臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四一八一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四一八一號

原告

通利精密工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

莊昆明（會計師）

被告

台北縣政府稅捐稽徵處（原台北縣稅捐稽徵處）

代表人

王盛賢處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十年四月（未載日期

）第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣通利精密工業股份有限公司（以下簡稱通利公司）與通俐工業股份有限公司（以下簡稱通俐公司），於民國（以下同）八十二年十一月十一日經經濟部專案核准合併，以通利公司為消滅公司，通俐公司為存續公司，並更名為通利精密工業股份有限公司（即原告），並於八十三年二月二日辦理通利公司所有坐落台北縣新莊市○○段頭前小段五○五─五、五○五─四八、五○五─六九地號等三筆土地（下稱系爭土地）移轉予原告，並申請記存應納之土地增值稅新台幣（以下同）一二、三一二、○六八元，被告以原告所有上開土地有出租他人，核與上開產業升級條例第十三條第一項第二款之規定不符，乃否准所請，原告不服提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告已如數繳納上開金額之土地增值稅。惟現系爭土地中之五○五─四八及五○五─六九地號等二筆土地已被徵收，而土地稅法第三十九條第二項亦修正規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」原告乃依新修正之土地稅法第三十九條第二項之規定，就現已被徵收之上開二筆土地，向被告申請退還前由通利公司移轉與原告時所繳納之土地增值稅共計六、六六四、七○七元，案經被告否准。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還土地增值稅共計六、六六四、七○七元。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告繳納土地增值稅辦理土地所有權移轉登記後，土地稅法第三十九條第二項修正，改為規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」原告能否據以申請退還前所繳之土地增值稅。

㈠原告主張之理由：

⒈本件通利公司與通俐公司合併成原告公司時，由通利公司將其所有之系爭土地移轉登記予原告，並申請記存應納之土地增值稅一二、三一二、○六八元，被告機關以依據財政部八十三年一月十二日台財稅第八二二二八五六二七號函解釋意旨：「．．．『原供該事業直接使用之用地』之認定，凡屬製造業者，須同時符合下列四項條件：⑴土地所有權登記為該公司所有者。⑵土地所在地為該公司執照、營利事業登記證、工廠設立許可成工廠登記證所載地址者。⑶土地所在地如係為該公司執照或營利事業登記證所載地址者，則上述執照或登記證所載所營事業或營業項目應與工廠登記證所載之主要產品相關。⑷非出租或供他人使用。始得申請記存應納之土地增值稅」，原告所有上開土地既有出租他人，核與上開規定不符，乃否准原告之申請。惟查上開財政部之解釋令發布時間係原告公司獲主管機關經濟部商業司核准合併日（八十二年十一月十一日）之後，依法應不得適用於原告之案件，且依司法院釋字第三六七號解釋：「法律概括授權之法規命令，須符合立法意旨，在未逾越母法規定之限度內，僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項為規定，其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。」上開財政部函釋是否逾越行為時促進產業升級條例第十三條原始授權之範圍與立法精神，對人民之自由權利增加法律所無之限制，而有違反行政程序法第一百五十條第二項「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神」之規定。而況，行為時促進產業升級條例第十三條第一項第二款所規定之「該事業直接使用之用地」一詞，現行法第十五條第一項第二款已修改為「事業所有之土地」，故原告所有上開土地前縱有出租他人情事，依修正後之法律規定，亦得申請將前所繳納之土地增值退還原告。

⒉次查土地法第三十九條第二項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅．．．」另依據財政部七十三年十二月十四日台財稅第六四八四四號函解釋：「專案核准合併（機器設備）不視為轉售行為」，則被告前向原告課徵之土地增值稅即非適法，現其中系爭二筆土地已被徵收，原告前所繳納之土地增稅六、六六四、六九七元自應退還原告，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依左列各款規定辦理：．．．二、原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之。」為行為時促進產業升級條例第十三條第一項第二款所規定。又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第二十八條前段定有明文。原告八十三年二月申報承受消滅公司之系爭房地，當有權利義務承受之事實存在，法律關係即生移轉，查系爭土地上建物隨同一併移轉時已出租他人，未供原事業直接使用，既無前揭條例規定有關土地增值稅記存之適用，自應按前揭法條規定就土地漲價總數額課徵土地增值稅，被告所屬新莊分處前據以否准申請記存應納之土地增值稅，且案經行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第三二四二號判決確定，並業於八十五年三月一日繳納在案。

