臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三四七一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三四七一號

原告

萬泰商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十二日台

財訴字第○九○一三五○一二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（以下同）一九、八一四、○二七元。案經被告初查以原告係依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之扣繳稅額亦併同申報，乃將系爭原告之前手扣繳稅額部分一三、一七四、三七九元，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為六、六三九、六四八元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本一三、一七四、三七九元，核定應補徵稅額一三、一七四、三七九元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決

１、前位聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

２、後位聲明：如先位聲明為無理由，則被告應返還公法上之不當得利一三、一七四、三七九元予原告，並與本件應納稅額一三、一七四、三七九元互為抵銷。抵銷後被告應就原告依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款已繳納之應納稅額半數即

六、五八七、一九○元整，併同稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之自八十九年十二月十三日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十九年十二月十三日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計利息退還予原告。

二、陳述：

１、被告違反公法上之誠信原則與信賴保護原則：

⑴、行政程序法第八條明文：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，另行政法院八十九年第六九九號判決亦指明：「企業申報營所稅，經稅捐稽徵機關核定後，若企業未提出異議，即屬課稅處分確定案件，稅捐稽徵機關不得在未發現新事實下，對企業處分補稅。」，是故本件課稅事實並未變更，自不得僅因被告嗣後之法律見解變更，就已核定確定之案件，給予原告不利益之補稅處分，此已明顯違反前述法律規定、行政先例及法律上不溯及既往之基本原則，並侵害憲法所保障之人民財產權益。

⑵、原告及所有金融業歷年來對債券之買賣均依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋（以下簡稱財政部七十五年函釋），按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（以下簡稱財政部六十四年函釋）規定，向扣繳義務人（即付息機構）先行繳納包括前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人，年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條規定，以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項系列帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據所得稅法第八十條規定，核定准予原告前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳。按原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，原處分未查及此，竟遽爾推翻原告已長期信賴上開租稅函令解釋及行政核定實務，重新核定補稅，已違反公法上信賴保護原則，至為明確。

２、被告違反依法行政原則、租稅法律原則：

⑴、課稅處分為干涉人民財產權之行政行為，須嚴格遵守依法行政原則，此有司法院釋字第一五一、二一○、二一七、三六七、四七八、四九六、五○五號等歷年之解釋在案，原告依前揭財政部六十四年函釋：「債票無論曾否轉讓，均應由付息機關，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國境內居住之個人或營利事業者，應將該利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，及所得稅法第七十一條及第九十九條之規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，而憑扣繳憑單抵繳稅款，辦理所得稅之結算申報，均係遵守法令所為之行為。惟被告卻違反所得稅法第七十一條及第九十九條之明文，限定應以自行繳納之稅款始有適用，而認債券前手之利息及系爭稅款為前手所有，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實質納稅義務人為理由，否准原告認列抵繳稅款，卻未查債券之全部利息依前揭財政部六十四年函釋，原告於領息時已就全部利息一次扣繳所得稅，並有付息機構交付之扣繳憑單為證，即已自行繳納全部扣繳稅款，則受扣繳者為原告之財產權，非債券前手之財產權，故就該扣繳憑單得全部用以抵繳稅款之利益，當然應屬實質上受扣繳之原告，自不待言。且若如被告所主張之「前手息相對之扣繳稅款為前手所有」，但實際上並未有任何扣繳義務人就該前手之財產扣繳稅款，形式上前手亦未取得扣繳憑單，被告不可能對債券買賣之前手為退稅或准其抵繳稅款之任何行政行為，其結果必然造成重複課稅，被告有明顯且嚴重之不當得利情形。

⑵、被告另又以前揭財政部七十五年函釋：營利事業買賣債券，可按債券持有期間列報利息收入之規定，辯稱該函釋未規定得以全期扣繳稅款抵繳其應納稅額，而未明究原告實際係依所得稅法第七十一條、第九十九條之規定辦理扣抵稅款，非如被告所稱依該函釋辦理扣抵稅款，故原告所為並無任何違法之處。

