臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六一二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六一二五號

原告

可寧衛股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴冠仲（會計師）

複代理人

羅嘉希律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十三日台

財訴字第○八九○○五○六一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）四一、三三二、四六二元，合於獎勵類目及標準免稅所得六、八六三、八八○元，課稅所得額三四、四六八、五八二元，經被告初查以依購入設備計算核定免稅所得七二三、七六○元，課稅所得額四○、六○八、七五六元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：免稅生產設備比率計算公式中「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額」，究應為全部生產設備之成本金額，抑僅限於生產免稅產品之生產設備金額？

㈠原告主張之理由：

⒈本件原告主張享有免稅待遇之法律依據為獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）：本件原告依獎勵投資條例第三條、第六條第一項第一款暨第十四條第一款之規定，依法享有連續五年免徵營利事業所得稅之稅捐減免，並經財政部以台財稅第000000000號行政處分核准原告依據前開法律自原告經財政部依獎投條例第十四條第一項核驗之設備清單中之設備（此部分設備成本價值為四百三十四萬五千二百二十九元）於八十年十月三十日開始提供勞務之日起連續五年內免徵營利事業所得稅。惟被告於核算原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案時，引用財政部七十七年五月十八日台財稅字第七七○六五六一五一號函釋（以下簡稱系爭七十七年函釋）及財政部六十一年三月十一日台財稅字第三二一三一號函（以下簡稱系爭六十一年函釋）等行政命令據以計算原告依獎投條例第六條之規定所得享有之免稅所得，按前開函釋所核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎投條例及所得稅法相關規定所為之釋示（司法院釋字第四九六號參照），核其性質僅為對行政機關以外不生效力之解釋性質行政規則，雖該等函釋僅具拘束行政機關之內部效力，但解釋獎投條例所賦予人民稅捐減免之具體實行方法時亦絕不得違反該條例之立法意旨、行政法一般法律原則及法理。

⒉有關獎投條例之立法意旨及相關條文之解釋：按獎投條例第一條明定：「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」，所謂獎勵「投資」，配合該條例第三條第一項對生產事業所為之定義以及同條第三項之規定觀之，依文義解釋，係指獎勵人民將金錢、技術或其他具有經濟價值之資源投入生產或提供經行政院指定之受獎勵之物品或勞務之生產事業而言。而所謂「投資生產事業」，係指購買或租（借）用生產物品或提供勞務所需之機器、設備及土地等。又，（甲）根據同條例第十四條第一項規定，生產事業依第六條申請獎勵者，其所購置之機器、設備或運輸設備均以全新為限，並應於到達國內或裝置完工後，申請事業主管機關核驗發給證明文件。根據此項規定，只有利用事業主管機關核驗之機器設備所生產之物品或提供之勞務所生之「所得」，始得依獎投條例第六條之規定免徵營利事業所得稅。（乙）根據同條例第三條第三項既授權行政院對獎投條例第三條第一項所稱「生產事業」之獎勵類目及標準做出限制，即指並非生產事業所生產之任何物品或提供之任何勞務所產生之「所得」皆可依同條例享有免稅之待遇，其理自明。前述（甲）、（乙）二點乃係根據獎投條例第十四條第一項及第三條之文義當然解釋，可知：（一）理論上，除非生產事業所生產之物品或提供之勞務全部屬於行政院頒定之獎勵類目，否則，經事業主管機關核驗之機器設備亦可能生產或提供，非受獎勵類目之物品或勞務。（二）僅有以根據該條例第十四條第一項經事業主管機關核驗之機器設備（此於財政部函釋稱為受獎勵生產設備）所生產或提供經行政院依獎投條例第三條第三項指定之符合獎勵類目之產品或勞務所得之收入，始得以依據同條例第六條享有免徵營利事業所得稅稅捐減免之免稅所得。

⒊有關系爭七十七年函釋：

①該函為財政部為執行獎投條例第六條免徵營利事業所得稅之計算所為之解釋性質之行政規則，雖對外不具拘束力，但其所為之闡釋仍不得逾越或違反獎投條例之規定及根據該條例立法意旨及條文所表現之意涵，亦不得違反法律之一般解釋原則、論理法則及法理。

