臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四三六一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　九十年度訴字第四三六一號

原告

台灣田中貴金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

張豐淦(會計師)住台北市○○○路一○二號七樓

複代理人

陳建宏

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財訴字第○

九○一三五一五二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營營業稅法第八條第一項第三十款規定免稅貨物之營業人，於民國（下同）八十六年十一月十九日向被告所屬中南分處申請自八十六年十一月起改採「直接扣抵法」計算營業稅額，並經該分處以八十六年十一月二十六日北市稽中南甲字第三八一七一號函核准在案。嗣原告於八十七年八月二十六日再向該分處申請依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，追溯採用「直接扣抵法」計算調整其八十六年一月至十月之營業稅額及退還營業稅計新台幣（以下同）一百二十九萬一千八百八十元，經該分處以八十七年九月二十三日北市稽中南甲字第八七○二八八六六○○號函復否准，原告不服，提起訴願、再訴願，皆遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並退回溢繳之營業稅款。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告八十六年一月至十月自動申報之營業稅案件，是否適用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函規定，追溯改按「直接扣抵法」計算應納稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈被告以原告申請退還溢繳營業稅案，與財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一二九五號函規定不合，而否准所請，然依本函釋之意旨應在說明，如兼營營業人於八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納營業稅額，嗣後申請改按「直接扣抵法」，而經稽徵機關否准者，需符合在財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前，已提起行政救濟且尚未確定者，方准予申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。惟本件原告於八十六年十一月十九日申請改採「直接扣抵法」計算營業稅額，並獲核准在案，與財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一二九五號函釋，旨在維護於八十六年一月十八日前提出，由原採用「比例扣抵法」變更為「直接扣抵法」之申請，而為稽徵機關否准之兼營營業人權益，所做之行政措施，兩者情況，本就有所差異。今原告之情況既與該函釋適用之範圍不同，自無涉「於八十六年一月十八日前己提起行政救濟且尚未確定者，方准申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」之適用。

⒉依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號釋規定屬未確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。惟核課確定似須先有核定行為存在，或須有視為核定行為或核課確定之規定，才有所謂核課確定，稅捐稽徵法施行細則第十條雖規定：「本法第三十五條第一項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」惟所謂核定稅捐，需經稅捐稽徵機關核定為先。系爭營業稅之計算繳納，係由原告自行申報，而非由被告核定繳納者（亦即被告無核定行為），則核課確定似為稅捐稽徵法第二十一條所定之五年或七年屆滿之日，台北市政府八十七年十一月四日府訴字第八七Ｏ五三二七○一號訴願決定書可資參照。準此，原告八十六年一月至十月自動申報之營業稅案件，應屬尚未核課確定者，自得依前揭財政部函釋申請改按直接扣抵法計算應納稅額。

⒊按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」其立法理由係以稅法解釋函令之效力如自稅法發布日起生效，導致納稅義務人之租稅義務，因主管機關見解之變更，長期處於不確定狀態。其所表現意義之一為：舊解釋函令對納稅義務人不利，新發布有利於納稅義務人之解釋函令，不論已否核課，只要尚未確定，一律適用新函釋，以符合行政合法性。至已確定案件仍適用舊函釋，則基於法之安定性原則。此為稅捐稽徵法解釋函令之從新原則。基於前述，原告八十六年一月至十月自動申報之營業稅案件，既屬尚未核課確定者，依稅捐稽徵法解釋函令之從新原則，自當適用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函規定，追溯改按「直接扣抵法」計算應納稅額。

⒋再者，財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一二九五號函既已規定，於八十六年一月十八日前已提起行政救濟且尚未確定者，准以上開函釋規定，申請採用「直接扣抵法」計算應納營業稅額；卻對原告發生於八十六年一月十八日，該函實施公布之後，尚未核課確定之案件，採行嚴苛標準，否准八十六年一月至十月之營業稅計算追溯採用「直接扣抵法」計算應納營業稅額，此種處理邏輯，實難令人接受。

㈡被告主張之理由：

⒈稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第三十四條第三項規定：「．．．第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」同法第三十五條第一項第一款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」同法施行細則第十條規定：「本法第三十五條第一項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定：「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」

⒉本件原告理由⒉略謂，依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號釋規定屬未確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。惟核課確定似須先有核定行為存在，或須有視為核定行為或核課確定之規定，才有所謂核課確定，．．．系爭營業稅之計算繳納，係由原告自行申報，而非由被告核定繳納者（亦即被告無核定行為），則核課確定似為稅捐稽徵法第二十一條所定之五年或七年屆滿之日。．．．準此，原告八十六年一月至十月自動申報之營業稅案件，應屬尚未核課確定者，自得依前揭財政部函釋申請改按直接扣抵法計算應納稅額等語。