⑶、我國稅制自立法以來，從未有規定所得人僅得抵繳扣繳憑單上所載扣繳稅款之一部分，實務上之運作向來亦均就扣繳憑單上之扣繳金額全部予以抵繳，如被告之主張成立，不僅違反扣繳之精神，且若為無記名債券經多次轉讓，則就抵繳金額之如何計算、如何定其分別屬哪一前手所有，均有疑問。被告任意將法律規定予以割裂適用，納稅義務人勢將無所適從，整個債券市場交易秩序亦將因此陷入混亂，此於司法院釋字第三八五號解釋：「．．．課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡。當不得任意割裂適用。．．．」已有明文，足資遵循。

３、原告並未就系爭扣抵稅款取得任何不當利益：按營利事業之會計基礎依所得稅法第二十二條第一項之規定，係採權責發生制，故依前揭財政部七十五年函釋規定，營利事業僅依債券實際持有天數之利息所得列報收入，並依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條之規定，就債券之買賣採「除息交易」，賣方應得之含稅利息總額，由買方併同成交金支付予賣方，故原告並未就扣抵稅款獲得任何不當利益。而被告以：「公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉」之主張，否認原告之扣繳稅款及抵稅權利，實有誤解。蓋原告之扣繳稅款及取得抵稅之權乃基於前揭財政部六十四年之函釋暨所得稅法第七十一、八十八、八十九、

九十二、九十九條等規定而來，並無任何私法約定，被告顯係混淆、曲解法律規定之適用，殊不足採。

４、被告之舉已嚴重違反租稅公平原則：按本件被告為原處分之原因，探其原由實乃由於我國營利事業適用之會計基礎採「權責發生制」，個人則採「現金收付制」，且未就債券之移轉，於每次移轉時，就其應計之利息立即就源扣繳，而以前揭財政部六十四年函釋將債券「全部利息」於利息兌領日時一次扣繳，又不准依以往之作業准予原告就扣繳稅款抵繳，致生糾紛。債券於兩付息日間移轉，由個人移轉予營利事業，營利事業於利息兌領日兌領利息時，因被告不思就前手個人之利息所得課稅，而命由付息機構對營利事業就其債券整體期間扣繳利息所得稅，此即被告將其因本身法令及作業欠缺週延所導致不應由原告負擔之租稅扣繳額，轉嫁由原告負擔，卻又不允原告抵繳，且不探究債券前手所應負擔之稅負，實已違反租稅公平原則。

５、被告就其本身法制未修訂前，不應反覆其行政行為，而課予原告不利益之處分：綜合前述理由可知，原告之所為均係依法為之，惟被告卻因其本身法制之不全及前後法律見解之不一致，即任意對原告課予不利益之處分，顯然有違現代依法行政之原則，且縱被告認其本身規定有所不適，而就該法律及法規函釋擬予以修訂變更，則依法律不溯及既往原則及中央法規標準法第十八條從新從優原則，及司法院釋字第二八七號解釋之規定，亦不得復對原告已依法所為之行為課予不利益之處分，更何況目前之法律及法規函釋均未有修改，被告即任意翻案，其處分已有明顯之違法，令企業界無所適從。