②系爭七十七年函釋係將生產事業就產品（或勞務）可能全部或一部合於獎勵類目，以及生產設備可能全部或一部經主管機關核驗（於該函中稱為生產設備受獎勵）之各種可能情形加以彙整而得之計算免稅所得額之方法（公式）。該函釋所列舉之各種情形：

⑴全部產品合於獎勵類目及標準者：本項內容並無爭議。

⑵部分產品合於獎勵類目及標準者：本項雖僅於標題說明係「部分產品合於獎勵類目及標準者」，但對照該函第三項之說明即可知本項（第二項）所指的係「部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備全部受獎勵」之情形。在此情形，由於生產事業之生產設備全部受獎勵，但該生產事業所生產之產品僅部分合於獎勵類目及標準（亦即函釋中所稱之「免稅產品」），可知，生產事業全部受獎勵之設備亦可能生產非合於獎勵類目標準之產品（亦即「非免稅產品」）。因之，生產事業全部受獎勵之設備既可生產免稅產品及非免稅產品，可是根據獎投條例之立法意旨，僅能就以受獎勵設備生產之免稅產品之銷貨收入所得給予免徵營利事業所得稅之待遇，此為根據獎投條例之當然解釋，不容混淆。系爭七十七年函釋第二項公式中分數之分子「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」即指「以受獎勵設備生產免稅產品銷貨（業務）收入淨額（以下稱「結論一」）」。此一結論有助於釐清文字定義（其所代表之內涵），進而於剖析系爭函第三項公式時可證明被告之主張係無根據並違反數理原則之法理。

⑶部分產品合於獎勵類目及標準者，生產設備非全部受獎勵者：系爭七十七年函釋於第三項之情形下所列出之計算公式如左：合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅產品銷貨（業務）收入淨額×受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）╱受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）＋非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）（第一階段）免稅所得額＝「全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）」×合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額╱全部產品銷貨（業務）收入淨額（第二階段）系爭七十七年函釋本項之計算公式係區○○○○○段，因在此條件情形下增加部分生產設備非受獎勵之變數，故先須由全部免稅產品銷貨（業務）收入淨額中乘上一個比例始能得出「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」（亦即以受獎勵設備生產免稅產品銷貨（業務）收入淨額）。而第二階段之計算即同前述該函釋第二項之原理相同計算出免稅所得額，茲不贅述。是以，本件發生爭執者為第一階段之計算方式。根據數理原則，第一階段之目的既是為計算出「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」，所謂「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」即指「以受獎勵設備生產免稅產品銷貨（業務）收入淨額」，亦即其並不包括「以受獎勵設備生產非免稅產品銷貨（業務）收入淨額」。根據第一階段之計算公式：合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅產品銷貨（業務）收入淨額×受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）＋非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）（第一階段）。其乘數之「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」係指全部免稅產品之銷貨收入淨額，而其內容係包括兩大項：一、以受獎勵設備生產之免稅產品銷貨收入及二、以非受獎勵設備生產之免稅產品銷貨收入。既要利用「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」乘上一個比例據以得出「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額（即指以受獎勵設備生產免稅產品之銷貨收入淨額）」，該比例所代表者即應限於對於生產「免稅產品」有貢獻之因素，此為數理原則所當然。因之，本項第一階段之公式中被乘數分數中之分子「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」即應限於「生產免稅產品」之受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）。同理，該被乘數分數中之分母「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）及非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」亦應限於「生產免稅產品」之相關生產設備。此即根據數理原則及法理上及理論上應就公式中各項文字所代表之內涵所做之解讀，至於事實上受獎勵生產設備是否亦從事生產非免稅產品？及生產免稅產品及非免稅產品之受獎勵設備是否實際上有做區分？此等皆為事實認定之問題，二者係屬不同層次之問題。原告所爭執者係根據獎投條例之立法意旨及法理解釋，系爭函第三項第一階段所列之公式，其分數中之分母：「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）及非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」所代表者絕非如被告所指之「全部生產設備」之成本金額，蓋除前所述之理由外，若該分數之分母果如被告所指為「全部生產設備之成本金額」，那財政部在制定該公式時為何不直接將該分數之分母定義敘述為「全部生產設備」之成本金額？推其目的，即是為有所區分。本件重點在於：以如何之比例（分數）乘上「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」（包括受獎勵設備及非受獎勵設備所貢獻生產者）才能真實合理反應出「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」（即以受獎勵設備生產之免稅產品銷貨收入淨額）？原告認為有關於此之解釋應為客觀之數理算術問題，並非涉及價值判斷，而數理原則為自然法則之一部分，其性質應屬法理，故在適用上不應有不同。且獎投條例就此並未有特別之闡釋規定，故在解釋上即應依一般法律及法理原則來闡釋獎投條例。被告以此不符數理邏輯之方式解釋計算原告根據獎投條例所得享有之免稅額，違法之情形甚明。

