臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四五八五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四五八五號

原告

甲○○

訴訟代理人

張泰昌律師

複代理人

陳俊言律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二日台財訴字第○八

九○○六二六四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十三年八月二十二日自其上海銀行民生分行轉帳新台幣（以下同）一千萬元存入其子林兆興之世華銀行復興分行帳戶，涉及遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項之贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，檢送相關資料移由被告審理屬實，乃核定其贈與額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元，應納贈與稅額一、九七六、二五Ｏ元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處以一倍罰鍰一、九七六、二五Ｏ元。原告不服，就贈與額一千萬元及罰鍰兩項，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告於八十三年八月二十二日自其上海銀行轉帳一千萬元存入林兆興之世華銀行復興分行帳戶，是否屬遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項之贈與行為？或同法第五條第三款之贈與？

甲、原告主張：

㈠查原告為長子林兆興能單承妻家林氏宗祀，與長子林兆興口頭約定，林兆興承諾繼承林家宗祀，若違反約定，必須償還原告當時出資之金額，其動機至為單純，林兆興並非無償取得原告之財產，係為有條件之取得，依民法第一百五十三條「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」，故可推論為林兆興向原告無息借款，因此權益牽涉到其他子女之權益，故原告將此決定與配偶商討後，告知其他子女、此有使其他子女作見證之意。故此給付行為並不符合遺產及贈與稅法第四條第二項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」原告係有條件、有償給予，而非無償給予。原告原意係於一千萬元範圍內，將其買受之部分房屋、為有條件贈與長子林光興，做為單傳宗祀，以免絕後，從而原告之動機係有條件給與長子林兆興房屋，絕非被告機關所認贈送一千萬元之「現金」。

㈡次查經林兆興認同後，於八十三年七月三十日，由林兆興全權代理原告與屋主丙○○簽立房屋買賣契約書。依民法第一○三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」因此，原告有委任代理人之權利，此種法律上之權利不容被告機關任意剝奪。原告於洽購系爭房屋之前，就曾委任林兆興代理原告購屋付款，並全權代理原告進行購屋付款事宜，如今被告機關不法剝奪原告行使上開規定委任代理人之權利，即認係原告贈與現金給林兆興，而不間林兆興是否同一時期內，再由同一銀行戶頭，如數並全額轉帳付給原屋主丙○○女士，被告不詳查事實，不探求原告之真意，實難令人信服。

㈢本案在賦稅署稽核組查辦時，稽核員李彥幸先生於八十八年九月三十日在訪談中，告知林兆興此件將以「房屋贈與」處理；在其導引之下，林兆興方簽下筆錄，此一過程有致遠會計師事務所乙○○小姐可資證明，亦請傳李彥幸出庭證明。財政部及被告以此筆錄文字誤認林兆興同意「現金贈與」，完全錯誤；此筆錄是林兆興在公務人員誤導下所簽，若此筆錄文字之解釋以在簽署時，原告及林兆興皆不承認其效力。

㈣被告機關未詳查原告之動機，只以原告存入林兆興銀行帳戶之片面事實，草率認定原告贈與現金，乃重大錯誤；況「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條定有明文，因而被告機關認定事實應探求原告真正之原意，絕不可以表面之事實來判斷。

㈤原告匯入林兆興之一千萬元係有對價關係之複合無名契約，並非贈與：緣原告與其夫商討妻家宗祧繼承事宜，決定給予長子林兆興一千萬元以內之房屋，以便長子能繼承林氏宗祠；故原告與其夫之問為身分契約與財產契約之複合契約，長子林兆興為受益人，並非訴願決定書所認為之贈與。蓋遺產及贈與稅法第四條第二項規定，「贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。亦即雙方當事人之間並無對價關係，只一方單純給予之意思表示，他方單純承諾。但原告與其夫之間為有對價關係之契約，以林兆興單承林氏宗祀為契約之標的，而交付一千萬元購買房屋；原告之夫則承諾其長子單承林氏宗祀為交換條件，故其並非贈與。而宗祧繼承身分契約之當事人為原告與其夫。依民法第九十八條規定，解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之詞句。最高法院七十七年台上字六○七號判決亦認為，「解釋契約需探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字」，其真意為原告與其夫訂立身分契約與財產之複合契約，以林兆興君為受益人。