６、被告嚴重違法侵害原告之財產權、違背依法行政原則及行政自我拘束（禁反言）原則：被告於前揭財政部六十四年函釋規定，債券無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之債券持票人受領全部利息並為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳所得稅。歷年來當事人間均依此函令及所得稅法第七十一條之規定運作，即原告所受扣繳之稅款得於年終申報所得稅時予以抵繳應納稅款，雙方均無爭議。不料，於二十年後被告竟違背依法行政原則，自創法律上並無規定之「前手息」名詞，而認債券持有人前手之利息及由最後持有人繳交之系爭稅款為前手所有，否准原告得將之抵繳所得稅之權利，且毫無根據的將對原告實質上已繳交之稅款轉為原告購入債券之成本。茲原告實際上財產已受扣繳，若被告所主張系爭扣繳稅款應轉入原告購入債券成本，則轉為購入債券成本後所得減少之應納所得稅款金額顯然低於原告實際上所受之財產損害（即受扣繳之金額）。更何況所得稅法第四條之一規定，證券交易所得免課，則該扣繳稅款列入取得債券成本後，雖使證券交易所得減少，卻不因此得享受任何稅賦之減少。因此被告自行變更法令致原告無端所受之財產損害，亦未見被告能提出合理之說明及法令依據，被告如此恣意違法侵害原告之財產權，不但已違反行政程序法第一條：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益、提高行政效能，增進人民對行政之信賴．．．。」開宗明義之立法目的，更使現行依法行政之法治國精神盪然無存。原處分及訴願決定，顯無理由，且屬嚴重之違法行政。

７、縱認前述理由為非，被告亦應返還公法上之不當得利予原告：

⑴、按被告一方面依前揭財政部六十四年函釋規定，付息機構應就「全部利息」對原告扣繳所得稅，他方面卻認為受扣繳之稅款僅有「部分」得以抵繳原告之稅款，二者見解顯然矛盾。原告既已依被告之規定，就全部利息扣繳所得稅，則被告自應維持其前後行政行為之一貫性，撤銷原處分，並依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定退還稅款予原告。

⑵、退萬步言，縱認後一見解為是，則財政部前一見解即非可採，且該財政部六十四年函釋之目的只為便利稽徵而設，而規定就「全部利息」予以扣繳，顯然逾越所得稅法第八十八條法律授權之範圍，違背「實質課稅原則」，已違反憲法第十九條之租稅法律主義及行政程序法第七條比例原則之規定，即付息機構依照前揭財政部六十四年函釋就「非原告持有期間之利息所得稅」竟對原告之財產予以扣繳，即屬依法不應扣繳而扣繳，原告自得依「公法上不當得利」之法律關係請求被告退還該部分之金額：一三、一七四、三七九元。並以不當得利返還請求權與被告核定之應納稅額相扣抵，扣抵後原告即毋庸補稅。故被告應就原告已依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納被告核定之應納稅款半數依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定退還予原告。

⑶、按公法上之不當得利請求權已經司法院釋字第五一五號解釋所肯定，歷年來亦有諸多行政判決，例如：八十六年判字第二一○六號判決、八十七年判字第一九四五號判決、八十八年判字第四四八號判決等均有相同且一致的論點。關於公法上不當得利請求權之要件，茲就本件述之如下：

①、須無法律上原因：法律上原因自始不成立、無效或其後不存在皆包括在內。就本件而言，若被告所主張之債券持有人前手持有期間之利息及系爭扣繳之稅款為前手所有之理論成立，則依所得稅法第七條第四項及第八十九條第一項第二款規定：「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」之規定，可見取得利息所得者，始為納稅義務人。以被告所主張之債券持有人前手息應以前手為利息所得者，而不以是否取得扣繳憑單為要件，則按諸實質課稅之有所得始課稅原則，及前述所得稅法之規定，前手息之納稅義務人應為該前手。惟被告卻擅以財政部六十四年函釋變更納稅主體，由付息時債券持有人就全部利息〔包括持有期間及非持有期間（即前手息）之全部利息〕扣繳稅款，顯然違反上述所得稅法及憲法第十九條租稅法律主義之規定，則依中央法規標準法第十一條：「．．．命令不得牴觸憲法或法律．．．。」及憲法第一七二條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」之規定，及相關租稅法律主義之司法院大法官解釋如：釋字第一六七號解釋、第二一七號解釋、第三六七號解釋等，均可證明前揭財政部六十四年函釋已違法變更納稅主體，顯然無效。原告依該無效之函釋而受扣繳之稅款，被告據為己有，顯無法律上之原因，十分清楚。