⑷部分產品合於獎勵類目標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者：系爭函釋本項之情形係較第三項之情形多加『免稅產品部分委託加工』之變數，故其計算上增加另一個分數，縱原告係適用本項公式，兩造主要爭執點還是如同第三項所說明，故不再贅述。

⒋關於財政部系爭六十一年函釋：

①系爭六十一年函釋係限定於適用「非全部生產設備受獎勵」之情形，但該函釋對產品是否全部或部分合於獎勵類目並未說明。

②但根據系爭六十一年函釋所列之計算公式，與系爭七十七年函釋第三項所列之計算公式精神相同，系爭六十一年函釋第一階段計算公式之乘數『全部產品銷售額』與系爭七十七年函釋第一階段計算公式之乘數『免稅產品銷貨（業務）收入淨額』二者有文字上之不同，亦即「全部產品」與「免稅產品」之不同。但為何會有此差異？從二者制定之時間先後觀之，系爭七十七年函釋函既稱係歸納整理有關獎投條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式，其應為財政部就該事項表示之最新見解，且既稱之為歸納，系爭一五一函所列之計算公式應可涵蓋解決系爭六十一年令所指事例之計算方式，事實上，系爭六十一令所指之事例僅為「非全部生產設備受獎勵」，惟在此事例中可能包括二種情形：１全部產品合於獎勵類目；２部分產品合於獎勵類目，若系爭六十一年令所指之事例為「部分產品合於獎勵類目」者，則其與系爭七十七年函釋第三項之事例完全相同，自可適用該項之公式，而以「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」做為第一階段計算公式之乘數。但若系爭六十一年函釋所指之事例為「全部產品合於獎勵類目」者，則因全部產品皆合於獎勵類目，故系爭六十一年函釋第一階段計算公式之乘數「全部產品銷售額」即等於「全部免稅產品銷售額」，而該令第一階段計算公式之被乘數分數之分母所謂「受獎勵與不受獎勵主要生產設備之生產能力總和」亦為指生產免稅產品（即指全部產品，因全部產品皆合於獎勵類目）之受獎勵與不受獎勵之生產設備而言。該函釋文字解釋中所稱：「如以未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備參加生產，受獎勵部分之銷貨額應按受獎勵部分生產設備之生產能力與「全部」生產設備之生產比例計算。」，系爭六十一年令所指之事例應限於適用在「全部產品合於獎勵類目（亦即全部產品免稅），但非全部設備受獎勵」之事例中，故該段文字中所述比例之分母所稱之「全部生產設備之生產能力」係指「全部生產免稅產品設備之生產能力」而言，被告實不應根據適用範圍較小之系爭六十一年函釋來詮釋適用範圍較大之系爭七十七年函釋所涵蓋之事例。因原告認為，系爭七十七年函釋函所列之計算公式亦可適用於「全部產品受獎勵，部分生產設備受獎勵」之事例，因「全部產品銷貨額」即等於「免稅產品銷貨額」，完全與系爭六十一年函釋第一階段計算公式吻合。系爭六十一年函釋文字解釋中有關被乘數比例之說明，其指分母應為「全部生產設備之生產能力」實因為該令所欲闡釋之事例為「全部產品皆為免稅產品」之情形。且系爭六十一年函釋第一階段計算公式之乘數「全部產品所得額」應與被乘數分數之分母「受獎勵與不受獎勵主要生產設備之生產能力總和」應皆與生產全部產品（即免稅產品）有關，始才能根據一般數理原則依比例計算出受獎勵生產設備對全部產品（皆為免稅產品）銷貨額所做出之貢獻，亦即指「合於獎勵免稅產品銷貨額」（以受獎勵設備生產免稅產品之銷貨額）。