⒉依財政部八十三年七月二日台財稅第八三○三○二二一二號函示：「××與○○公司經經濟部專案核准合併，原供消滅公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵，應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。說明：二、本案經函准內政部八十三年六月十七日台（八三）內地字第八三○七六○一號函略以：『查八十三年二月二日修正公布前之平均地權條例第四十二條規定之土地增值稅之減徵（現行法已改為免稅）係針對該次徵收所應納之土地增值稅而予減徵，尚不溯及徵收之前各次移轉所應納之土地增值稅』。」另按中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」依土地稅法第三十九條第二項規定係八十六年五月二十一日總統明令修正公布，其法規生效日為八十六年五月二十三日，原告於八十二年十一月十一日經經濟部專案合併，並於八十三年二月二日申報移轉現值，合併承受消滅公司系爭土地，其土地所有權移轉時並無土地稅法第三十九條第二項規定之適用，亦非因法令適用錯誤，被告所屬新莊分處據以否准原告之請求，並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查本件通利公司與通俐係各為分別獨立之公司法人，於八十二年十一月十一日經經濟部專案核准合併，由通利公司為消滅公司，通俐公司為存續公司，其合併後更名為通利精密工業股份有限公司（即原告）。八十三年二月二日原告辦理移轉通利公司（即消滅公司）所有之系爭土地為自己所有，並申請依促進產業升級條例第十三條記存應納之土地增值稅新台幣一二、三一二、○六八元，惟遭被告以系爭土地上建物前因出租予他人，核與上揭條例不合，否准其申請在案，並經原告提起行政救濟為敗訴判決確定後，由原告繳納稅款後結案。

二、原告以土地稅法第三十九條第二項業於八十六年五月二十三日修正規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」因主張系爭土地中之五○五─四八及五○五─六九地號等二筆土地現已被徵收，該二筆土地前所繳納之土地增值稅共計六、六六四、七○七元，應可據以申請退繳云云。惟查上開已被徵收之二筆土地，其繳納土地增值稅辦理土地所有權移轉登記，係在法律修正公布之前，其核課土地增值稅之處分及程序，業已確定終結，並無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，故被告執以否准其請求事項，應非無據，訴願決定對原告此次係就前所繳之三筆土地增值稅中，現被徵收之二筆，前所繳之六、六六四、七○七元申請退還，雖誤以為原告係申請退還一

二、三一二、○六八元全部，惟原告上開主張既無理由，則訴願決定駁回原告之訴願，尚無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告返還前繳之土地增值稅六、六六四、七○七元，為無理由，應予駁回。

三、至於原告主張上開財政部八十三年一月十二日台財稅第八二二二八五六二七號函解釋時間係原告公司獲主管機關經濟部商業司核准合併日（八十二年十一月十一日）之後，依法應不得適用於原告之案件，且依司法院釋字第三六七號解釋：「法律概括授權之法規命令，須符合立法意旨，在未逾越母法規定之限度內，僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項為規定，其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。」上開財政部函釋逾越行為時促進產業升級條例第十三條原始授權之範圍與立法精神，對人民之自由權利增加法律所無之限制，而有違反行政程序法第一百五十條第二項之規定云云一節。查被告係在原告前申請准予記存系爭土地增值稅案時，引據上開財政部八十三年一月十二日台財稅第八二二二八五六二七號函解釋，否准原告之申請，該案業經原告提起訴願、再訴願及行政訴訟，並經前行政法院八十四年度判字第三二四二號判決駁回原告之訴確定在案。倘原告認該案於法不合，應循再審程序請求救濟，不得另提新訴，合併敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康