②、須有財產之直接變動：即一方財產有所損失而他方則有所獲得。本件中，原告之財產依前揭財政部六十四年函釋受到非法扣繳稅款，而有損失；被告亦因此溢收稅款而有所獲得，原被告均有財產之直接變動，故亦符合本項要件。

③、須無所受利益免予返還之情形：民法第一八二條第一項規定：「不當得利之受領人，不知無法律上之原因，而其所受之利益已不存在者，免負返還或償還價額之責任」之情形，惟國家或行政主體基於「國（公）庫連續原則」，沒有不能返還或償還之問題，故本件被告並無免予返還之情形。

④、綜合上述公法上不當得利請求權之分析，顯見被告以前揭財政部六十四年函釋對「非原告持有債券期間之利息所得」卻又對原告之財產予以扣繳，屬依法不應扣繳而扣繳，則被告顯然獲有公法上之不當得利，自應返還該不當得利，即原告就前手息被扣繳之金額一三、一七四、三七九元。

⑷、憲法第十九條所定之租稅法律主義，依司法院釋字第二一七號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，所得稅法第八十九條第一項第二款明定利息所得之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十八條第二項復規定：「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」，由上述規定可知，法律授權行政機關得以行政命令規範之範圍，僅限於「扣繳率」及「扣繳辦法」，惟上揭財政部六十四年函釋已違法變更利息所得之納稅主體，至為明顯。

⑸、既然被告認為債券之前手息為前手所有，並非原告所有，則原告當然無法依所得稅法第七十一條第一項前段及第一百條第一項之規定，就債券之前手息申報利息所得。惟事實上被告卻就該債券之前手息對原告扣繳稅款，而於原告結算申報所得稅時，被告再以上揭法條認為未申報利息所得者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用，而對原告實際上已受扣繳之稅款置之不理，其顯失公平之情形，已顯然違反行政行為應有之誠信原則、公平原則。

⑹、依法行政原則乃一切行政行為必須遵循之首要原則，即行政程序法第四條所稱：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政原則又可分為「法律優越」及「法律保留」二項次原則，而租稅事項當然須遵守法律優越原則且屬法律保留原則之範疇，並無疑問，故須有法律直接規範或有法律明確授權之行政命令，始得對人民課予稅賦。而財政部六十四年函釋訂立源由僅為簡化稽徵作業及扣繳手續，並未有任何之法律依據，卻就應屬前手所有之債券前手息部分，對原告扣繳稅款，擅自變更納稅主體，上揭財政部六十四年函釋已嚴重違反依法行政原則。按債券前手息之稽徵作業或扣繳手續執行之困難，乃被告應由其內部行政作業程序自行克服之問題，豈可藉口轉嫁由原告負擔其不利益，而恣意違法侵害原告之財產權，如此企圖以一則行政函釋逃避其行政怠惰之責任，且違反法律之規定，當然無效。

⑺、原告就債券前手息遭扣繳稅款所依據之上揭財政部六十四年函釋既屬無效，則被告原先對該稅款所受領之給付即屬不當得利，被告當依公法上之不當得利法則退還原告。被告應返還之該不當得利之金額（一三、一七四、三七九元）與被告所核定原告應繳納之稅額（一三、一七四、三七九元），依民法第三百三十四條之規定，得互為抵銷，則抵銷後原告即毋庸補稅。既然原告根本毋庸負補稅之義務，惟被告卻仍對原告課予補稅之處分，則原告為依法提起行政救濟並已依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款於八十九年十二月十三日繳納之應納稅額半數六、

五八七、一九○元，被告自應併同稅捐稽徵法第三十八條第二項規定自八十九年十二月十三日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十九年十二月十三日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計利息退還予原告。

