得使用執照為準」，即在規定自行建造房屋者，應如何就其所發生之借款利息計入房屋成本或費用列支。而用於建築之土地部分所發生之利息支出，除開發後用於出售者外，因土地係作為房屋基地之用，該土地於房屋建造期間之資本化利息，係屬為使房屋達到可供使用狀態之必要成本，仍應作為建築物（房屋）之成本，為財務會計準則公報第三號第四段「土地如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成本之利息資本化，作為建築物之成本，惟若土地開發後係供分區出售，則資本化之利息應作為該土地之成本。」所規定，且為財政部七十七年三月十四日台財稅第七七○五二二四○四號函所認同。原告就八十三年度帳載利息支出一二二、

六四二、九二三元中，屬於建造期間應支付部分四六、○八二、七○○元予以資本化為在建工程之成本，餘七六、五六○、二二三元列作當年度費用，即無不合。

⒉財政部以七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函釋，迄未列入所得稅法令彙編，應不能援用；而財政部台財稅第七七○五二二四○四號函釋，既已列入八十三年及八十七年版所得稅法令彙編，徵納雙方均應受拘束；該函釋乃在規定營利事業購買固定資產及土地之借款利息，應依查核準則第九十七條第七款至第九款規定辦理，而在建工程所發生之利息支出，應依同條第八款規定辦理。次按「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」為查核準則第九十七條第十三款所規定，旨在規範土地以外之進貨借款利息，不得作為進貨成本。被告未審究本件係於土地上建造房屋出租之事實，依查核準則第九十七條第十三款認不得資本化，就已資本化為在建工程成本之利息支出，予以轉回按利息支出，於法不合。

⒊又查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，符合所得稅法第四十五條實際成本之規定；購買土地之借款利息，在過戶前應予資本化，過戶後本可以費用列支，因土地交易所得免稅，故該條款但書僅對「非屬固定資產之土地」所發生之利息規定應以遞延費用列帳，俟土地出售後，作為土地收入之減項，與本件係在土地上建造房屋，對借款利息應如何作為建造期間之房屋成本或列為費用，屬查核準則第九十七條第八款所規定之範圍不同。系爭土地既屬固定資產，即無查核準則第九十七條第九款但書之適用。被告未審究系爭土地屬固定資產，其中百分之八十土地部分仍供作出租使用，遽依查核準則第九十七條第九款後段但書規定，就本年度發生之利息支出，悉予設算轉列遞延費用計一一七、七四○、五一五元，適用法令顯有錯誤。

⒋茲例舉企業購入土地或建造房屋在不同用途及時點，依相關規定，所發生之利息支出之歸屬情形，敘述如下（為期本例示計算之單純化，已資本化之利息，不復計入計算利息資本化之基礎）：假設：①公告利率每年均百分之六。

②某公司以總價一億五千萬元買進一筆土地，於八十年一月一日交付訂金五千萬元，八十一年一月一日付清尾款一億元，並於八十一年六月三十日完成過戶手續。

③八十一年七月一日該公司於上開土地興建大樓，至八十二年六月三十日完工，建築費用為八十一年七月至十二月六千萬元（逐月平均發生），八十二年一至六月八千萬元（逐月平均發生）。

④該公司八十至八十二年度無專案借款，利息支出分別為一億二千萬元（借款金額二億元），二億一千萬元（借款金額三‧五億元）及三億元（借款金額五億元）。

⑴設若上開土地為供作固定資產使用之土地（無假設③條件），則其八十至八十二年度之土地成本及當期利息費用如下：（註一：土地已於八十一年六月三十日完成過戶手續，依查核準則第九十七條第九款規定，八十一年七月一日起即無利息資本化問題）

①八十年度：預付土地款金額五三、○○○、○○○元即：訂金50,000,000＋未過戶前土地資本化利息50,000,000×利率6%＝53,000,000元當期利息費用九、○○○、○○○元即：當年度利息支出12,000,000－資本化利息3,000,000＝9,000,000元②八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元即：前期資本化利息3,000,000＋土地價金150,000,000＋本期未過戶前土地資本化利息150,000,000×利率6%×半年 (81年1月～6月)6/12 （＝4,500, 000註：依查核準則第九十七條第九款規定購買土地辦妥過戶後借款利息可作費用列支）＝157,500,000元當期利息費用一六、五○○、○○○元即：當年度利息支出21,000,000－資本化利息4,500,000＝16,500,000元③八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元當期利息費用三○、○○○、○○○元

