臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第九八六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第九八六號

原告

昂偉有限公司

代表人

甲○○○董事

訴訟代理人

丙○○ 業會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十日台財

訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（以下同）八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益為新台幣（以下同）零元，八十二年度原申報金額為虧損一、六五

九、一一四元，八十三年度原申報金額為虧損一、五八四、五○八元。案經被告初核以原告轉投資之天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）於八十二年辦理增資前原登記資本額為五千萬元，原告持股一、八七五、○○○元；天慶公司以八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月十四日（原處分及訴願決定誤載為五月一日）及十一月五日分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資無償配股予各股東，並分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元（內含原股東出資額三○、○○○、○○○元），由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，第一次減資後之資本額恢復為五千萬元，第二次減資後之資本額為二千萬元，旋於八十三年九月二十三日向臺北市政府建設局申請解散公司登記，經該局於同月二十七日核准；天慶公司減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定原告八十二及八十三年度營利所得為四、八七五、○○○元及

四、六四八、一二五元，乃按投資收益百分之二十，核定其投資收益分別為八十二度九七五、○○○元，八十三年度九二九、六二五元，併計入原告各該年度營利事業所得稅，分別核定八十二年度所得額虧損六八四、一一四元，八十三年度所得額虧損六五四、八八三元，並以原告八十二及八十三年度營利事業所得稅，漏報上開營利所得，逃漏所得稅額二三三、七五○元及二二二、四○六元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額，處以○．五倍罰鍰，分別為一一六、八○○元及一一一、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，被告以八十八年五月十四日財北國稅法字第八八○一九二五二號復查決定書未准變更，原告復向財政部提起訴願，亦遭該部八十九年八月十日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。兩造之爭點：天慶公司出售土地增益轉列資本公積，分別於八十二年五月十四日、同年十一月五日辦理轉增資無償配發增資股票予各股東，並分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日辦理減資，以現金收回增資股票，是否有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號等函釋及稅捐稽徵法第一條之一之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈按公司以資本公積轉增資於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬「證券交易所得」，與公司於「解散清算後」以現金收回，利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得（營利所得）有別，經財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函示有案。前揭函令經財政部編入八十三年版所得稅法令彙編第一百四十二及第九十八頁，依財政部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定應有適用效力（八十七年版該兩函雖未編入，惟本案行為時係在八十二年及八十三年，且該兩函因係闡明法規之原意依司法院釋字第二八七號解釋仍應可適用）。財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋及行政法院（本院按現已改制為最高行政法院）八十六年度判字第一○二號判決，應係指公司「於解散辦理清算時」，公司帳上之資本額除股東原始出資額外，尚含有以資本公積轉增資之資本。而公司於「清算後」，股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額免課稅外，其超過原始出資額部分，如有包括清算後以現金收回利用資本公積轉增資部分，始依財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函規定，將該轉增資之資本額作為剩餘財產。再依財政部六十五年十二月七日台財稅第三○五三三號函規定，計算清算年度之個別股東之應稅清算所得額課徵所得稅。而在「營業存續期間內」以現金收回轉增資配發之股票，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應優先適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定，認定為證券交易所得始為適法。再依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋略以：「公司以出售資產提充之資本公積，於八十三年辦理轉增資配發股票予股東，復於八十四年隨即辦理減資，以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函。雖未編入『八十七年度版所得稅法令彙編』，納稅人仍得據以主張援引適用。至於八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函係適用於『公司辦理清算時』．．．」。綜上，財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於營業存續期間內辦理減資，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋示，認定為「證券交易所得」。而公司於「解散辦理清算後」，以現金收回，利用資本公積轉增資之股票，始依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函示以清算所得（營利所得）課徵股東清算年度之所得稅。

⒉依被告所屬中正稽徵所（以下稱中正稽徵所）八十七年八月十三日財北國稅中正資字第八七一一六○一號函復天慶公司故董事長葉松成（已於八十七年七月十四日逝世）稱略以：該天慶公司於八十二年及八十三年以現金收回，利用資本公積轉增資而配發之股票，而以八十二年九月十八日之減資資本額一三○、○○○、○○○元，及八十三年三月十五日清算前減資之資本額一五○、○○○、○○○元，減除清算完結日八十三年十月十八日之分配剩餘財產四、一七