８、綜上理由，請判決如原告訴之聲明。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決如主文所示。

二、陳述：

１、就原告先位聲明主張部分：

⑴、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。又按「稅捐：．．．三　扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」，營利事業所得稅查核準則第九十條第三款亦有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。

⑵、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。

⑶、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。

⑷、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一九、八一四、○二七元。案經被告初查以原告係依首揭財政部七十五年函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之扣繳稅額亦併同申報，乃將系爭原告之前手扣繳稅額部分一三、一七四、三七九元，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為六、六三九、六四八元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本一三、一七四、三七九元。計算式：屬於前手息為131,743,786元×10%＝系爭扣繳稅款13,174,379元。原告不服，主張依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定，政府有溢收稅款之不合理現象，且被告之認定，將混亂債券交易市場秩序，並影響國庫資金之籌措云云，申經被告復查決定以，所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至原告訴稱其買入債券時係以含墊付前手持有期間之利息收入並包含扣繳稅額全額買入，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故系爭前手息扣繳稅額，被告除否准原告抵繳應納稅額外，並同額轉入原告購入債券成本核認在案，自無不當。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分，係得扣抵應納稅類之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱買入債券價格中含墊付前手利息及有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，顯係誤解，核無足採等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無不合。茲原告執詞主張系爭扣繳稅款應准予抵減應納稅額，核無足採，本件原處分請予維持。

⑸、第查本件被告以原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款因非原告所持有之期間而發生，故均為前手所有，其本身既無該項所得而未列報收入，縱扣繳憑單為原告之名義，惟原告並非扣繳稅款之實際納稅義務人，依前述規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。所訴被告於法無據乙節，自無足採。又本案否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。至所訴「前手息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，尚無侵害原告之財產權益，倘經前手納稅義務人主張則屬另案，自非本件訴訟範疇。所訴尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。

⑹、至原告所訴被告變更已確定之處分，有違公法上誠信原則與信賴保護原則乙節，查營利事業所得稅之調查核課，被告向採選案及選項查核方式，原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告原核定逕採暫按書面審核核定方式，嗣經被告查覺因債券前手息問題依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。又查原告本年度之帳載利息所得並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一三、一七四、三七九元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」，其信賴不值得保護，是本件無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題，併予陳明。

⑺、揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，所訴並不足採。

２、原告後位聲明主張：被告應返還公法上之不當得利予原告部分：

⑴、法令依據同答辯理由⒈就原告先位聲明主張部分第⑴點。

⑵、依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者，原告與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，核與財政部八十五年台財稅第八五一九一○六二一號函釋：「．．．個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」顯有未合。至原核定將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，乃係對原告有利之處理方式。揆諸原告買入時支付前手之價金係以含前手利息價格全額買入，被告予以轉列為原告債券成本，並無不當。況如前所述，公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，原告訴稱有權將系爭扣繳稅款抵繳應納稅款，既無足採，因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。綜上所陳，原告既無以自己名義請求抵繳稅款之權利，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者（最高稅率可達四十％），系爭前手息扣繳率僅十％，卻由於原告與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款，又何來被告有返還公法上之不當得利予原告之理？是原告所訴，顯無理由。

⑶、原告主張得依「公法上不當得利」之法律關係請求被告退還該部分金額一三、一

七四、三七九元。並以不當得利返還請求權與被告核定之應納稅額相扣抵，扣抵後原告即毋庸補稅。故被告應就原告已依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納被告核定之應納稅款半數依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定退還予原告。按稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」同法第三十八條第二項：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；．．．。」，原告並非稅捐稽徵機關，原告所訴顯係誤解，殊無可採。

３、據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」，行政訴訟法第一百十一條第一項定有明文。本件原告於訴狀送達後，於九十年十二月十四日準備程序中就後位聲明追加他訴，請求「抵銷後被告應就原告依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款已繳納之應納稅額半數即六、五八七、一九○元整，併同稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之自八十九年十二月十三日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十九年十二月十三日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率加計利息退還予原告。」，被告當庭陳明同意原告追加他訴，有準備程序筆錄可稽，縱被告嗣後具狀表明不同意原告追加他訴，亦不影響其前已同意原告追加他訴之效力，合先敘明。