⑵設若上開土地為非屬固定資產亦未興建房屋之待售素地，則其八十至八十一年度之土地成本及當期利息費用如下：（註二：依查核準則第九十七條第九款規定，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列支，於土地出售時，作為其收入之減項）

①八十年度：預付土地款金額五三、○○○、○○○元（計算式同例⑴）當期利息費用九、○○○、○○○元

②八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例⑴）即：前期資本化利息3,000,000＋土地價金150,000,000＋150,000,000×利率6%×6/12 (＝4,500,000)＝157,500,000遞延利息費用四、五○○、○○○元即：土地價金150,000,000×6%×6/12(81年7月～12月)＝4,500,000元當期利息費用一二、○○○、○○○元即：當年度利息支出21,000,000－資本化利息4,500,000－遞延利息費用4,500,000＝12,000,000元

③八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例⑴）遞延利息費用九、○○○、○○○元即：土地價金150,000,000×6%＝9,000,000元當期利息費用二一、○○○、○○○元即：當年度利息支出30,000,000－遞延利息費用9,000,000＝21,000,000元⑶設若於上開土地建屋出售，則其八十至八十二年度之土地成本、在建工程成本及當期利息費用如下：（註三：依所得稅法第四十五條第一項及財務會計準則公報第三號第四段等規定，土地如已進行開發或建造工作，則在該工作持續期間，應將土地及開發成本之利息資本化，作為建築物之成本。）

①八十年度：（計算式同例⑴、⑵）預付土地款金額五三、○○○、○○○元當期利息費用九、○○○、○○○元

②八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元（計算式同例⑴、⑵）在建工程成本六五、四○○、○○○元即：已投入建築費用60,000,000＋建造期間利息資本化 (已投入建築費用60,000,000(假設平均發生)×1/2＋土地價金150,000,000)×利率6%×建築期間6/12(＝5,400,000)＝65,400,000元當期利息費用一一、一○○、○○○元即：當年度利息支出21,000,000－本期資本化利息 (土地成本4,500,000＋建物成本5,400,000)＝11,100,000元

③八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元 (計算式同例⑴、⑵)建築改良物（房屋）成本一五二、九○○、○○○元即：前期資本化利息5,400,000＋建築費用 (上期60,000,000＋本期80,000,000)＋本期資化利息（上期建築費用60,000,000＋本期建築費用80,000,000×1/2＋土地價金150,000,000）×利率6%×6/12(＝7,500,000，82年6月30完工)＝152,900,000元遞延利息費用四、五○○、○○○元即：土地成本150,000,000×6%×6/12(82年7月～12月)＝4,500,000元當期利息費用一八、○○○、○○○元即：當年度利息支出30,000,000－本期資本化利息（建築物成本）7,500,000－遞延利息費用4,500,000＝18,000,000元

⑷設若於上開土地興建大樓供出租使用，則該土地及建築物皆屬固定資產，其成本及當期利息費用如下：

①八十年度：預付土地款金額五三、○○○、○○○元 (計算式同例⑴、⑵、⑶)當期利息費用九、○○○、○○○元

②八十一年度：土地成本一五七、五○○、○○○元 (計算式同例⑴、⑵、⑶）建築物 (在建工程)成本六五、四○○、○○○元（計算式同例⑶）當期利息費用一一、一○○、○○○元（計算式同例⑶）