六、三三三、五○元，不足原出資額五○、○○○、○○○元部分四五、八二

三、六六六．五○元之差額一○四、一七六、三三三．五○元，分別認列為八十二年與八十三年之全體股東應稅清算營利所得額，並依各股東之出資比例計算營利所得，通報股東（原告）之戶籍所在地稽徵機關，歸課各股東（原告）各該年度之綜合所得稅。從上函觀之，本案補徵原告八十二及八十三年度綜合所得稅之系爭「清算營利所得」，係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票。依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函規定，應屬證券交易所得。惟中正稽徵所竟以清算後之清算營利所得通報，致違法課徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅及科處罰鍰。

⒊天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散，於八十三年十二月五日清算完結，並經臺灣臺北地方法院民事庭於八十四年三月十四日以北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函准予備查。而其二次處理減資，以現金收回，利用資本公積轉增資股票之日期，係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日，均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十二日「解散清算時」之行為，應無財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函之適用。惟中正稽徵所卻認定為解散清算後之清算營利所得，顯屬錯誤。

⒋天慶公司於八十二年辦理增資前原登記資本額（即股東原出資額）為五○、○○○、○○○元，資本公積二五○、八二一、一○三元，第一次於八二年五月十四日以資本公積一三○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一八○、○○○、○○○元，資本公積一二○、八二一、一○三元。於八十二年九月十八日辦理減資一三○、○○○、○○○元，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，減資後之資本額恢復為五○、○○○、○○○元。第二次於八十二年十一月五日以資本公積一二○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一七○、○○○、○○○元，資本公積為八二一、一○三元。於八十三年三月十五日辦理減資一五○、○○○、○○○元（其中含有股東原出資額三○、○○○、○○○元及以資本公積轉增資額一二○、○○○、○○○元），亦由天慶公司以同額現金收回減資之股票，減資後之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積一、五七二、一○三元（原為八二一、一○三元，加另外處分財產增益轉入數七五一、○○○元）。可知天慶公司於八十三年九月二十三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五、○○○、○○○元減少為

二、○○○、○○○元，且未含以資本公積轉增資之資本，當無財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱「以資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅之情事。惟中正稽徵所卻以營業存續期間內二次減資收回資本公積轉增資股票之行為，認定為清算時分派剩餘財產，而核定為清算營利所得，課徵原告之所得稅及科處罰鍰，顯屬錯誤。

⒌天慶公司清算前之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積為一、五七二、一○三元。其於八十三年十二月五日解散清算，經被告核定清算所得為虧損

一七五、○七六元，應納清算所得稅為零元。清算後資產總額為四、一七六、三三三．五○元，負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元。依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函規定，計算股東應稅之清算所得額為零元，即⑴清算後之資產總額四、一七六、三三三．五○元減負債總額○元，清算人之報酬○元等於剩餘財產四、一七六、三三三．五○元。⑵剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元減應納清算所得稅額○元，減股本二○、○○○、○○○元等於全體股東應稅清算所得額尚不足一五、八二三、六六六．五○元即為零元。⑶因全體股東應稅清算所得額為負數，個別股東之應稅清算所得額亦為零元。惟中正稽徵所卻，分別以天慶公司於營業存續期間內二次辦理減資之減資額，即八十二年九月十八日減資額一三○、○○○、○○○元，核定為天慶公司全體股東八十二年度應稅清算營利所得額，及以八十三年三月十五日之減資額一五○、○○○、○○○元，加八十三年十二月五日解散清算之剩餘財產四、一七六、三三三．五○元，減原登記資本額五○、○○○、○○○元之餘額一○四、一七六、三三三．五○元，核定為天慶公司全體股東八十三年度應稅清算營利所得額，不但與前述之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦顯不合常情。又被告將上述天慶公司二次於營業存續期間內辦理減資行為，屬證券交易所得，以解散清算時之清算營利所得認定，亦與前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函與八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函之規定不符。

⒍依財政部上開解釋函及最高行政法院判決意旨觀之，天慶公司兩次於「營業存續期間內」辦理減資，收回資本公積轉增資股票之行為，被告不應課徵原告所得稅及科處罰鍰：

⑴天慶公司二次以資本公積辦理轉增資及減資，第一次係在八十二年五月十四日辦理增資，八十二年九月十八日辦理減資，第二次係在八十二年十一月五日辦理增資，八十三年三月十五日辦理減資。兩次增資、減資行為期間，均在「營業存續期間內」辦理，並非在解散清算時，以現金向股東收回資本公積轉增資股票情事，自無適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函課徵所得稅之依據。

⑵天慶公司二次減資、收回資本公積轉增資股票行為，係在財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函有效適用期內，依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函示應屬證券交易所得，被告未申報並繳納所得稅，應屬合法。