③再對照系爭七十七年函釋之事例中，因並非所有產品皆受獎勵，故該函中第一階段計算公式之乘數係改以「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」而非「全部產品銷貨額」。又，計算「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」（即以受獎勵設備生產免稅產品之銷貨收入淨額）時，依一般數理原則之法理，第一階段公式乘數既為「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」，而該「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」理論上係可能由受獎勵設備及非受獎勵設備所生產，故要以比例估算出「合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入淨額」時，該比例即應與生產免稅產品有關者，始符合一般數理原則之法理。因之，該比例之分母所稱「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）加上非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」應指與生產免稅產品有關之受獎勵及非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額），此為根據數理原則法理之當然解釋，至於事實上是否能將非受獎勵設備具體區分成「專用於生產免稅產品」及「專用於生產非免稅產品」，此為事實認定之問題，自不應與計算公式合於法理解釋之事混為一談。

⒌被告計算原告依獎投條例所得享有之租稅減免係違反獎投條例及一般法律原則及數理原則之法理。綜上，根據數理原則之法理，被告據以計算之系爭七十七年函釋第三項第一階段計算公式分數中之分母所指之「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）及非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」應與生產免稅產品有關者為限，被告所採應指「全部生產設備之成本金額」之見解，不僅完全違反數理原則之法理，亦違反禁止恣意之行政法法律一般原則。若被告欲為如此違背常理之例外解釋，應具體指出法律根據或法律授權依據，且亦應附加理由始為合法。今被告皆未能舉證說明其處分內容之正當性，原處分即為違法而應予撤銷。

⒍有關「事實」之爭點：

①原告經核准之受獎勵生產設備皆專用於生產處理多氯聯苯廢棄物之免稅產品：原告於八十四年經財政部台財稅第000000000號函核准以經台北市國稅局核定之受獎勵設備於八十年十月三十日開始提供勞務之日起連續五年內免徵營利事業所得稅，該經台北市國稅局核定之受獎勵設備清單中之設備皆專門用於處理多氯聯苯廢棄物（即免稅產品），原告並未將該等設備做其他用途使用，換言之，原告在生產處理多氯聯苯廢棄物之工作上係使用獨立之生產設備，而未與其他業務之生產設備相互混用，蓋原告係屬環境服務業，並為台灣省首家取得甲級清除多氯聯苯執照業者，多氯聯苯之清除係屬高技術，現場高危險及廢棄物高度污染性之特性，其清除設備及其工具簡述如下：鋼桶、鋼箱、堆高機及清運車輛、防護衣、套頭連身工作服、呼吸裝置、防毒面具、包裝及裝箱工具、緊急事故處理設備，該設備與其它一般業務收入如一般廢棄物清理所需工具如垃圾車及低危險特性並無共用及共通性，即其生產設備除配合現場的特殊作業外，更重視現場作業人員安全設備，另其多氯聯苯清理後之現場除污等續後工作與相關成本為其它非免稅產品業務所沒有，為此項免產品業務之獨特性。除上述生產設備於不同的業務型態無共用性外，原告對其全部生產設備並能明確區分其用途，且有害事業廢棄物清運車輛並向台北市政府環境保護局登記有案。就考慮各項生產設備之功能性及業務清理現場之地緣性及清理期間之工期，其生產設備並無機動共用性，故被告之核定顯係失當。就本項事實之爭議，原告主張原告經核定之受獎勵設備係專門獨立使用於處理多氯聯苯廢棄物用途上，惟被告認為原告生產設備除使用於處理免稅產品外還亦使用於非免稅產品，因而認定原告處理多氯聯苯業務並無獨立之生產設備，根據舉證責任之原則，被告若欲為上述之認定，則應積極證明原告受獎勵生產設備有使用於處理非免稅產品之事實，今未見被告就此有任何實質舉證行為，僅隨意提出不相干之行政函釋認為若要主張有獨立生產設備必須要設有關於免稅產品之獨立帳冊等云云，不僅自舉證責任歸屬之立場觀之，被告應就原告有將受獎勵設備使用於非免稅產品上之事實加以證明，另被告所提出之行政函釋亦與本件情形無關並有增加母法獎投條例未有之限制之情形，嚴重影響原告依據獎投條例所得享有租稅優惠之權利。