③八十二年度：土地成本一五七、五○○、○○○元 (計算式同例⑴、⑵、⑶)建築物成本一五二、九○○、○○○元 (計算式同③)當期利息費用二二、五○○、○○○元即：當年度利息支出30,000,000－本期資本化利息7,500,000（建築物成本）＝22,500,000元上開所舉事例，係依所得稅法第四十五條第一項、查核準則第九十七條第八至第九款及財務會計準則公報第三號第四段等規定，計算各項成本及費用歸屬，由附件七比較表顯示，不論購地或興建大樓之用途為何，其土地及建築物成本金額皆不變，僅設算遞延利息及當期利息費用會有變動。被告將原屬在建工程成本之資本化利息，予以轉回利息支出，再不當適用查核準則第九十七條第九款後段但書規定，將原屬當期利息費用之利息支出，悉予設算轉列遞延費用，違反所得稅法第四十五條及第二十四條規定所揭櫫之收入與成本配合原則。

⒌按營利事業購買土地之借款利息，應分別按土地完成過戶手續、在土地上建造房屋之建造期間與建築完成後等三階段，及其為固定資產或非屬固定資產，而有如下不同之歸屬：辦妥過戶手續前，應資本化為土地成本；土地用以興建房屋，在建造期間，查核準則並無相關規範，然依上揭所得稅法及財務會計準則規定意旨，其借款利息之歸屬，不因其是否為固定資產而異，因該土地於房屋建造期間之資本化利息，係屬為使房屋達到可供使用狀態之必要成本，全應作為建築物（房屋）之成本；於房屋建築完成後，土地若屬固定資產，則其借款利息，即歸屬當期費用，反之則應歸屬遞延費用。原告係依據上揭相關規定，於系爭土地興建供出租使用之大樓，建造期間投入建造成本之利息應資本化為在建工程成本；除資本化之利息外，若有借款利息應列為當期利息費用，而無設算利息轉列暫付款之餘地，且出售原屬固定資產土地之所得，應累積為資本公積等。縱令系爭房地非屬固定資產，及在建工程成本利息亦不得資本化，應列為當期費用，惟原告八十三年度固定資產及長短期投資實際使用資金平均數總額為五、四五八、五九一、一○二元，遠較系爭土地成本二、四○一、八○二、五○九元為高，顯見原告借貸資金並非全部用於系爭土地。如認應將利息列為遞延費用或由土地負擔，仍應就原告全期利息支出一二二、六四二、九二三元，按固定資產及長短期投資實際使用資金月平均數，佔上開資產實際使用資金總額比例，計算各該資產應分攤利息支出金額，再就各該資產應分攤數，依規定予以分別歸屬認列為當期費用、出售土地收入減項及未售土地遞延費用，方屬合宜。原處分將全部借款利息一二二、六四二、九二三元，除認列四、九○二、四○八元為當期費用外，其餘一一七、七四○、五一五元全部分攤歸屬系爭土地負擔，顯有違誤。原告係實際從事興建大樓出租為業，並非用於出售，原告處分百分之二十土地部分，依財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號及七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函釋，就出售土地之所得不予分攤營業費用及利息支出，悉予列入資本公積，亦無不合。被告未察，將之分別轉列營業收入及營業成本，並依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函，計算土地應分攤之營業費用及利息支出後，核定土地免稅所得，顯有違誤：

⒈按「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：㈠公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積」，財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函釋參照。又依會計研究發展基金會七十五年九月十一日（七五）基秘字第○八四號函釋，建設公司出售自建供出租之不動產收益，應依據財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第五十條之規定：「處分固定資產之收益依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益（不得列為營業收入），於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積。」及經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號函：「按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第二三八條第三款所稱『資產』之範圍。故公司法第二三八條第三款所稱『處分資產之溢價收入』應視所處分該資產所產生之權益是否為『營業結果』而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積，反之如處分資產之溢價收入屬營業結果所產生之權益，則無須列入資本公積。本案應視該溢價收入之性質是否為營業結果所產生之權益而定。」，均認非營業結果所產生之收益，應列入資本公積。則於依查核準則第二條第二項「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」之規定下，原告將處分土地增益列入資本公積，符合上揭財政部函釋之意旨及所得稅法第七十一條辦理結算申報之規定，無適用同準則第二條第三項規定應於申報書內自行調整之餘地。查系爭房屋，屬原告之固定資產，其實際營業目的在於出租，以獲取租金收入。原告於興建期間出售百分之二十土地及部分樓層予富邦銀行，純屬基於關係企業需要而為，並非營業目的，出售土地所得非屬原告營業結果所生，則原告出售土地所得悉予列入資本公積，並申報於法定結算申報書格式內之第一○一項—免徵所得稅之出售土地增益（非屬營業收入與營業成本應計入之範圍），符合上開函釋意旨及所得稅法第七十一條有關辦理結算申報之規定。被告將申報免徵所得稅之出售土地增益，予以分別轉列營業收入及營業成本，核定所得額，有不適用法令之違法。

