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臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第八六五號
臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第八六五號
- 原告
- 甲○○
- 原告
- 乙○○
- 原告
- 共 同 江肇欽 律師
- 訴訟代理人
- 丙○○ 律師（兼送達代收人）
- 被告
- 財政部台北市國稅局
- 代表人
- 丁○○（局長）
- 訴訟代理人
- 戊○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十
九訴字第一九三五三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實摘要：（課予義務之訴）
壹、原告之請求內容：
一、請求之時間：八十八年四月二十九日八十八年五月二十七日
二、請求之對象：財政部台北市國稅局松山稽徵所┐財政部───────────┴但後來均轉給被告財政部台北市國稅局處理
三、請求之事項：Ａ、原告夫妻二人依法應繳納八十七年度之個人綜合所得稅。Ｂ、但其等於八十七年間所分配之股利、股票都在同一年度內，基於穩定國產汽車股份有限公司（以下簡稱國產汽車公司）股票價格之目的，原告將財產全數投入股市，並另向銀行及民間舉債，惟因經濟及股市不景氣，致國產汽車公司股價無量下跌，除其資產無法回收外，並背負巨額債務，此情形非其所能預料，因遭逢財務困難，實無力繳交八十七年度綜合所得稅。Ｃ、為此依稅捐稽徵法第二十六條規定，申請延期繳付八十七年度綜合所得稅自繳稅款新台幣（下同）八、六三四、五三四元。
四、附註─原告主張：提出請求之人原來只有原告乙○○一人，但因本件原告二人為夫妻，依所得稅法第十五條之規定，須合併申報、繳納所得稅，且此項稅捐債務為不可分，故乙○○一人之請求遭拒絕，會影響原告甲○○之權利，甲○○仍有權提出訴願。
貳、原告主張之請求權規範基礎：稅捐稽徵法第二十六條：納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。
參、拒絕請求之行政處分：
一、作成之機關：財政部台北市國稅局
二、作成之案號：財北國稅徵字第八八○三三二二○號函
三、作成之時間：八十八年八月二十五日
四、拒絕之理由：Ａ、在法律的適用上，認為原告根本無此請求權：原告主張之：「經濟及股市不景氣，國產汽車公司股價無量下跌，致財務發生困難之情形」，並不符合稅捐稽徵法第二十六條所指「天災」、「事變」或「遭受重大財產損失」之原因要件。
肆、拒絕之結果，侵犯到原告二人的財產權
伍、訴願救濟程序之遵守：
一、收受到原處分送達之時間：八十八年八月二十五日以後時間不詳
二、提起訴願之時間：八十八年九月二十九日Ａ、就訴願有無逾期一事，原告主張：該書函何時送達，於原告方面已無相關資料可供查核，惟被告機關製作交郵擲交原告，依常理至同年月底，原告始奉獲處分，應係事理所然，況自原告於八十八年九月廿九日提起訴願，原訴願決定機關未以逾期為由，駁回訴願請求，應堪認定原告並無逾期情事。Ｂ、另須注意之點則為：提起訴願之人為原告二人（二人皆在訴願書具名）
三、訴願決定之作成：Ａ、作成機關：財政部Ｂ、訴願案號：台財訴第0000000000號Ｃ、作成日期：八十九年一月十七日Ｄ、訴願決定之內容：駁回訴願。
１、附註─原告主張：Ⅰ、訴願書上當事人欄只列乙○○一人。Ⅱ、惟從決定書之內容觀之，應認原告甲○○亦訴願決定範圍內。
四、收受訴願決定送達之時間：八十九年一月十九日
五、提起再訴願之時間：八十九年二月十八日（原告二人一齊提出）Ａ、就訴願有無逾期一事，原告主張：
１、原告八十九年二月十八日具狀向財政部提出再訴願書，依司法院三十六年院字第二五七一號解釋及現行訴願法第五十七條之規範本旨觀之，應認原告已在法定不變期間之一個月內合法提起再訴願。
２、財政部則於八十九年二月十九日送行政院