㈥訴願決定書所採之證據不足以認定原告有遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為：訴願決定書所採原告須繳納罰鍰之證據為財政部稽核報告，其認為原告於八十三年贈與一千萬予林兆興，涉嫌漏未申報贈與稅；但稽核組的談話紀錄內容中，林兆興只談及「上揭款項係家母提供資金與本人購置位於台北市○○區○○街十號十四樓房地產之款項」，並未說明係屬家母之贈與資金，按金錢借貸契約之履行其外觀亦是提供資金。訴願決定書僅因原告於八十二年八月二十二日自其上海銀行民生分行轉帳一千萬元存入林兆興之世華銀行復興分行之帳戶，即遽認其屬於贈與之無償行為。惟按贈與為債權行為，而這段文字只為移轉占有行為之描述，是物權行為；按法律行為分為債權行為及物權行為，債權法律行為以意思表示為成立要件，依民法一百五十三條規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。無論其為買賣、贈與、借貸，或無名之債權契約，均以意思表示一致而成立，其後才有物權之履行行為。依私法自治原則，當事人得自由約定契約之內容，非以民法債篇之類型為限。舉例論之，最高法院五十年台抗一六六號判例認為「使用借貸乃債權契約，而非物權契約」。與使用借貸同類型之無名契約依此判例意旨，亦屬債權契約。訴願決定書所述之原告違犯事實，只能謂物權之移轉占有行為，不能證明原告與林兆興有贈與契約之意思表示。

㈦訴願決定書所採之證據不足以認定原告有贈與之物權行為：訴願決定書依原告於八十三年八月二十二日自上海銀行民生分行轉帳一千萬元存入其子林兆興之世華銀行復興分行帳戶，及賦稅署之稽核報告而認定原告與林兆興有贈與一事；並認為「動產所有權之歸屬，以占有為要件」。但物權行為有分物權契約與占有移轉兩部分。物權契約即當事人對動產移轉之意思表示有合意，依最高法院三十年上字第四四一號判例所示，「買賣契約已合法成立，縱令物權移轉契約未經甲之簽名而欠缺法定方式，但其概括繼承人有補正之義務」；而最高法院八十六年台上字第二四二三號判決則表示「善意受讓之受讓，係指因法律行為而為之受讓，受讓人與讓與人之間有物權變動之合意與交付標的物之物權行為者均屬之」。前開判例所指者為物權契約，亦即雙方當事人移轉物權之意思表示一致之合意。訴願決定書只認定物權移轉之行為，並未認定原告與林兆興有物權移轉之意思表示，從而訴願決定書所採證據，不能認定有一千萬資金之所有權移轉行為。

㈧若鈞院認為原告與林兆興之間仍屬贈與行為，亦為遺產及贈與稅法第五條第三款之贈與之範圍：

⒈按財政部稽核組之談話內容有云，林兆興陳述「上揭款項為家母提供資金予本人購置房地之款項」；且其認為原告於八十三年八月二十二日自上海銀行民生分行第一五三五帳號提領一千萬元轉存林兆興世華銀行復興分行第五一七二二帳號；決定書又認為，林兆興購屋之目的係為供原告居住，且購置之新屋所有權人亦為林兆興。依行政法院八十五年判字第一六八六號判決亦認為，「原告既已舉出訴外人共同出資購買房地之資金流程，複查時亦未逐點詳為交代，僅以購買之房地登記為原告名義，且未能提示訴外人共同出資購買房地之資金流程，即否定訴外人有共同出資購買房地之事實，似嫌速斷。」依上述判例之意旨，只需無償出資供他人購買不動產，或與他人共同出資而不動產登記名義人為受贈與之他人，出資人本身並未登記為不動產名義人或共有人，即可認定為以資金無償為他人購買不動產，以贈與論之情形。蓋其以原告於八十三年八月二十二日轉帳一千萬入林兆興世華銀行之帳戶以共同購屋，且其不動產買賣契約書是於八十三年七月三十日訂立，於八十三年九月十日交屋來看，林兆興與屋主丙○○購屋之資金匯款必會非常頻繁，依其之間之交款備忘錄觀察，林兆興於八十三年八月二十七日轉帳八百五十萬元予丙○○作為第三次交屋之款項，由台灣銀行付款，到期日則為八十三年八月二十五日，而林兆興於八十三年八月二十五日則將八百五十萬轉帳入台灣銀行帳戶內。於八十三年九月六日於林兆興台北銀行城東分行帳戶由丙○○提領三百五十萬作為房屋款項之一部。其於世華銀行復興分行則於八十三年九月六日轉帳三百五十萬，對照之下，其日期均符合。不能因有轉帳之情形而謂非贈與不動產，因按照稽核組之筆錄，亦認為原告係為林兆興購置不動產而出資一千萬元，並非如訴願決定書所認定之贈與現金一千萬元。且其並未詳細審究銀行戶頭轉帳相關資料，有認定事實不依證據之違法。此有土地所有權狀一紙可證明土地所有權人於八十五年開始才為吳佐君，之前北投區○○段○○段地址之房地所有權人為林兆興，而林兆興亦於八十三年八月十一日與出賣人丙○○訂立土地改良物買賣所有權移轉契約書。故原告匯一千萬予林兆興為共同出資金予其子購置土地，為遺產及贈與稅法第五條第三款之範圍，而林兆興於八十五年與吳佐訂立房地所有權買賣契約，於八十五年十一月九日登記於吳佐名下，此有八十五年十月十五日公證書及九十年台北市稅捐稽徵處房屋稅繳款書可證。故退萬步言之，鈞院若認為原告與林兆興為贈與行為時，亦為遺產及贈與稅法第五條第三款之「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」。