⑶天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散，於八十三年十二月五日清算完結，斯時財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依不溯既往原則、依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定。因此，天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，不能適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之規定。

⑷天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散解散清算時之資本額僅二○、○○○、○○○元，較成立登記之股東原出資五○、○○○、○○○元，少三○、○○○、○○○元，解散清算時資本科目內之資本額，已無資本公積轉增資之資本存在，當無於「解散清算時」以現金向股東收回，利用資本公積轉增資股票之情事，亦無「清算營利所得」之發生。又天慶公司之清算所得業經被告核定為虧損一七五、○七六元，縱依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，亦無課徵所得稅及科處罰鍰之餘地。

⑸被告及中正稽徵所於八十七年八月十三日，明知天慶公司在八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資、減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函可資適用，應認定為「證券交易所得」，更明知依稅捐稽徵法第一條之一規定，不能追溯適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函示，認定為天慶公「解散清算後」之「清算營利所得，進而於八十七年八月十三日以財北國稅中正資字第八七○一一六○一號函，將天慶公司前述二次於營業存續期間內辦理減資屬證券交易所得，以清算營利所得通報股東戶籍所在地國稅局，課徵所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。

⒎綜上所述，被告將天慶公司於「營業存續期間內」兩次之減資行為，依法應屬「證券交易所得」，而擴張曲解為「解散清算後分派剩餘財產之清算（營利）所得」，難謂適法。

⒏證據：提出財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函、最高行政法院八十六年度判字第一○二號判決、台北市國稅局中正稽徵所八十七年八月十三日財北國稅中正資字第八七一一六○一號函、天慶公司八十三年九月二十三日申請解散解散等文件（含台北市政府建設局函、解散登記核准通知書、天慶公司股東臨時會議事錄、台灣台北地方法院民事庭八十四年三月十四日北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函、經濟部函、天慶公司股東常會議事錄、董事會議事錄）、天慶公司八十二年五月十四日第一次增資文件、同年九月十八日第一次減資文件、同年十一月五日第二次增資文件、八十三年三月十五日第二次減增文件、同年九月二十二日清算前之資產負債表、同年十二月五日清算完結清算所得核定通知書、同日清算後之資產負債表、財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三函等影本。

㈡被告主張之理由：

⒈核定投資收益部分：

⑴按公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」為行為時所得稅法第四十二條所明定。次按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所明釋。

⑵原告八十二年度及八十三年度申報投資收益為零元。被告初查以原告漏報天慶公司配發之股利收入分別為八十二年度四、八七五、○○○元，八十三年度四、六四八、一二五元。依首揭所得稅法規定，以其投資收益百分之二十計八十二年度九七五、○○○元、八十三年度九二九、六二五元，計入所得額課稅。核定所得額為八十二年度虧損六八四、一一四元、八十三年度虧損

六五四、八八三元。

⑶經查，原告主張系爭課稅資料係天慶公司分別於八十二年度及八十三年度營業存續期間內，而非在解散清算時以現金向股東收回利用資本公積增資之股票，其性質屬股票轉讓，依法應屬證券交易所得，而非屬營利所得一節。查原告轉投資天慶公司於八十二年辦理增資前原登記資本額為五千萬元（原告持股一、八七五、○○○元），資本公積二五○、八二一、一○三元，於八十二年五月一日利用出售土地增益轉列之資本公積一三○、○○○、○○○元，辦理增資，並於同年九月十八日辦理減資一三○、○○○、○○○元，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，減資後之資本額恢復為五千萬元。復於同年十一月五日利用出售土地增益轉列之資本公積一二○、○○○、○○○元辦理增資，並於八十三年三月一日辦理減資一五○、○○○、○○○元（內含原股東出資額三○、○○○、○○○元），亦由天慶公司以同額現金收回減資之股票、減資後之資本額為二千萬元等情事為原告所不爭執，且有原告復查理由書（理由四）、暨天慶公司變更登記事項卡等文據附案資證。是原告主張系爭由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，係屬股票轉讓行為，應屬證券交易所得一節，核無足採。次查原告所引述之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函，並未編入八十七年版「所得稅法令彙編」，原告所引述之財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號，亦未編入八十八年度法令彙編，自不得援引適用，從而自無稅捐稽徵法第一條之一之適用。再查，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，為司法院釋字第二八七號解釋所釋示。查首揭八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條第一項第一類，有關以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得之闡明性釋示，應自法規生效之日起有其適用，原告所訴本案不應追溯適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，顯係誤解上開函釋之意旨。第查，原告主張剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元減應納清算所得額○元，減股本二○、○○○、○○○元等於全體股東應稅清算所得額尚不足