３、而行政院再訴願決定中謂：至八十九年二月十八日再訴願之法定不變期間屆滿，原告卻延至八十九年二月十九日提起再訴願，故其再訴願不合法，而予以駁回，法律見解尚有錯誤。
４、本件應認原告已合法提起再訴願。
六、再訴願決定之作成：Ａ、作成機關：行政院Ｂ、再訴願案號：台八十九訴字第一九三五三號Ｃ、作成日期：八十九年六月三十日Ｄ、再訴願決定之內容：駁回再訴願（將原告二人均列為當事人）
七、遵守起訴不變期間之規定：Ａ、收受訴願書之時間：八十八年七月三日（甲○○）八十八年七月四日（乙○○）Ｂ、提起行政訴訟之時間：八十九年八月二十九日
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：求為判決
一、撤銷原拒絕之行政處分（包含一再訴願決定）。
二、被告應重新核課原告甲○○八十七年度綜合所得稅額為二、○九三、二九九元，並准許原告延至九十一年四月三十日繳納。
三、被告應重新核課原告乙○○八十七年度綜合所得稅額為三十五萬九千六百九十六元，並准許原告延至九十一年四月三十日繳納。
丙、原告指摘「本件拒絕之行政處分具有違法性」一節，二造之主張：
壹、原告方面：
一、事實認定上，原告所舉事證已臻明確，又被告漏未斟酌以下之新事實：Ａ、國產汽車公司業經法院裁定重整，國產汽車公司之股票已為廢紙，被告仍以每股十元核課股利，顯不合理。Ｂ、國產公司處於負債高於資產之狀態，應屬特定「事實」及「事變」。
二、法律適用上，亦對法律之構成要件解釋有誤：Ａ、法律條文：
１、稅捐稽徵法第二十六條之規定：「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年」
２、原告之解釋：Ⅰ、所謂「遭受重大財產損失」，其定義為：基於特殊事實而財產遭受重大損失而言；亦即納稅義務人有因天災、事變或其他非可歸責於己之特殊事實，而受到財產之重大損失而不能於法定期間內繳清稅捐者，即可申請延期繳納。Ⅱ、本案符合以上構成要件之理由：本件，被告機關核課原告八十七年度綜合所得稅案件，其中有爭議之部分係原告夫婦八十七年間自國產汽車公司獲得之配股利益一千六百七十一萬八千三百六十元（每股十元），原告固不否認上開配股情事，然主張八十七年七、八月間，國產汽車公司因受亞洲金融風暴波及，受創嚴重，原告弟、兄傾家族（含原告）所有資產護盤，尚未能喘息時，竟又遭外資倒貨狙擊，在賠光家族全部資產後，仍無力回天，終致生違約交割情事，國產汽車公司雖係原告甲○○家族之企業，然主事者則非原告，原告甲○○弟兄張朝翔、張朝喨護盤、操盤行為，是否有當，原告無從置喙，但無論如何，其行為終不能與原告等同視之，原告受分配提供名義持有國產汽車公司股票，非但提供所有財產供朝翔、朝喨兄弟護盤無效，已遭逢財產重大損失，且因國產汽車公司發生違約交割情事，上開配股幾已全數歸零，則原告既已於八十七年獲利同年，因非原告人力所得抗拒之原因，致使利益盡歸於無，應已符合前開所謂基於特殊事實而財產遭受重大損失之要件自明。Ⅲ、財政部八十四年十一月二十三日台財稅第八四○六六六五二二號函，在本案中並無適用之餘地，因為：ａ、適用該函之意旨為：財政部前開函示認建築業因景氣持續低迷，經營虧損，非屬稅捐稽徵法第廿六條所稱之遭受財產重大損失，其意旨應著重於經濟環境全面之因素，非特定之事變，應先予辨明。ｂ、本案之基礎事實與該函示之基礎事實之區別：
⑴、按財政部八十四年十一月廿三日之前揭函令係公司因「建築業景氣持續低迷」為前提，亦即是經濟環境全面之影響，且該公司要求的是分期繳納營業稅，與本案原告請求延展的為個人綜合所得稅之情形兩異，原處分及原決定機關，分別援引該一函令，已有未洽。況前述公司法人雖受建築景氣低迷影響，經營虧損，財務困難，然考營業稅為消費稅之性質，公司營業稅之繳納，尚應以有實際銷售行為為其前提，亦即其稅額已然包含於售價中，向消費者計收，從而不論其虧損與否，該一營業稅亦均已由消費者支付，而建設公司獲利與否，應以其全年所得淨利為據，從而，財政部八十四年於前案中否准暫緩繳納營業稅，於法尚無不合。