⒉而依據遺產及贈與稅法第十條第三項規定，「所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價價格為準」。查林兆興新購房地總價款為四千六百萬元，原告所匯予林兆興購地產之一千萬元，係房地買賣價格之四十六分之十，其只應納四十六分之十的稅額。且依上開規定，土地以公告現值計算為二百九十三萬三千二百六十八萬元，房屋以評定標準價格一百九十二萬二千二百元為準，公告現值共為四百八十五萬五千四百六十八元，原告應以一百零五萬五千五百三十六元課稅，應納稅額依第十九條計算結果約為五萬一千三百三十二元。並非如訴願決定書所認為之以贈與一千萬之現金計算之一、

九七六、二五○元。

⒊依財政部台稅字第八三一五九六五八九號行政函釋認為，「以贈與論之案件，應通知當事人限期補報，如未依限補報，始有處罰」。遺產及贈與稅法第三十三條則規定，贈與稅納稅義務人違反二十三條或二十四條之規定，未依限辦理申報，或未依第二十六條之規定，申請延期申報者，稽徵機關應於期限內調查，核定其納稅額，通知納稅義務人依第三十條之期限內，即稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款。若鈞院認為原告應以贈與論課稅，則應依三十三條通知限期申報，未依期日補報，應再通知其補報，若不補報，始應依第四十四條課稅。

乙、被告主張：

㈠贈與額一千萬元部分：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。

⒉原告訴稱其早於八十二年二月間，即與入贅夫君商討妻家宗祀繼承事宜，決定贈與長子在一千萬元內為限之部分「房屋」，以便長子林兆興能單承妻家林氏宗祀，八十三年間原告找到台北市○○街十號十四樓房屋乙棟甚為合意，遂與長子洽談購屋部分贈與事宜，後經長子林兆興認同，於八十三年七月三十日由長子全權代理原告與屋主丙○○簽約，將該屋買與長子，其原始動機，係贈與長子「房屋」，而非「現金」。又原告年數已高，為安全計，於八十三年八月二十二日自其上海銀行轉帳一千萬元存入林兆興之世華銀行復興分行帳戶內，然長子業經全部於八十三年九月六日前如數直接轉入屋主黃某帳戶，是則顯見長子只是代理原告經手轉付購屋部分價款而已，長子並非贈與現金之受贈人，實乃贈與房屋之受益人等情。查動產所有權之歸屬，以占有為要件，合先予陳明；次查，本間係林兆興為購買案外人丙○○所有臺北市○○區○○街十號十四樓房地，總價款四千六百萬元，其中三千六百萬元係林兆興以自有資金及貸款支付，其餘一千萬元，則由原告於八十三年八月二十二日自其上海銀行民生分行第一五三五帳號轉帳存入林兆興之世華銀行復興分行第五一七二二帳號，以支付購房地款，案有林兆興八十八年九月三十日談話筆錄、不動產買賣契約書及世華銀行存款明細分戶帳附卷可稽，原告以自己之財產無償給予其子，並經其子允受，其贈與行為已生效力，揆諸首揭規定，被告原核定核課其贈與稅，並無不合。至於訴稱各節，查我國現行民法早已廢棄宗祀繼承，而採當然繼承制，又子女本應孝順、扶養父母，自無由父母出資供子女購屋，以作為子女扶養父母之條件，有違公序良俗，況且林兆興君於談話筆錄中亦自認「該款項係家母（原告）提供資金予本人購置‧‧‧之款項」，所稱顯係搪塞之詞，核無足採。又本件係原告以轉帳方式贈與其子資金，其子再以之支付部分購屋款，核屬遺產及贈與稅法第四條贈與之情事，甚為明確，原告主張贈與房屋案處理，顯有誤解，是被告復查決定否准變更，並無不合。

