臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六四九三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六四九三號

原告

標緻錄影股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁震天 律師

複代理人

謝芸姍 律師

複代理人

乙○○(會計師)住台北市○○路○段三三三號十一樓

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十一日台財訴字第

０九０一三五五二四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本案原告經人檢舉涉嫌漏稅，案經法務部調查局嘉義縣調查站（下稱嘉義縣調查站）查獲其憑證計有三○九冊，而函移台北市稅捐稽徵處會同被告機關共同審理，審理結果，台北市稅捐稽徵處為以下之核定：Ａ、原告自民國（下同）七十七年七月至八十年十二月止，曾有共計新台幣（下同）五二一、五一三、○八七元（不含稅）銷貨（勞務）收入，卻漏開統一發票並漏報銷售額，因此逃漏營業稅二六、○七五、六五四元。Ｂ、而原告上開漏稅違章行為，除由台北市稅捐稽徵處所屬士林分處發單補徵營業稅二六、○七五、六五四元外，並由台北市稅捐稽徵處為以下之行政罰：１、按原告所漏稅額處七倍罰鍰計一八二、五二九、五○○元（計至百元止）。

２、按原告未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計二六、○七五、六五四元。Ｃ、原告不服上開課罰處分，申請復查，經台北市稅捐稽徵處於八十七年一月十五日作成北市稽法乙字第八七○○一○三六○○號復查決定，而為以下之規制性決定：

１、原核定補徵稅額更正為六、二九三、六二○元。

２、原罰鍰處分按原告所漏稅額科處七倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處五倍罰鍰。

３、原按未依規定給與他人憑證科處罰鍰部分更正改按營業稅法第四十八條規定處罰鍰一五、○○○元。Ｄ、原告對上開復查決定仍表不服，提起訴願，經臺北市政府於八十七年十月十四日作成府訴字第八七○二二七四一○一號訴願決定，而為以下之規制性決定：

１、本稅部分撤銷，命台北市稅捐稽徵處另為處分。

２、漏稅罰部分撤銷，命台北市稅捐稽徵處另為處分。

３、行為罰部分訴願駁回。Ｅ、嗣台北市稅捐稽徵處於八十七年十二月十四日作成北市稽法乙字第八七一六九七○○○○號復查決定書，而為以下之規制性決定：

１、維持前一次復查決定，核定補徵稅額為新台幣六、二九三、六二○元。

２、維持前一次復查決定，按所漏稅額處五倍罰鍰。Ｆ、原告對上開復查決定仍表不服，提起訴願，經臺北市政府於八十八年四月二十一日作成府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定，而為以下之規制性決定：

１、本稅部分：⑴原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額補稅部分撤銷。

⑵其餘訴願駁回（即七十九年六月二十六日至八十年十二月三十一日之本稅一、二五六、六八九元部分被維持）。

２、罰鍰部分：⑴原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額罰鍰部分撤銷。

⑵其餘訴願駁回。Ｇ、原告對上開訴願決定仍表不服，提起再訴願，經財政部於八十九年四月十八日作成台財訴第0000000000號再訴願決定，而為以下之規制性決定：

１、本稅部分：再訴願駁回（原告對財政部再訴願決定駁回部分不服，業已提起行政訴訟，經最高行政法院以九十一年度判字第六九六號判決駁回原告之訴）。

２、罰鍰部分：撤銷原訴願決定及原復查決定（即第二次復查決定）與原核定發回台北市稅捐稽徵處另為適法之處分。Ｈ、台北市稅捐稽徵處因此就再訴願決定撤銷重核部分，於八十九年五月二十三日作成北市稽法乙字第八九○七二○四三○○號復查決定，將原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰（即三、七七０、０００元，計算式為1,256,689*3=3,770.067，計至百元為止）。Ｉ、原告仍表不服，提起訴願，經財政部九十年九月二十一日台財訴字第○九○一三五五二四三號訴願決定：「訴願不受理」原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。而在本案訴訟繫屬期間內，因台北市稅捐稽徵處原係為被告機關代徵營業稅，但自九十二年一月一日起，改由被告機關自行稽徵，被告機關乃具函聲明續行訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、程序部分：原告係於八十九年六月十九日之法定期間內向訴願機關財政部提起訴願。而訴願機關財政部以原告逾期未補正為由作成不受理之決定，係因其曾以八十九年六月三十日台財訴第○八九一三○二○五五號函請原告於文到十五日內將訴願補充理由書補送到部，財政部該函係於八十九年七月三日送達於原告，則期間之末日應為七月十八日。惟查原告之訴願補充理由書正、副本各乙份均業已於補正期限內即七月十四日送達台北市稅捐稽徵處收執，此有台北市稅捐稽徵處於原告訴願補充理由書之總收文章印可資佐證。則基於『行政一體』之原則，自人民之觀點，行政機關之上級、下級機關自屬同為一體，原告既業已向下級之台北市稅捐稽徵處補送訴願理由補充書，依法當然視為已向財政部補送該理由書，而訴願機關財政部卻以未收受該理由書為由逕行駁回原告之訴願，其之認事用法即有重大之違誤。Ｂ、實體部分：