⑵、然本案個人綜合所得稅之計徵則係以納稅義務人實際發生所得為前提，尤其本案有爭議部分之所得為原告持有之國產汽車公司股權，況國產汽車於八十七年間因受全球性金融風暴波及，其股價無量下跌，每股自六十元左右跌至僅餘一元，為票面價格十元之十分之一耳，其後更遭停止交易及裁定重整，此與一般企業因經濟景氣影響，收入減少或發生虧損，然企業仍繼續維持運作，應尚屬有別，此非特定事變為何？被告仍以股價下跌前之金額為核稅基準，核課原告綜合所得稅款八、六三四、五三四元，顯有錯誤，詎被告於原告多次陳明持有之國產汽車股票，並無其所稽核之高額價值，竟仍能違背現實，稽核原告高達八百六十餘萬元稅款，其處分違法，昭然若揭。
貳、被告方面：
一、原告所提之各項證據不足以證明請求權基礎之事實：Ａ、按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院（現改制為最高行政法院，下同）著有三十六年判字第十六號判例。Ｂ、本件原告雖一再訴稱因護盤失敗，致國產汽車公司股票面臨終止買賣，其家族全體成員負債累累，所有資產皆遭銀行或債權人查封扣押，無法變現，符合稅捐稽徵法第二十六條所稱遭受重大財產損失云云。然查原告迄未舉證所稱其傾所有資產及向銀行與民間舉債投入股市，因護盤失敗，致遭受重大財產損失之具體證明文據，而僅提示自製之借款餘額及資產清冊等資料影本，且未能提示其他具體事證，可資佐證其所檢附之借款餘額及資產清冊等資料影本，與所稱遭受重大財產損失有何關連性。Ｃ、所以原告所指：「因經濟及股市不景氣，國產汽車公司股價無量下跌，致財務發生困難」之情形，尚非屬稅捐稽徵法第二十六條所稱：「遭受重大財產損失」之情形。
二、對原告就稅捐稽徵法第二十六條法律構成要件所為之解釋，其意見：
１、按『納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納。其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。』及『本法所稱「天災、事變」係指地震、颱風、海嘯、火災、兵緝令疫瘖等，至「遭受重大財產損失」係指納稅義務人基於特殊事實而財產遭受重大之損失而言，均以非人力所能抗拒者為限。』為稅捐稽徵法第二十六條及同法實施注意事項第八條所明定。係為防止浮濫及維持社會秩序安定。
２、查原告主張其所有資產，於八十七年間適逢亞洲金融風暴，鑑於原告暨家族成員乃為國產汽車公司之最大股東，基於維護公司之正常營運乃不情頃資產護盤，惟不幸因護盤失敗，致國產汽車公司股票價值下跌不值一元，衍生原告暨家族全體成員負債累累，所有資產皆遭債權銀行或債權人查封扣押在案，致令無法變現，符合稅捐稽徵法第二十六條所稱遭受重大財產損失云去。惟未能提出其他具體事證以資佐證，依行政法院三十六年判字第十六號判例，自不足以認定其確遭受重大財產損失。
３、縱原告所稱八十七年底國產汽車公司股票下跌，致財務發生困難乙節屬實，惟公司與自然人人格各異，不能因此即認原告之財產遭受重大損失。且原告其對以其所有財產經營管理為股市投資或對外貸款為資金之運用，股價之升降將影響其財產之變動，貸款若未能清償時，不動產亦有遭債權人執行拍賣之可能等財產經營風險，應有充分之瞭解，即與非人力所能抗拒者不同，白不能認係稅捐稽徵法第二十六條所稱之財產遭受重大損失，亦非同條所指之事變至明。
４、賦稅乃國之根本，攸關社會秩序安定及人民公共利益，倘納稅義務人僅以財產遭受重大損失為由，即得規避應於法定期間繳納應納稅款之納稅義務，則以目前股市低迷之現狀，納稅義務人皆得以財產遭受重大損失為由，申請緩繳應納稅款，恐將造成社會秩序之混亂，亦有違租稅公平之原則。
丁、「原告二人超出原行政處分範圍之新請求」一節，二造之主張：
一、原告甲○○請求按國產汽車公司股票目前面額現值核課所得稅，要求被告認定「其於八十七年度綜合所得稅額為二、○九三、二九九元」部分：Ａ、原告方面：原告承認此部分爭點不在原處分範圍內。Ｂ、被告方面：
１、按請求行政機關為行政處分或特定內容行政處分之訴訟，須經合法之訴願程序後始得提起，此觀之行政訴訟法第五條甚明。有關原告新請求部分，末據原告於起訴前依法向被告申請，亦不在被告八十八年八月二十五日財北國稅徵字第八八○三三二二○號函之原處分範圍內，其未經訴願程序逕為起訴，顯不合法。