⒊卷查本件原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之兼營營業人，其八十六年一月至十月自動申報之營業稅案件，係依兼營營業人營業稅額計算辦法規定採「比例扣抵法」計算其營業稅額。原告於八十六年十一月十九日始向被告所屬中南分處申請自八十六年十一月份起改採「直接扣抵法」計算其營業稅額，並經該分處以八十六年十一月二十六日北市稽中南甲字第三八一七一號函准在案。是以原告八十六年一月至十月份自動申報之營業稅額，係在核准變更前，仍應採比例扣抵法計算之，尚不發生適用法令或計算錯誤情事。且原告於八十六年十一月十九日向被告所屬中南分處申請改採「直接扣抵法」計算營業稅額，均在首揭財政部八十六年一月十八日及八十六年八月九日函釋發布之後，亦與是否屬核課確定案件無涉。從而，被告所屬中南分處否准原告所請退還營業稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持亦無不合。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」同法第三十四條第三項及第三十五條第一項第一款亦分別明定。而同法施行細則第十條規定：「本法第三十五條第一項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」。又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第十五條第一項及第十九條第三項所明定。再按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」復為兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一所明定。另財政部對此，於八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」，於八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋：「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」

二、查本件原告係於八十六年十一月十九日向被告所屬中南分處申請自八十六年十一月起改採「直接扣抵法」計算營業稅額，並經該分處以八十六年十一月二十六日北市稽中南甲字第三八一七一號函核准在案。嗣原告於八十七年八月二十六日再向該分處申請依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，追溯採用「直接扣抵法」計算調整其八十六年一月至十月之營業稅額及退還營業稅計新台幣（以下同）一百二十九萬一千八百八十元，經該分處以八十七年九月二十三日北市稽中南甲字第八七○二八八六六○○號函復否准。

三、原告主張依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋意旨屬未確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額，而系爭營業稅之計算繳納，係由原告自行申報，非由被告核定繳納者，則核課確定似為稅捐稽徵法第二十一條所定之五年或七年屆滿之日。準此，原告八十六年一月至十月自動申報之營業稅案件，應屬尚未核課確定者，自得依前揭財政部函釋申請改按直接扣抵法計算應納稅額云云；但查，兼營營業人營業稅額計算辦法依該辦法第一條規定，係依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律同等效力，位階較財政部函示具優先之效力。次查，依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定，原採「比例扣抵法」計算營業稅額者須自申請核准後，始得適用「直接扣抵法」，是財政部上開八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」意旨顯與前揭計算辦法牴觸，失其效力。查原告係於八十六年十一月十九日始向被告所屬中南分處申請自八十六年十一月起改採「直接扣抵法」計算營業稅額，經該分處於同年月二十六日准許，當應自准許起，始有「直接扣抵法」之適用自明，原告引用財政部前揭函釋主張應溯及扣抵，殊不足採。退而言之，原告原採「比例扣抵法」申報營業稅額，係自行申報，既未於申報後申請復查，被告亦未核定補稅，該項申報稅額即屬核課確定，要無原告主張之八十六年一月至十月之營業稅額尚未核課確定可言，是縱依財政部前開八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋未有抵觸法律，原告依其意旨請求，亦屬無據，併此敘明。

四、再查，原告於八十六年十一月十九日始向被告所屬中南分處申請自八十六年十一月份起改採「直接扣抵法」計算其營業稅額，且於同年一月十八日財政部台財稅第000000000號函釋前，並未因營業稅額之計算申請改採直接扣抵法經否准，而提起行政救濟尚未確定之情形，亦為原告所自承，是原告主張應退回溢繳之營業稅額，核與財政部前開函釋要件不合，自屬無理由。

五、末查，本件原告主張退回之營業稅額，係原告原採「比例扣抵法」計算申請改採「直接扣抵法」所生之稅額計算差額，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原告請求依據稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅款，於法不合。

六、綜合上述，原告於八十六年十一月十九日始向被告中南分處申請改採「直接扣抵法」計算營業稅額，且未於同年一月十八日前因申請改採「直接扣抵法」經被告否准而提起行政救濟尚未確定之情形，自無請求被告退回核准改採「直接扣抵法」前自行申報稅額之依據，被告駁回原告申請，雖理由有部分不同，惟結論並無二致，核無不合，一再訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請一併撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭審 判 長 法 官 林樹埔