１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」及「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項及第五十一條第三款所明定。

２、查被告處罰原告即依據上開條款，然處罰之構成要件之一，即在於原告須有短報或漏報銷售額之事實，始具可罰性。惟查原告確實並無短報或漏報銷售額之情事存在，而此項事實依原告之發票及帳冊記載即可證明。謹一一分述如后：ａ、出貨時，原告按「代理商別」繕寫「銷貨日報表」，其上載明「代理商名稱」、「出貨明細」及「出貨金額」，此有調查站所查扣之資料可資證明。以原證三號為例，原告七月八日出貨與「代理商-基隆俊逸」「公司帶」一三四、四００元及「工作母帶」四００元，當天合計出貨金額為一、九四二、二００元。ｂ、出貨後，原告再按「代理商別」，編製「出貨明細表」，其中載明代理商名稱、實際收貨之錄影帶店名稱及發票金額。ｃ、原告再依「出貨明細表」所載之各錄影帶店及金額開立統一發票，但因為部分往來之錄影帶店並未向稅捐機關辦理營業登記而無統一編號，致使原告就該部分出貨無從依統一發票使用辦法第七條之規定開立三聯式發票，而僅開立二聯式發票，但原告為求帳證可勾稽查核，故於二聯式發票之存根聯均書有錄影帶店名稱，此項事實，揆諸卷附之銷貨、發票對照表即可證明。則循之常情倘原告果真有漏開發票之意，又何需再另開立二聯式發票予部分無統一編號之錄影帶店，更無須在二聯式發票之存根聯上書寫註明該錄影帶店之名稱，足見原告確無漏開發票之情事存在。ｄ、況查台北市稅捐稽徵處及嘉義調查站自始亦未曾查獲任何原告漏開發票之事實及證據，但仍逕行認定原告有漏開發票之行為，而要求原告就其所查扣之「銷貨日報表」確已開立統一發票之事需負舉證責任。對此原告亦竭盡全力配合就其所查扣之「銷貨日報表」，依代理商別按月提供『銷貨、發票對照表』，詳列其相關發票之買受人名稱，發票日、發票號碼及含稅之銷售金額，以卷附原證五號為例，原告七月八日透過「代理商─基隆俊逸」開立之發票金額為一三四、八００元，發票號碼為LQ00000000至LQ00000000，在在均核與原證三號、四號勾稽無誤。詎然被告竟僅接受銷貨彙總與發票彙總相等之『銷貨﹑發票對照表』，對於有差異之『銷貨﹑發票對照表』，則逕核定其所載銷貨金額『全數』漏開發票，並漏報銷售額及銷項稅額。以原證五為例，該對照表左欄銷貨彙總金額為四五三、七００元，與該對照表右欄發票彙總金額四五三、七００元相同，始獲台北市稅捐稽徵處認同無漏開發票之事實；反之，該對照表左欄之彙總金額若略不同於右欄之彙總金額，則左欄之金額四

五三、七００元將全數視為漏開發票，縱使該對照表右欄明細中業已確實證明其所查扣之原證二號「銷貨日報表」一三四、八００元均已完整開立發票之認定，亦遭視為漏開發票。孰不知開立統一發票之金額與主要營業收入之間，常因非營業收益、出售固定資產、溢開發票、視為銷貨開立發票、應收款、預收款、及代收款等等原因而有所不同，是以營利事業所得稅申報書上有「營業收入調節說明」以供調節，由此可知，被告之處分實有誤解法令規定、交易事實及會計實務之重大謬誤。