一五、八二三、六六六．五○元即為零元一節，查原告八十三年度減資前股額為六、三七五、○○○元，減除其原出資股款一、八七五、○○○元。八十三年度取得天慶公司之投資收益為四、五○○、○○○元無誤，有天慶公司原出資股東名冊，暨八十三年減資前股東名冊可稽。是原告所訴，不足採據。原告取得天慶公司利用出售土地增益轉列之公積辦理增資而無償配發股份金額分別為：八十二年度 四、八七五、○○○元 〔 計算式 ： 增資無償配發股份金額130,000,000 元×（申請人持股比例 1,875,000 ÷ 50,000,000）〕。八十三年度 四、五○○、○○○元 〔 計算式：（增資無償配發股份金額150,000,000 元─原出資股份金額 30,000,000元） × （申請人持股比例1,875,000 ÷50,000,000）〕。被告依首揭所得稅法規定，以其百分之二十計：八十二年度九七五、○○○元（計算式：4,875,000元×20%=975,000元）。八十三年度併計分派剩餘財產為九二九、六二五元（計算式：(4,500,000元＋分派剩餘財產148,125元）×20%=929,625元）。計入所得課稅，分別核定：八十二年度所得額為虧損六八四、一一四元（計算式：原申報金額-1,659,114+975,000= - 684,114元）。八十三年度所得額為虧損六五四、八八三元（計算式：原申報金額-1,584,508+929,625= - 654,883元）。

⑷經查原告投資之天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函意旨無違，應無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。此外，最高行政法院八十九年度判字第三○六三號事件之原告施昌魁，與本件原告係共同投資天慶公司之股東之一，與本件案情相同，業經判決駁回原告之訴，有原告提出之上開判決影本可資參照。

⒉科處罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條所明定。

⑵原告於辦理八十二年度及八十三年度營利事業所得稅結算申報時，漏報投資收益，致短漏報所得額分別為八十二年度九七五、○○○元、八十三年度九

二九、六二五元，，有天慶公司股東名簿、天慶公司股東清算分配報告表、暨被告非扣繳所得（營利所得）資料傳票等證據附案為證，違章事證明確。是被告依首揭所得稅法規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，處○．五倍之罰鍰，分別為：八十二年度處罰鍰一一六、八○○元（百元以下不計）〔計算式：（短漏報所得額 975 000×稅率25% - 累進差額10,000）×0.5=116,800元〕。八十三年度處罰鍰一一一、二○○元〔計算式：（短漏報所得額 929,625×稅率 25% - 累進差額 10,000）× 0.5=111,200 元〕。尚無不合。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決駁回原告之訴。

⒊證據：提出天慶公司七十九年度至八十二年度營利事業所得稅結算申報書影本、最高行政法院八十九年度判字第三○六三號判決影本。

理由

核定投資收益部分：按公司股東所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅字第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。查原告八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益為零元，八十二年度原申報金額為虧損一、六五九、一一四元，八十三年度原申報金額為虧損一、五八四、五○八元。案經被告初核以原告轉投資之天慶公司於八十二年辦理增資前原登記資本額為五千萬元，原告持股一、八七五、○○○元；天慶公司以八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月十四日及十一月五日分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資無償配股予各股東，並分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元（內含原股東出資額三○、○○○、○○○元），由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，第一次減資後之資本額恢復為五千萬元，第二次減資後之資本額為二千萬元，旋於八十三年九月二十三日向臺北市政府建設局申請解散公司登記，並經該局於同月二十七日核准之事實，為兩造所不爭執，且有天慶公司變更登記事項卡、八十三年九月二十三日申請解散解散等文件（含台北市政府建設局函、解散登記核准通知書、天慶公司股東臨時會議事錄、台灣台北地方法院民事庭八十四年三月十四日北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函、經濟部函、天慶公司股東常會議事錄、董事會議事錄）、天慶公司八十二年五月十四日第一次增資文件、同年九月十八日第一次減資文件、同年十一月五日第二次增資文件、八十三年三月十五日第二次減增文件、同年九月二十二日清算前之資產負債表、同年十二月五日清算完結清算所得核定通知書、同日清算後之資產負債表等影本附卷可按。茲就本件爭點分述如次：

