臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四八六五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四八六五號

原告

金桔投資實業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十五日台

財訴字第○九○○○一四八○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告因民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為虧損新台幣（下同）一、六一三、七二一元，經被告初查後，調整免稅投資收益部分應分攤營業費用三、五四一、六四二元，核定課稅所得額為一、九二七、九二一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃連同捐贈部分向財政部提起訴願，經遭駁回。復就免稅投資收益應分攤營業費用部分，表示不服提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：投資收益收入免計入所得課稅，是否應分攤營業費用？

㈠原告主張之理由：

⒈原告並非以有價證券買賣為專業之營利事業，所為轉投資均為長期投資，並無經常性買賣有價證券，八十七年度完全無有價證券出售收入，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號解釋函第二項：「二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，‧‧‧不必分攤營業費用及利息」。

⒉行政法院（現改制為最高行政法院，下同）八十四年度判字第五○九號判決：營利事業不論出售證券金額所佔比例多大，均可不必分攤營業費用及利息支出，「計算原告有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出，自其申報虧損項下減除，與所得稅法第四條之一之規定『證券交易所得停止課征所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除』，意旨是否相符有待商榷，爰將再訴願決定及原處分均予撤銷」。

⒊行政法院八十五年度判字第一五二一號判決：財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之攤計原則，停止課征所得稅旨在減輕證券交易者之稅負，上開函釋核課卻比未停徵證券交易所得稅前之稅法核課為重，以行政函釋致人民稅負倍增而受不利結果，爰將再訴願決定、訴願決定撤銷重行審議。

⒋行政法院八十五年度判字第一六八二號判決：僅以原告當年度出售有價證券收入為其營業收入之三‧○九倍即遽認原告「以有價證券買賣為專業」計算證券交易所得應分攤之營業費用，似嫌速斷。本件原告在八十七年度完全無出售有價證券收入，自應適用該解釋函第二項：「二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，‧‧‧不必分攤營業費用及利息」。

⒌財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函再規定綜合證券商得依有價證券買賣部門之薪資、人數、或辦公室面積，計算有價證券出售部分應分攤之費用。足見分攤營業費用僅限於有價證券買賣部門，原告在八十七年度並無出售有價證券收入，自無從適用該解釋函分攤營業費用之依據。

⒍財政部八十三年二月二十八日台財稅字第000000000號函因分攤費用之項目「有價證券出售收入」及「投資收益」，前項出售收入包括投資成本，後項投資收益不包括投資成本，兩者計算基礎不同，合併分攤極不合理業經行政法院判決分攤方法不合理，應請另案研擬合理分攤公式在案，但財政部至今迄未提出合理分攤公式，因此前揭函釋尚不足據以核定本件之營利事業所得稅案件。另該解釋函案例係解釋計算「有價證券出售收入應分攤之費用及利息支出」，並非計算投資收益應分攤之費用及利息支出，原告八十七年既無出售有價證券收入，自無上開函釋分攤營業費用及利息支出之適用。

⒎原告八十七年之投資收入，因被投資公司均未享免稅優惠，故屬已減除營業費用、利息支出並已繳納所得稅後之稅後盈餘，為免重複課稅，所得稅法第四十二條乃有投資收入免計入所得課稅之規定，係實質全額免稅之投資收益，與所得稅法第四條之一證券交易所得停止課稅，其相關費用及利息不得認列之目的迥異，不應再變相縮減免稅額再就已繳納所得稅後之稅後盈餘重複課稅。蓋被投資公司盈餘課征所得稅25％後，稅後盈餘為75％，分配盈餘給投資公司如再重複課稅25％，稅後盈餘僅為56.25％，等於稅上加稅，稅率高達43.75％，應非所得稅法第四十二條第一項之立法本旨，故為免重複課稅，原告之投資收益應不計入所得額課稅，請按申報認定。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其．．．」分別為行為時適用之所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。

⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅，經查有免稅之股利收入三五、○九○、四八一元，惟未自行分攤營業費用，申報課稅所得為虧損一、六三一、七二一元，經被告查核後，以原告有投資收益收入，自本（八十七）年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，免稅所得應分攤營業費用之計算公式中之分子應計入投資收益，核定免稅投資收益應分攤之營業費用金額為三、五四一、六四二元，不得自應課稅之所得部分扣除，核定課稅所得額為一、九二七、九二一元。計算式如下：營業費用3,758,068×股利收入35,090,481（申報數30,904,076＋和泰股票股利4,186,410）／股利收入35,090,481＋其他收入2,144,347=3,541,642。上開股利收入三五、○九○、四八一元既為免稅項目，其相關之成本費用如歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平及不合理現象，是被告初查參照財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋：「以有價證券買賣為專業之營利事業，具營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」比例分攤之精神，將股利收入三五、○九○、四八一元，計算應分攤營業費用三、五四一、六四二元，核定課稅所得額為一、九二七、九二一元，核無不妥。

⒊原告主張財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五二七二號函釋第二部分，係計算有價證券出售收入部分應分攤之營業費用及利息支出，並非計算投資收益應分攤之營業費用，況原告本期並無出售有價證券收入，自無上開函釋分攤營業費用及利息支出之適用。

⒋八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由謂「．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」其立法理由謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。」，故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除百分之八十免稅規定，免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。

⒌原告所舉前行政法院八十四年度判字第五○九號、第一五二一號、第一六八二號等判決，原告未檢附判決書，其案情是否雷同不得而知，亦未列入行政法院判例要旨彙編，尚無援引適用之餘地，併予陳明。又原告系爭投資收益收入免計入所得課稅，其相關之費用及損失是否亦得減除？相同案情亦經鈞院於九十年九月六日以八十九年度訴字第一四三○號駁回原告之訴在案可資參採。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。

二、原告八十七年度營利事業所得稅申報，有免稅之股利收入三五、○九○、四八一元，惟未自行分攤營業費用，申報課稅所得為虧損一、六三一、七二一元，經被告查核後，以原告有投資收益收入，自八十七年度起，依所得稅法第四十二條第一項規定，雖該投資收益全部不計入所得額課稅，惟免稅所得應分攤營業費用不應由應稅所得分攤負擔，乃核定免稅投資收益應分攤之營業費用金額為三、五四

一、六四二元，不得自應課稅之所得部分扣除，核定課稅所得額為一、九二七、九二一元等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書（內含損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業投資人明細及分配盈餘表、八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等）及查核報告書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。

三、原告雖主張所得稅法第四十二條第一項取得之投資收益不計入所得額課稅，係為避免取得國內營利事業之投資收益重複課稅，係實質金額免稅，與所得稅法第四條之一證券交易所得停止課稅，其相關費用及利息不得認列之目的迥異，且財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋 (按指第三部分)係計算「有價證券出售收入應分攤費用及利息支出」，並非計算投資收益應分攤費用及利息云云。惟查兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支，此觀之立法理由「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明。嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」其既已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及費用等，自不應在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函第三部分所指之計算方式相同，即免稅所得分攤營業費用之計算公式中之分子，應計入投資收益。蓋營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之成本費用及損失既同時為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意，自無重複課稅可言。原告指摘重複課稅，並不可採。再被告機關係參照上述財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函第三部分所指之計算方式（即所謂比例分攤之原則），並非認定原告係以有價證券買賣為專業或八十七年度有出售有價證券之營利事業，原告以其非以有價證券買賣為專業且八十七年度並無出售有價證券之收入，並提出行政法院八十四年度判字第五０九號、八十五年度判字第一五二一號及八十五年度判字第一六八二號判決資為指摘，殊有誤會。又財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函第二部分之解釋，係就出售有價證券收入應否分攤營業費用及利息支出為解釋，本件原告既無出售有價證券收入，自無該部分解釋之適用。從而被告將營業費用分攤率之分子加計投資收益，核定免稅所得股利收入（投資收益）應分攤之營業費用為三、五四一、六四二元，核定課稅所得額為一、九二七、九二一元，並無不合，訴願決定予以維持，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予以駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第三庭