②被告將根本無法使用在處理多氯聯苯廢棄物之設備一併列入據以計算原告依法享有免稅額，絕非適法，系爭七十七年函釋公式（第一階段）分母是否指限生產免稅產品之「受獎勵及非受獎勵」設備，若依被告之適用方式而認為並不限於生產免稅產品之設備而係指「全部生產設備」，則又為何主管機關訂定系爭七十七年函釋時不直接將系爭公式（第一階段）之分母定義為「全部生產設備之成本金額」？而係將之定義為「受獎勵生產設備之成本金額＋非受獎勵生產設備之成本金額」。相信被告就此亦無法自圓其說。再者，被告將系爭公式（第一階段）之分母解釋為「全部生產設備之成本金額」亦有事實上不合理之處，於原告所附之生產設備清單中所謂「模組式低溫熱處理系統」成本價額為一千五百六十六萬餘元，其係專為處理土壤還原之用，根本無法運用於處理多氯聯苯廢棄物，此等明顯無法運用於生產免稅產品之設備，即可與生產免稅產品之設備輕易加以區分，今被告於核定原告依法得享有之免稅待遇時，就此種事實認定問題，亦應本「核實認定」之原則加以審究原告就生產免稅產品究有無獨立生產設備，縱若干設備依經驗或事實上確有得共通運用之情形，然就若干明顯根本無法運用於處理多氯聯苯廢棄物（免稅產品）之設備亦應予以剔除，而不得任意以行政規則增加母法獎投條例所未設之限制來適用計算原告依法所得享有之租稅優惠。

③就原告生產免稅產品是否有獨立生產設備之事實疑點，依舉證責任公平性之原則：

⑴就「受獎勵生產設備」而言，原告之該等設備係專門獨立使用於生產免稅產品（即處理多氯聯苯廢棄物），若被告主張原告並無獨立生產設備，則被告應積極舉證證明原告有將「受獎勵生產設備」運用於生產非免稅產品之事實，被告不得僅依若干行政規定，以增加獎投條例所未設之限制之方式，而咨意認原告就生產免稅產品並無獨立生產設備。

⑵就「非受獎勵生產設備」而言，有諸多設備根本無法運用於處理多氯聯苯廢棄物之作業，此等設備若不予以剔除，而於依七十七年函釋公式計算原告免稅所得時將該公式之分母解釋為「全部生產設備成本金額」，則被告之認定事實明顯違反「核實認定原則」，將導致其結果悖離獎投條例之立法原意。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。」，為行為時獎投條例第六條第一項第一款所明定；次按「檢發彙整後獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅及第十五條納稅限額之計算公式，以資簡化。」為財政部七十七年五月十八日臺財稅第七七○六五六一五一號函所釋示。又獎投條例第六條免稅所得計算公式一、新投資創立五年免稅（四）部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。１、免稅產品銷貨（業務）收入淨額×〔受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）／受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕×〔（一－免稅產品委託加工成本）／委託加工免稅產品之總製造成本〕＝合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。２、｛全部所得額－各項免計所得額－〔非營業收入－非營業損失〕｝×〔合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額／全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝免稅所得額。免稅生產設備比率有關規定（一）核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算（系爭六十一年函釋），其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明（財政部六十四年一月三十一日台財稅第三○七六八號函）。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據（財政部六十一年八月二十五日台財稅第三七二二九號令）。（二）無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算之基礎（財政部六十二年一月十一日台財稅第三○二三○號令），惟整套或獨立生產之設備，仍應按生產能力比例計算；取得生產設備服務不滿一年者，其成本按取得後使用月份佔全年月份比例計算（財政部六十二年五月七日台財稅第三三二九七號函釋）。

⒉查本件原告本期申報免稅所得額六、八六三、八八○元，被告初查以原告參與生產之設備及繼續購入之設備，計算免稅生產設備比率為百分之七．五四一，核定免稅所得為七二三、七○六元。原告不服，主張計算免稅所得，應以七十七年函釋規定之公式計算，被告依財政部六十一年函釋、六十二年一月十一日台財稅第三○二三○號令及六十二年五月七日台財稅第三三二九七號函核算免稅生產設備比率及免稅所得，致其免稅所得遭雙重稀釋云云，申請復查。經被告復查決定略以，經查原告係依財政部七十七年函釋計算免稅所得時，公式中「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額」五、九○三、六五五元，僅係生產免稅產品之生產設備成本金額，被告依上揭函釋計算公式一、（四）之規定，依財政部六十一年函釋、六十二年一月十一日台財稅第三○二三○號令及六十二年五月七日台財稅第三三二九七號函之規定，免稅生產設備比率計算公式中「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額」應為全部生產設備之成本金額（取得生產設備不滿一年者，其成本按取得後使用月份佔全年比例計算），並無不合，駁回其復查之申請。財政部訴願決定並以原告復執陳詞爭執，第查無論依財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號令抑或七十七年函釋，既無關於「產品為部分或全部合於獎勵類目及標準」或「受獎勵與不受獎勵主要生產設備之成本金額」是否僅取部分產品合於獎勵類目及標準之設備成本，乃駁回其訴願。又原告八十四年度相同案情案件，業經最高行政法院九十年度判字第四九七號判決原告之訴駁回。