⒉又按「‧‧‧㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明確劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」固為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明㈡㈢所釋示。惟財政部嗣後業以七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函釋說明三：「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」。原告實際上既非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業，其出售百分之二十土地又係處分財產之行為，依上開財政部七十八年函釋規定，即不必計算土地應分攤之營業費用及利息支出。被告不適用應適用之七十八年函釋，而適用不應適用之七十五年函釋，顯屬適用法令錯誤。綜上，被告未審酌實際營業情形，以登記營業項目認原告係建設公司，建屋出售為主要營業項目，除予分別轉列營業收入及營業成本外，又遽將原屬在建工程成本之資本化利息，予以轉回利息支出，且誤用查核準則第九十七條第九款但書規定，將轉列當期之利息支出悉予設算轉列遞延費用，用以核定所得額，自有未合。訴願決定，未予指摘，遞予維持，難謂有合。證據：提出經濟部八十八年十一月五日經（○八八）商字第○八八一三八七○四號函及附件、原告八十四年度固定資產明細表、原告八十八年十二月三十一日財產目錄、財政部七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函、舉例之各項成本與利息歸屬比較表、富邦金融大樓使用執照，原告變更前後之公司執照及營利事業登記證等影本各一份。

㈡被告主張之理由：利息支出部分：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所規定。又同準則同條第十三條亦規定「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算」。

⒉原告本期申報利息支出七六、五六○、二二三元，帳列一二二、六四二、九二三元，與列報數之差額為四六、○八二、七○○元，係轉列在建工程資本化利息。被告初查以該項工程應屬存貨性質，依財政部七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函釋意旨，不應予以資本化，遂予轉回利息支出。又依首揭查核準則第九十七條第九款但書規定，原告既為專營建屋出售業務，則本期待售之仁愛段土地成本，應依規定設算遞延利息一一七、七四○、五一五元，轉列暫付款，核定利息支出四、九○二、四○八元。（122,642,923 －117,740,515 ）。原告主張系爭土地於八十一年二月份開工興建大樓，擬於興建完成後，作為固定資產及供出租使用，依查核準則第九十七條第七及第八款規定，在建造期間應付之利息費用，既應作為該大樓之資本支出，則原告本期就投入建造成本設算利息計四六、○八二、七○○元，並予以資本化，於法即無不合。惟被告卻以未列入八十三年版所得稅法令彙編之財政部七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函否准認列。又系爭土地，原告於七十七年辦妥過戶手續，自始列為固定資產，依查核準則第九十七條第九款應列為利息費用，而原核定將該筆土地設算利息轉列為系爭土地之暫付款，造成溢列土地成本暫付款之違誤不當情形，自屬非法等語，申經被告復查決定以原告係建設公司，建屋出售為其主要營業項目之一，本期出售仁愛段二小段三二○地號之部分土地，原核定以該筆土地已過戶完成，即應認列損益，該筆土地收入轉列營業收入，其成本轉列營業成本，尚無不符，至原告將在建工程設算利息資本化乙節，依首揭查核準則第九十七條第十三款規定不得資本化，原核定轉列利息支出尚無不符。又原告係建設公司系爭土地未出售前應屬存貨，原核定依首揭查核準則第九十七條第九款規定設算遞延利息一一七、七四○、五一五元轉列暫付款，核定利息支出為四、九○二、四○八元尚無不符，原告主張其帳列固定資產，已辦妥過戶手續，應屬財務費用乙節，核不足採，駁回其復查。茲原告復執前詞爭執，核難認為有理由。出售土地免稅所得：