２、故此屬另案問題，不在原處分範圍內。
３、且針對此一爭點，原告甲○○並未踐行行政爭訟程序。
二、原告乙○○請求與配偶即原告甲○○之所得分開計算，並分開申報所得稅，而要求被告「重新核課原告乙○○八十七年度綜合所得稅額為三十五萬九千六百九十六元」部分：Ａ、原告方面：原告承認此部分爭點不在原處分範圍內。Ｂ、被告方面：
１、依所得稅法第十五條第一項規定「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報。」另依財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋規定「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」經查原告乙○○八十七年度綜合所得稅結算申報書蓋有乙○○君及其配偶甲○○私章且並未註明已分居之情事（詳被
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附件）。
２、針對此一爭點，原告並未踐行行政爭訟程序。
３、原告八十七年度綜合所得稅結算申報蓋有乙○○君及其配偶甲○○私章
，應可推定係原告自行申報。
理 由
甲、程序方面：
壹、本件在程序上有以下的四項爭點有待澄清：
一、原告乙○○一人提起「請求延期繳納稅款」之「課予義務之訴」，而遭被告
機關拒絕時，其配偶即原告甲○○能否以自身權益受侵害而提起訴願﹖
二、原告二人訴願有無逾期﹖
三、訴願決定做成時，訴願決定書當事人欄未載甲○○之姓名，其效力是否及於
甲○○﹖
四、原告二人提起再訴願之期間有無逾期﹖
貳、本院則認為：以上三項爭議均應以原告之主張為可採，本件原告二人就『課予
義務之訴』之部分，其起訴為合法，其理由如下：
一、依行政訴訟法第四條、第五條之規定觀之，行政處分之救濟，並無所謂「處
分相對人」之概念，只要是「因行政處分受損害之人」均可提起行政救濟，
故本件甲○○提起訴願之當事人適格，不容置疑。
二、由於本案被告機關就拒絕行政處分之送達未留下相關之送達回證，故原告收
受之時間也無從查考，但鑑於公文制作之時間即為八十八年八月二十五日，
原告指稱其於同年八月底才收到原處分，實與情理相合，且原訴願決定機關
亦直接為實體裁決，可見原告所言屬實，其訴願應無逾期情事。
三、訴願決定書當事人欄雖未載甲○○之姓名，但在本文中則是對原告二人之請
求一併駁回，故應認訴願決定亦有針對原告甲○○之訴願請求作出「規制性
」之決定。
四、至於再訴願期間之遵守一節，因為原告早已在法定期限內將再訴願狀送至訴
願機關，依現行訴願法第五十七條之規範本旨觀之，應認原告二人已在期限
合法提出再訴願。
乙、兩造爭執之要點：
一、本件原告二人於「請求延期清償八十七年度綜合所得稅」之「課予義務之訴」
部分，其所憑之事實及法律上之理由，乃是：
Ａ、事實部分：
１、原告於八十七年度原持有之國產公司股票，因分配股利而配發之新股票，
以面額十元計算，共計獲配一千六百七十一萬八千三百六十元，雖屬事實
。
２、但該等所得實現後，原告又立即於八十七年間將新配發之股票交由原告張
信貞弟兄張朝翔、張朝喨二人操盤，重新投入股市中。
２、而事後於八十七年七、八月間股票大跌，原告不僅已取得之新股票價格大
輻縮水，另外還向外借錢買股票，以致負債累累，所有資產均經查封。
Ｂ、法律適用上：
１、原告以上之情況，應該已符合稅捐稽徵法第二十六條所指「因遭受重大財
產損失，不能於法定期間內繳清稅捐」之要件。
２、故得申請延期繳納稅款。
二、就此被告則認為：
Ａ、事實認定上，原告不能證明其財產有重大之損失。
Ｂ、法律適用上，原告主張之事實，亦不符合稅捐稽徵法第二十六條所定之要件
。
丙、認定本件原告二人「延期給付稅款」之請求，不符合稅捐稽徵法第二十六條構成
要件之法律上理由：
一、首先應予指明者，稅捐稽徵法第二十六條之規定，是以認定稅捐債務數額之行