⒊免稅生產設備比率之計算：受獎勵生產設備之成本金額÷（受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額），分母所稱設備係指全部生產設備，其原因係免稅產品之生產，無法由獨立之設備生產，而係由全部之設備共同生產，故計算免稅生產設備比率，分母應以全部生產設備，才符合實情。

⒋原告對生產合於獎勵免稅之產品，並無獨立之生產設備，仍須運用全體受獎勵及非受獎勵生產設備配合以生產，則原告訴稱生產設備之認定，應以專供生產免稅產品者為限等語，不足採據，原告對財政部七十七年函所定公式贅引「生產免稅產品」等字樣，並以之計算免稅金額，亦不足採。

⒌所謂獨立計算，依財政部六十二年一月四日台財稅第三○○二九號令，係指生產事實增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得自可依其記載情形核實認定。本件雖屬新投資設立，只要其符合前述規定仍有其適用。至於銷貨成本應包括材料、人工及其他製造費用。因此，「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整個工作場之生產設備等均屬經核准並屬經事業主管機關查核證明之生產設備（即受獎勵生產設備）清單內所載者，且其勞務（產品）全部屬核定之免稅期間內所提供而言，而其帳冊簿據與非免稅勞務（產品）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。

理由

一、按「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。」，行為時獎投條例第六條第一項第一款定有明文。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額四一、三三二、四六二元，合於獎勵類目及標準免稅所得六、八六三、八八○元，課稅所得額

三四、四六八、五八二元，經被告初查以依購入設備計算核定免稅所得七二三、七六○元，課稅所得額四○、六○八、七五六元等情，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。原告雖主張免稅生產設備比率計算公式中：「受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）及非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」應限於生產免稅產品之生產設備等語。惟查財政部六十一年三月十一日台財稅字第三二一三一號令，於核算免稅所得額時，其公式為：１、全部產品銷售額×[受獎勵之主要生產設備（影響產量部分）之生產能力（或成本金額）÷受獎勵與不受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力總和〕＝合於獎勵免稅產品銷貨額。２、核定全年所得額×[合於獎勵免稅產品銷貨額÷全部產品銷貨額]＝免稅所得額。將之與財政部七十七年函釋免稅所得之計算公式比較，六十一年令所定公式之被乘數「全部產品銷售額」，恆大於七十七年函釋所定公式之被乘數「免稅產品銷售（業務）收入淨額」，而乘數則相同，則六十一年令所定公式之積自大於七十七年函釋所定公式之積。亦即適用前後二公式結果，適用前一公式較適用後一公式有利於納稅義務人。是原告所稱被告所為原處分因適用六十一年令所定公式之結果，致產生對其不利之結果云云，委無可採。至原告所言原處分適用六十一年令所定公式，致對其不利一節，實乃因其於引用七十七年函所定公式１之乘數時，贅引「生產免稅產品」之故。又六十一年令關於免稅生產設備比率之計算公式，為受獎勵生產設備之成本金額佔受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額比率，其中受獎勵生產設備與受獎勵生產設備之成本，該公式並未作任何限制，自應認為全部生產設備之成本。況原告對生產合於獎勵免稅之產品，並無獨立之生產設備，仍須運用全體受獎勵及非獎勵生產設備配合以生產，為原告所不否認，則原告所稱生產設備之認定應以專供生產免稅產品者為限云云，殊不足取。故原告對財政部七十七年函釋所定公式贅引「生產免稅產品」等字樣，並以之計算免稅金額，自屬無據。從而本件被告所為處分，揆之首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