⒈按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧個人及營利事業出售土地‧‧‧其交易之所得。」為所得稅法第四條第十六款所明定。次按「㈠‧‧‧㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈡㈢及八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函說明四所釋示。

⒉本件原告本期出售土地免稅所得申報六一二、六○三、六七九元，被告初查依首揭財政部台財稅第七五二六七四○號函釋意旨，予以分攤營業費用與利息支出及減除系爭土地未售時應分攤利息資本化，核定土地免稅所得為四八七、○

八五、三○六元。計算式如下：（一至九月利息轉資本化×出售比例）出售收入─出售成本─未售時應分攤利息資本化─增值稅─地價稅─（不可直接歸屬費用＋利息支出）×土地出售收入＼營業收入總額（含預售房屋）＝1,092,724,000─480,120,321─ (（98,130,883×20%）─100,071,880─2,106,224 ─（586,940＋4,902,408）×1,092,724,000 / 1,614,979,139)＝487,085,306。原告主張系爭土地係屬固定資產，非供建屋出售之用，依財政部七十八年台財稅第七八一一四七七七一○號函釋，自應不必分攤利息費用。縱使原查認定系爭土地非屬固定資產，然按首揭財政部台財稅第八六一九○八○五四號函說明四釋示，本案出售系爭土地百分之二十部分，既已計算截至出售時應歸屬該部分土地之利息支出，即無應予再分攤費用之問題，原核定又按首揭財政部台財稅第七五二六七四○號函說明二㈢釋示，計算出售百分之二十土地部分予以分攤利息費用三、三一六、九六九元，自有重複減除之情形，被告核定於法顯有違誤，請准撤銷原核定等語。申經被告復查決定以，原告係建設公司，建屋出售為其主要營業項目之一，係屬專營建屋出售為業，本期出售之土地主張係屬固定資產，不必分攤利息費用，核無足採；至主張依財政部台財稅第八六一九○八○五四號函釋本案分攤利息費用三、三一六、九六九元，有重複減除之情形，尚足可採，土地免稅所得准予追認三、三一六、九六九元。

⒊原告又訴稱被告以原告為建設公司，持有土地未出售前即屬存貨性質，土地出售過戶完成，即應認列損益，並認將出售土地收入轉列營業收入，其成本轉列營業成本，尚無不符等語相繩，難謂於法有合等語，資為爭議。經查本件原告為建設公司，係屬專營建屋出售為業，且出售土地係屬免稅所得，被告計算分攤營業費用與利息支出及減除系爭土地未售時應分攤利息，並無違誤。

理由

壹、利息支出部分：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」為查核準則第九十七條第九款、第十三款亦有明定；再按「㈠‧‧‧㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈡㈢所釋示。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於利息支出部分，列報七六、五六○、二二三元部分：原告帳載利息支出一二二、六四二、九二三元，以系爭土地興建系爭建物供出租使用，而依所得稅法第四十五條第一項及查核準則第九十七條第八款規定，就該帳列利息支出屬於建造期間應支付部分四六、○八二、七○○元，予以資本化為在建工程之成本，申報當年度利息支出為七六、五六○、二二三元。被告原核定以該項工程屬存貨性質，依財政部七十八年八月二十二日台財稅第七八○○六八七○一號函釋意旨，應不可資本化，而將該轉列在建工程成本之資本化利息四六、○八二、七○○元，予以轉回利息支出，並就轉回後利息支出總額一二二、六四二、九二三元，依查核準則第九十七條第九款但書規定，設算遞延利息一一七、七四○、五一五元，轉列暫付款（即遞延費用），而核定利息支出四、九○二、四○八元。原告不服，申經被告復查結果，以原告營業項目既含興建大樓出租及出售，當年度非屬自用之帳列土地（含已售與未售），即為存貨性質，非屬固定資產，原告主張係固定資產乙節，不足採取，未准變更，固無不合。

二、惟查，稅捐稽徵法第一條之一前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，原處分所依據之財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函，於本件行政救濟程序中，經該部以八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋說明認：「營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台稅第七五二六七四○號函說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。」。系爭土地及房屋非屬固定資產，已如前述，則原告興建上開工程之借款利息支出，應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。被告上開函釋意旨，將原告八十三年度貸款利息一二二、六