政處分已確定為前提，如果對稅捐債務之數額仍有爭執，應先就「核定稅捐數
額」之行政處分，循行政爭訟程序來解決。故原告提起本件請求延期繳納所得
稅之「課予義務之訴」，是以「確定其等二人八十七年度所得稅數額之行政處
分已確定」為前提。
二、其次，應探究之問題，則在於原告主張稅捐稽徵法第二十六條時，其投資損失
之發生時點，是否應在「核課所得稅之行政處分」作成以後﹖本院基於以下之
理由，認為，應該無此必要，理由如下：
Ａ、因為綜合所得稅稅基之計算，是以當年度「所得」取得之多寡為準，至於取
得所得以後，如何使用（例如消費、投資．．等）及有無滅失，原則上均不
影響所得稅稅基之計算，除非有所得稅法明定准予扣除之列舉項目（例如法
定之免稅、親屬寬減額等等項目），不然均不准扣除。
Ｂ、因此在理論上來說，綜合所得稅之納稅義務人某些依法不得扣除在稅基以外
的損失，其可能發生在核課稅捐之行政處分作成之前，仍有考慮稅捐稽徵法
第二十六條適用之必要性。
Ｃ、因此本件原告所指之投資股票損失，是發生在核課所得稅之行政處分作成之
前或之前，在法律上並無重要之意義。
三、接著則應檢討稅捐稽徵法第二十六條在本案有無適用性：
Ａ、按稅捐稽徵法第二十六條之規定：納稅義務人得申請延期或分期繳納稅捐者
，其要件為：
１、納稅義務人不能於法定期間內繳清稅捐：
必須「納稅義務人現有可變現之財力總額，已不足稅捐應納之數額」或者
「納稅義務人可變現之財產總額雖然超過應納之稅捐數額，但是超過之
數額有限，其餘額很難維持原告之生活」，方能謂符合本項要件。
２、且不能繳清稅捐之原因則限於：「天災」、「事變」、「遭受重大財產損
失」等事由。
３、而此處所指「重大財產損失」，依其前後文字之連結順序觀之，乃是「天
災」、「事變」等「列舉規定」後之「例示規定」，則依「法學方法論」
上，「例示規定後之概括規定，其解釋應受例示規定本身特徵之限制」之
解釋原則。所謂「重大財產損失」，其原因必須限制在類似「天災」或「
事變」等「不可抗力之因素」範圍內。單單「不可歸責於納稅義務人之因
素所導致之損失」，應不在該條規範之範圍內。
Ｂ、而本件原告主張之損失，並不符合以上之要件，因為：
１、原告並未能適切證明其二人可變現之財產總額，已低於本件應納稅額（或
相差非常有限，其差額不足以維持原告之正常生活。
２、更何況原告所主張之損失，係出於其等「自行決策」、「自冒風險」之股
票投資行為，即使後來股票價格下跌，也應是在原告早已預估之「投資風
險」範圍內，這樣的損失，即使可謂「非可歸責於原告之損失」，但也絕
不是「不可抗力因素所導致之損失」。
３、從而被告引用財政部八十四年十一月二十三日台財稅第八四○六六六五二
二號函釋，認定原告主張之財產損失事由，不符合稅捐稽徵法第二十六條
所定之請求成立要件，於法應屬有據。
４、對此原告雖謂：「國產公司之股票下跌，乃屬特定之事變，且本案事實與
前揭財政部八十四年十一月二十三日台財稅第八四○六六六五二二號函釋
之情形不同，對本案不能援引該函釋」云云，但本院以為：
Ⅰ、即使不引用該行政函釋之法律意見，本案一樣不符合稅捐稽徵法第二十
六條之構成要件。
Ⅱ、在稅捐稽徵法第二十六條所指「損失原因」之判斷上，重點還是在於「
損失之發生是否源自不可抗力之因素」。
四、綜上所述，本件原告請求被告機關作出准予其等延期清償八十七年度之綜合所
得稅捐之行政處分，於法難謂有理，被告據予駁回，核無違誤，訴願決定予以
維持，亦無不合。原告仍執詞主張訴請撤銷，於法無據，應予駁回。至再訴願
決定以原告再訴願不合法為由駁回，固屬不當，然自八十九年七月一日起再訴
願程序因訴願法及行政訴訟法新制之施行而廢止，故再訴願決定縱有未洽，仍
無礙原告起訴之權利，仍應予維持。
丁、原告另外請求之部分，因為不在拒絕處分之範圍，起訴不合程式，本院另以裁定
駁回之，爰附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百
零四條、民事訴訟法第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二 日
書記官 林麗美