㈡罰鍰一、九七六、二五Ｏ元部分：

⒈按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。

⒉本件原告於八十三年八月二十二日自其上海銀行民生分行轉帳一千萬元，贈與其子林兆興君，未依規定辦理贈與稅申報，被告遂依首揭法條規定，按應納贈與稅額一、九七六、二五Ｏ元處以一倍罰鍰一、九七六、二五Ｏ元，並無不合，被告復查決定否准變更，亦無不當。

㈢據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。

理由

壹、贈與稅部分：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。

二、本件原告主張其於八十二年二月間，即與入贅夫君商討妻家宗祀繼承事宜，決定贈與長子林兆興在一千萬元內為限之部分「房屋」，以便林兆興能單承妻家林氏宗祀，於八十三年間原告找到坐落台北市○○街十號十四樓房屋乙棟甚為合意，遂與長子洽談購屋部分贈與事宜，後經長子林兆興認同，於八十三年七月三十日由長子全權代理原告與屋主丙○○簽約，將該屋買與長子，其原始動機，係贈與長子「房屋」，而非「現金」。才於八十三年八月二十二日自其上海銀行轉帳一千萬元存入林兆興之世華銀行復興分行帳戶內，然林兆興於八十三年九月六日前全部款項如數直接轉入屋主黃某帳戶，顯見林兆興只是代理原告經手轉付購屋部分價款而已，長子並非贈與現金之受贈人，實乃贈與房屋之受益人云云。

三、經查林兆興於八十八年九月三十日，就被告機關查詢原告於八十三年八月二十二日自其上海銀行民生分行匯款一千萬元予林兆興之世華銀行復興分行帳戶乙事；林兆興回以「上揭款項係家母（指原告）提供資金與本人購置位於台北市○○區○○街十號十四樓房地產之款項，而該不動產係本人向丙○○購買，除上揭一千萬元外，本人另支付三千六百萬元（其中一千七百萬元為本人存款，另一千九百萬元向中國國際商銀中山分行抵押借款），本人可提供相關買賣不動產資料予貴單位參考。」等語；有林兆興八十八年九月三十日談話筆錄、不動產買賣契約書及世華銀行存款明細分戶帳等影本各一份在卷可稽，且為被告所不爭執，從而本件原告確有提供資金一千萬元供其子林兆興購屋，堪可認定。另揆諸該不動產買賣契約書，係由林兆興之配偶吳佐君與賣主丙○○於八十三年七月三十日所訂立；且系爭建物與土地均登記為吳佐君，亦有土地所有權狀及建物所有權狀等影本各一紙在卷足憑；可知該一千萬元係於吳佐君與丙○○訂立買賣契約後，再由原告匯入林兆興之帳戶內，以支應吳佐君購屋價款中之一部分，另購屋大部分資金由林兆興支付，且買主為吳佐君，並非林兆興；是以原告係以自己之財產一千萬元無償給予其子林兆興，並經林兆興允受，直接匯入林兆興帳戶，被告機關認係相當於遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，並無不合。另本件係吳佐君為系爭不動產之買主，而一千萬元乃由原告直接匯入林兆興之帳戶，已如前述；是原告主張此屬遺產及贈與稅法第五條所謂「視同贈與」云云，尚不可採。

貳、罰鍰部分：按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辨理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。查本件原告於八十三年八月二十二日自其上海銀行民生分行轉帳一千萬元，贈與其子林兆興，未依規定辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，有賦稅署稽核報告、談話紀錄等為證，違章事證明確，已如前述，被告機關乃按應納贈與稅額一、九七六、二五○元處以一倍罰鍰一、九七六、二五○元，經查亦無不合。

參、原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

肆、本件事已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，及原告聲請本院傳訊證人李彥幸作證；本院認與判決結果無涉，爰毋庸一一論列或傳訊，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭審 判 長 法 官 鄭小康