臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六四四五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六四四五號

原告

醒吾開發事業股份有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十日台財

訴字第○九○○○○○五三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，列報前五年虧損未扣除額新台幣（下同）二一○、二一○、○二九元，經被告核定為七、六一九、五八三元。原告不服，於八十五年十月四日申請復查，並在復查期限（八十五年十月十五日）後於同年十月二十八日另案就利息支出之分攤方式部分申請更正。被告於八十六年一月三十一日就前五年虧損部分作成駁回之復查決定，並指明利息支出部分非屬更正範圍，應依復查程序辦理。原告不服，提起訴願，經財政部以八十六年十月十五日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核後，以八十六年十二月一日財北國稅法字第八六○五六○三八號訴願決定重核案件復查決定書駁回復查之申請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，經行政院以台八十九年訴字第一○五六八號再訴願決定將原決定及原處分關於利息支出分攤方法部分予以撤銷。被告予以重核後，於八十九年八月三十日以財北國稅審一字第八九○三二六一七號函否准原告更正利息支出分攤方式之申請。原告不服，提出訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之核定，其中關於利息支出之分攤方式是否有計算錯誤或適用法令錯誤之情形，而得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還稅款？

㈠原告主張之理由：

⒈按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，為稅捐稽徵法第廿八條前段所規定；又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之利息支出，財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函載明：「：：：除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地分攤之利息，自利息支出項下減除。」等語。原告申報八十三年度營利事業所得稅結算申報案件時，係以出售土地收入占全部營業收入之比例據以分攤利息支出自土地收入項下減除，計算免稅土地交易所得，誤未採用專案貸款利息支出先予減除之方式，乃向台北市國稅局申請更正，並經前述行政救濟程序後，經行政院台八十九訴字第一○五六八號決定將原決定及原處分關於利息支出分攤方法依稅捐稽徵法第廿八條規定予以撤銷，其理由至為明顯，被告辯稱：「申報時無適用專案貸款利息支出先予減除之方式，應認屬為一般貸款之利息支出，自應按房地售價比例計算土地應分攤之利息，自土地收入項下減除」等語，維持原核定，恐係曲解該函意義，查該函令僅規定利息支出之分攤方式，並無如被告所稱：「申報時未採行專案貸款方式應認屬一般貸款」之規定，故原告依稅捐稽徵法第廿八條及該函令規定提出較正確有利之利息支出分攤方式申請更正應無違誤，被告不應曲解法令規定，不顧納稅義務人之權益，且行政院前已明確決定原告依稅捐稽徵法第廿八條申請更正為有理由，詎被告仍不予更正，令人不服。

⒉訴願決定稱原告以往二年度及本年度申報利息支出均按房地售價比例計算土地應分攤之部分自出售土地收入項下減除，且本年度申報復經會計師簽證認定，被告依簽證申報數核定，依該部六十三年八月二日台財稅字第三五六七八號函規定：「納稅人對會計師簽證事項，縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。」，因此被告核定利息支出時係從其申報數並無核定變更之處分行為等語，惟本件並非對原核定內容有異議之救濟程序，而係依稅捐稽徵法第廿八條規定申請更正後，對台北市國稅局未依規定更正而提起之行政救濟，顯有違誤。至前二年度如有錯誤，原告仍可依稅捐稽徵法申請更正，不應依以前年度之申報情形作為本年度之依據，應以正確與否為依歸。

⒊原告原提更正申請書改按專案貸款利息分攤方式計算之課稅所得額為負一六、

九四八、四七二元，經於首次向財攻部提起訴願時曾修正為負三一、八五一、三○二元，向財政部三度訴願時再依財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函規定調整出租土地應遞延之利息支出後應為六、三四五、八九六元，較採原分攤方式之核定課稅所得額四一、五二六、八七七元為低，惟被告卻未予更正，辯稱原告原採用之分攤方式較為有利，實有未合。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或：：：。

二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定通知書送達後三十日內申請復查。」、「：：：除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息自利息支出項下減除。」、「納稅義務人對會計師簽證事項縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。」，分別為稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條第一項、財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函及六十三年八月二日台財稅字第三五六七八號函所明定。

⒉稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還。」，故適用本條文申請溢繳退稅，應符合先有同一課稅事實適用法令錯誤或計算錯誤之因，再有產生錯誤溢繳稅款之果，惟本案原告申報八十三年度營利事業所得稅時，係將利息支出按出售土地佔全部收入之比例為基礎計算分攤，與財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函規定並無不符，不生溢繳稅款情形，故無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。

⒊原告八十一年度及八十二年度出售房地，利息支出分攤自出售土地收入項下減除之方式與八十三年度均按房地售價比例計算土地應分攤部分，自出售土地收入項下減除，且本年度申報復經會計師簽證認定，本局亦依簽證申報數核定，依財政部六十三年八月二日台財稅字第三五六七八號函規定：「納稅義務人對會計師簽證事項縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題，可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。」，是本件原核定利息支出係從其申報方式並無核定變更之處分行為，依上函規定自無救濟程序之適用，且依前述說明，亦無因適用法令或計算錯誤而溢繳稅款之情事，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。

⒋按「：：：（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」、「：：：二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分說明，以憑查核認定。：：：」，分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函及八十六年七月二十四日台財稅字第八六一九○八○五四號函所明定。

⒌經核對原告提示之利息支出歸屬各筆房地明細表、金融機構借款合約及土地登記簿，其中借款合約及土地登記簿，僅證明有抵押借款之事實，至於借款資金是否撥付購買各該筆房地，或挪做營運資金使用，原告均無法提示證明文件。且銀行貸放巨額款項，一般均以轉帳撥付，原告主張直接歸屬認列利息支出，應提出借款資金確實撥付購買各該筆房地之證明文件以憑認定，否則，如抵押借款之資金挪做其他用途，其利息卻主張直接歸屬於各該筆房地項下顯與事實不符，原告既無法提出可資證明資金用途之證明，被告乃否准其更正之申請。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。

二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，列報前五年虧損未扣除額二一○、二一○、○二九元，經被告核定為七、六一九、五八三元，原告於逾越復查期限即八十五年十月十五日後之同年月二十八日始就利息支出之分攤方式部分申請更正，是該部分顯不在申請復查範圍內，應可確定。經查原告係依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正利息支出之分攤方式並請求退還稅款，原告主張其申報系爭年度營利事業所得稅結算，於計算免稅土地交易所得時，誤未採用專案貸款利息支出先予減除之方式，是本件所應審究者為原核定所適用之計算方式即未採用專案貸款利息支出先予減除之方式有無錯誤，則原告自應就原核定所適用之計算免稅土地交易所得方式確有錯誤之情形提出證據加以說明。惟查原告所提出之借款合約、協議書、發票、撥款取款憑條、土地登記簿等影本，固能證明於土地上有抵押借款及銀行撥付貸款之事實，然借款資金究竟是否專款專用撥付購買各該筆房地，抑或供作營運資金使用，原告皆未提出任何銀行資金流程及往來資料供參，自無法勾稽。況依一般事理及經驗法則，系爭土地貸款金額龐大，系爭利息支出具有遞延性質，原告復對其核定方式及數額有所爭議，衡情當對相關之證明文件及資料妥為保存以供備查，豈有付之闕如之理，所為與常情相悖，系爭貸款是否專款專用於購買系爭土地即不無疑問。原告空言主張系爭利息支出屬專案貸款應先予以減除，卻始終未提出任何積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所稱殊難採信。從而被告予以否准其更正利息支出之分攤方式及退還稅款之請求，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