二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。

三、就原告先位聲明主張部分：

１、次按「稅捐：．．．三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」，營利事業所得稅查核準則第九十條第三款亦有明文。又六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。

２、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。

３、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一九、八一四、○二七元。案經被告初查以原告係依首揭財政部七十五年函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之扣繳稅額亦併同申報，乃將系爭原告之前手扣繳稅額部分一三、一七四、三七九元，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為六、六三九、六四八元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本一三、一七四、三七九元。計算式：屬於前手息為131,743,786元×10%＝系爭扣繳稅款13,174,379 元。原告不服，主張依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定，政府有溢收稅款之不合理現象，且被告之認定，將混亂債券交易市場秩序，並影響國庫資金之籌措云云，申經被告復查決定以，所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至原告訴稱其買入債券時係以含墊付前手持有期間之利息收入並包含扣繳稅額全額買入，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故系爭前手息扣繳稅額，被告除否准原告抵繳應納稅額外，並同額轉入原告購入債券成本核認在案，自無不當。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分，係得扣抵應納稅類之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱買入債券價格中含墊付前手利息及有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，顯係誤解，核無足採等由，駁回其復查之申請。訴願決定機關揆諸首揭規定，認無不合，而原告猶執詞主張系爭扣繳稅款應准予抵減應納稅額云云，委無足採，而維持原處分。

４、原告於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院審核被告所為之將系爭原告之前手扣繳稅額部分一三、一七四、三七九元，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為六、六三九、六四八元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本一三、一七四、三七九元，核定應補徵稅額一三、一七四、三七九元之處分所持之理由，及訴願決定機關決定駁回原告之訴願所持之理由，均無不妥，是原告之陳詞均不可採。另原告訴稱：被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」云云，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一三、一七四、三七九元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告發現後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。又本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤，原告所訴難認有理由，核無足採。從而，被告所為上開處分，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

四、就原告後位聲明主張部分：

１、按公法上不當得利準用民法第一百七十九條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」之規定，其成立要件除原告主張之⑴須無法律上原因、⑵須有財產之直接變動、⑶須無所受利益免予返還之情形外，另以政府受利益為成立要件。惟本件依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手息所得部分，原告既無以自己名義請求抵繳稅款之權利，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者（最高稅率可達四十％），系爭前手息扣繳率僅十％，卻由於原告與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，造成政府鉅額短收稅款，而未受利益，核與公法上不當得立之要件不合，被告自無返還公法上之不當得利予原告可言。是原告所訴被告就原先對該稅款所受領之給付，當依公法上之不當得利法則，返還原告，而被告應返還之該不當得利之金額（一三、一七四、三七九元）與被告所核定原告應繳納之稅額（一三、

一七四、三七九元），依民法第三百三十四條之規定，得互為抵銷，則抵銷後原告即毋庸補稅云云，顯無理由，應予駁回。

２、原告主張得依「公法上不當得利」之法律關係請求被告返還該部分金額一三、一

七四、三七九元。並以不當得利返還請求權與被告核定之應納稅額相扣抵，扣抵後原告即毋庸補稅。故被告應就原告已依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納被告核定之應納稅款半數依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定退還予原告云云。惟查原告係依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」之規定，繳納被告之復查決定之應納稅款半數，並依法提起訴願，以暫緩執行。而依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，須依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關始應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回稅款，本件原告既不得以其主張之不當得利返還請求權與被告核定之應納稅額相扣抵，則原告仍須補稅，是本件未經行政訴訟程序終結判決應退還稅款，原告逕依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，請求被告退還稅款，自無理由，亦應駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 徐 瑞 晃