四二、九二三元，按「民生大樓已出租之土地」、「仁愛路在建已售之土地」、「仁愛路在建未出售之土地」、「民生大樓出租之房屋」、「在建工程之房屋」、「短期投資」、「長期投資」等項，重新計算分攤金額如附件所示，屬有利於原告，自有該函之適用。原告主張應就全期利息支出，按固定資產及長短期投資實際使用資金月平均數，佔上開資產實際使用資金總額比例，計算各該資產應分攤利息支出金額，再就各該資產應分攤數，依規定予以分別歸屬認列為當期費用、出售土地收入減項及未售土地遞延費用乙節，應為可採。原處分關於利息支出部分，未及適用財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋，訴願決定未察，予以維持，亦有未當，均應予撤銷，由被告另為適法之處分。

貳、出售土地免稅所得部分：

一、按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧個人及營利事業出售土地‧‧‧其交易之所得。」為所得稅法第四條第十六款所明定。次按「㈠‧‧‧㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」「營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈡、㈢及八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函說明四所釋示。

二、原告以本期出售仁愛路二小段三二○地號百分之二十土地收入一、○九二、七二

四、○○○元，予減除土地成本四八○、一二○、三二一元後之餘額計六一二、六○三、六七九元，申報於免徵所得稅之出售土地增益（結算申報書第一○一項，非屬營業損益範圍）。被告原核定以該筆土地已過戶完成，應認列損益，將其土地收入轉列營業收入，成本轉列營業成本，並依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋意旨，予以分攤營業費用與利息支出，及減除系爭土地未售時應分攤利息資本化，核定土地免稅所得為四八七、○八五、三○六元。計算式如下：（一至九月利息轉資本化×出售比例）出售收入─出售成本─未售時應分攤利息資本化─增值稅─地價稅─（不可直接歸屬費用＋利息支出） ×土地出售收入＼營業收入總額（含預售房屋）＝ 1,092,72 4,000─480,120,321─ (（98,130,883×20%）─ 100,071,880─2,106,224─（586,940＋4,902,408）×1,092,724,000 /1,614,979,139)＝487,085,306。計算出售土地應分攤之營業費用及利息支出後，核定土地免稅所得為四八七、○八五、三○六元。原告不服，主張系爭土地係屬固定資產，非供建屋出售之用，依財政部七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七七一○號函釋，不必分攤利息費用；縱使原查認定系爭土地非屬固定資產，然按首揭八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函說明四釋示，出售系爭土地百分之二十部分，既已計算截至出售時應歸屬該部分土地之利息支出，即無應予再分攤費用之問題，原核定又按七十五年十月十四日台財稅第七五二六七○四號函說明二㈢釋示，計算出售百分之二十土地部分予以分攤利息費用三、三一六、九六九元，自有重複減除之情形等語，申經被告復查結果，認原告係建設公司，建屋出售為其主要營業項目之一，係屬專營建屋出售為業，本期出售之土地主張係屬固定資產，不必分攤利息費用，核無足採；至主張依財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋本案分攤利息費用三、三一六、九六六元，有重複減除之情形，准予追認三、三一六、九六九元，變更核定土地免稅所得為四九○、四○二、二七五元。原告提起訴願結果，亦遭財政部訴願決定駁回，固非無見。經查，系爭土地非固定資產，前已詳述，原告主張係固定資產，雖不可採，惟因利息支出部分重新設算結果，致系爭土地已出售百分之二十部分，免稅所得利息支出部分（即費用）之金額，由原處分認列之一九、六二六、一七七元（98,130,883×20%＝19,626,177），變更為八、○九○、四六一元（如附件㈣部分（ 即 40,452,305 ×20 % ＝8,090,461 ），土地免稅所得由原處分之四九○、四○二、二七五元，追加變更為五○一、九三七、九九一元，為有利於原告，原處分就此不利部分及訴願決定，均有未合，應予撤銷，由被告另為適法之處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　王立杰