㈠經查，天慶公司七十九年度起至八十二年度止之營業額均為零元，有被告提出之天慶公司七十九年度至八十二年度營利事業所得稅結算申報書影本附本院卷可按，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形。天慶公司於八十一年度出售土地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月十四日及十一月五日分別將之轉增資無償配股予各股東，並分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日辦理減資，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，第一次減資後之資本額恢復為五千萬元，第二次減資後之資本額為二千萬元，其減資金額超過增資金額，並旋於八十三年九月二十三日向臺北市政府建設局解散公司登記，此種密集式之增、減資及解散公司登記，與常情有違。天慶公司顯係於「營業存續期間內」，利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，而行「解散清算」之事實，以規避「解散清算後」應納之稅賦。依實質課稅原則，即非屬股票轉讓性質，不因天慶公司於八十三年九月二十七日始經台北市政府建設局核准解散登記進入清算程序，而異其效果，自無依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。原告主張系爭由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，係屬股票轉讓行為，應屬交易所得，非屬所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得，應適用上開二函釋，免徵所得稅云云，不足採取。

㈡按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第二八七號解釋所釋示。依該解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十四年三月二十二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實，前已詳述，自有該函之適用，核與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。原告主張本件不應追溯適用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，且原處分與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨不符，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足採。此外，最高行政法院八十九年度判字第三○六三號事件之原告施昌魁，與本件原告係共同投資天慶公司之股東之一，與本件案情相同，業經判決駁回原告之訴，有原告提出之上開判決影本可資參照。

㈢原告主張剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元減應納清算所得額○元，減股本二○、○○○、○○○元等於全體股東應稅清算所得額尚不足一五、八二三、六六六．五○元即為零元一節，查原告八十三年度減資前股額為六、三七五、○○○元，減除其原出資股款一、八七五、○○○元。八十三年度取得天慶公司之投資收益為四、五○○、○○○元無誤，有天慶公司原出資股東名冊，暨八十三年減資前股東名冊可稽。是原告所訴，不足採據。原告取得天慶公司利用出售土地增益轉列之公積辦理增資而無償配發股份金額分別為：八十二年度四、八七五、○○○元〔計算式：增資無償配發股份金額130,000,000元×（申請人持股比例1,875,000÷50, 000,000）〕。八十三年度四、五○○、○○○元〔計算式：（增資無償配發股份金額150,000,000元─原出資股份金額30,000,000元）×（申請人持股比例1,875,000÷50,000,000）〕。被告依首揭所得稅法規定，以其百分之二十計：八十二年度九七五、○○○元（計算式：4,875,000 元× 20%=975,000 元）。八十三年度併計分派剩餘財產為九二九、六二五元〔計算式：（4,500,000 元＋分派剩餘財產 148,125 元）× 20%=929,625 元〕。計入所得課稅，分別核定：八十二年度所得額為虧損六八四、一一四元（計算式：原申報金額 - 1,659,114+975,000= -684,114 元）。八十三年度所得額為虧損六五四、八八三元（計算式：原申報金額 - 1,584,508+929,625= -654,883 元）。

㈣因此，被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定原告八十二及八十三年度營利所得為四、八七五、○○○元及四、六四八、一二五元，乃按投資收益百分之二十，核定其投資收益分別為八十二度九七五、○○○元，八十三年度九二九、六二五元，併計入原告各該年度營利事業所得稅，分別核定八十二年度所得額虧損六八四、一一四元，八十三年度所得額虧損六五四、八八三元，並駁回原告此部分復查之申請，核無違誤，訴願決定駁回之，亦無不當，均應予維持。

科處罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時即八十八年二月九日修正前所得稅法第七十一條第一項及第一百十條所明定。

㈡原告於辦理八十二年度及八十三年度營利事業所得稅結算申報時，漏報投資收益，致短漏報所得額分別為八十二年度九七五、○○○元、八十三年度九二九、六二五元，前已述及，違章事證明確。被告以原告八十二及八十三年度營利事業所得稅，漏報上開營利所得，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算，逃漏所得稅額二三三、七五○元及二二二、四○六元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額，處以○．五倍罰鍰分別為一一六、八○○元及一一一、二○○元（計至百元止），計算方式為：八十二年度處罰鍰一一六、八○○元（百元以下不計）〔計算式：（短漏報所得額 975 000×稅率25% - 累進差額10,000）×0.5=116,800元〕。八十三年度處罰鍰一一一、二○○元〔計算式：（短漏報所得額 929,625 ×稅率 25% - 累進差額 10,000）× 0.5=111,200 元〕。尚無不合，並駁回原告此部分復查之申請，核無違誤，訴願決定予駁回，亦無不當，均應予維持。

綜上所述，本件原處分及訴願決定，認事用法，均於法無違。原告猶執前詞，聲明撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　王立杰