３、被告自始至終並未就相關裁罰構成要件舉證，即逕予處罰原告，原告深感欲加之罪何患無詞之慨。ａ、按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」分別為行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條所明定。行政訴訟有關舉證責任係準用民事訴訟之規定，因此當事人如主張有利於己之事實者，就其事實須負舉證之責任。次按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」亦為行政法院三十九年判字第二號判例所明揭。ｂ、一般而言，稅務稽徵機關對人民之行政處分大致可分為單純之補稅案件及行政罰之罰鍰案件二種。而稅務稽徵機關對此二類稅捐事件之舉證程度是否均為一致，於理論上仍存有相當之討論空間。因行政秩序罰法草案（七十九年經建會版本）遭立法院擱置多年，尚未立法通過，導致行政秩序罰未能有一準繩；惟行政訴訟中有關舉證責任係準用民事訴訟之規定，且行政秩序罰法草案總則部分與刑法多所相仿，原告遂試由民事訴訟制度之舉證責任分配原則與刑事訴訟制度證據證明方法之嚴格證明、自由證明粗淺導論之。ｃ、民事訴訟係為人民就其於私法上權利義務關係有所主張，立於公平對等之地位，由裁判者解決當事人間紛爭之程序。民事訴訟制度之舉證責任分配原則，於學說通說上係採法律要件分類說中之特別要件說。詳言之，主張法律效果存在者，應就其權利要件事實（如構成要件）負舉證之責，主張已發生法律效果發生變更或消滅者，由其就權利障礙事實（如限制行為能力人）、權利消滅事實（如清償、抵銷）、權利排除事實（如撤銷、同時履行抗辯）負舉證之責任。又民事訴訟法舉證責任之規定於民國八十九年二月九日修正後，增加但書規定：法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。由此可知，於民事訴訟中，除法律別有規定或依其情形顯失公平外，對於主張權利關係成立者，應舉證權利關係發生之構成要件。ｄ、刑事訴訟係為國家對於特定之人特定之犯罪事實為確定具體刑罰權之有無及其範圍，所進行之程序。國家係立於處罰者之地位對於被處罰者之被告基於職權進行追訴，故於證據之舉證上自有較高之要求。刑事訴訟制度於認定事實所憑證據之證明方法與程度上向來存有嚴格證明與自由證明之分。嚴格證明係指對於犯罪事實、刑罰事實等實體法上之事項，因該等事實係據以為確定具體刑罰權之基礎，其證據之證明方法均須具有證據能力且經合法調查，而其證明須達確定必然如此之程度，始可為有罪之判決。而自由證明係指對於免訴、不受理、管轄錯誤判決等程序法上之事項，其證據之證明方法則僅須具有證據能力或經合法調查，而其證明僅須達大概應當如此之程度即可。故此，訴追者欲證明被告為有罪者，必須提出具有證據能力且經合法調查之證據，換言之，訴追者即須負使裁判者達於確定必然如此之心證程度之責。ｅ、於稅務行政之罰鍰案件中大別可分為行為罰及漏稅罰二種，而此二種行政罰，論其本質均係對於人民受憲法保護財產權之限制或剝奪，與依法納稅義務於程度上存有極大之差異，故舉證程度上似應做不同層次之要求，於憲法保護人民財產權之基點上始稱允當。與民事訴訟制度比較，稅務機關欲主張其對於人民之課稅權存在，即與主張法律效果存在相仿，則其自應證明權利關係發生之構成要件；再者，與刑事訴訟制度比較，稅務機關欲主張其對於人民之行政罰權存在，更與國家為確定具體刑罰權之有無及其範圍相似，則其理應提出具有證據能力並經合法調查之證據，且須達於確定必然如此之舉證程度始可。今依原告理由貳之第二點所述，被告課與原告罰鍰之行政處分，非獨並未明確證明原告有違反法律規定之事實存在，甚且其證據是否可確定必然證明原告確實存有違法情事，亦屬妄稱之語，足證被告並未善盡舉證之責，益徵其之認事用法確實存有重大違誤之處，揆諸上開判例意旨，被告之處分確實已違背法令。

４、租稅秩序罰之目的在對於行為人過去之違章事實而為裁罰，具有行政制裁之性質，其本質與租稅核課處分不同，故應適用不同之證據法則。是被告機關就違章要件事實，自應負有客觀舉證責任，且應負擔較租稅核課更高蓋然性之證明程度，並有無罪推定、罪疑唯輕原則之適用。ａ、按司法院大法官會議釋字第五○三號解釋：「違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」所謂「從一重處罰」、「不得併罰」之概念，應係源自刑罰「一事不二罰」之原則，可推知大法官會議就租稅秩序罰乃採適用與刑罰相同原則之態度。再按改制前行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨所載：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件事實之存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」又按行政罰法草案之立法精神與用語、體系等均與刑法之規定、體系極為類似，未來行政罰法草案通過後，將大幅同於刑法之規定或精神。是台北市稅捐稽徵處課處原告行政秩序罰時，應有刑罰相關原則之適用，乃屬當然。ｂ、且按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年判字第二號著有判例。是項判例即肯認台北市稅捐稽徵處於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。暨學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰之論述：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。．．．又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『有疑，則為有利被告（應指稅捐義務人即本案原告）之認定』。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若台北市稅捐稽徵處無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應為對納稅義務人即原告有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。ｃ、又租稅秩序罰為行政制裁，係對違章行為人過去違反租稅協力或繳納義務之行為，因其行為之不法性與有責性，科予罰鍰等之制裁，其特別重視違章行為人之責任要素，而租稅核課處分則重視納稅義務人客觀之經濟上負擔能力，二者實不相同，例如本稅可以依法進行「推計課稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」，故本稅可能因推計課稅而被補稅，惟違章漏稅則可能因欠缺確切證據證明，而不得裁罰。故基於租稅秩序罰係在制裁違章行為之不法性與有責性，其自應適用刑事制裁之證據法則，始能符合其法理之要求，亦即台北市稅捐稽徵處應負裁罰事實存在之舉證責任，且其證明需具高度之蓋然性，並有無罪推定、罪疑唯輕原則之適用，基於租稅事物本質所生之舉證責任倒置與證明程度減輕，則不適用於租稅裁罰案件，至屬灼然。ｄ、現行刑事訴訟法第一百五十四條及第三百零一條第一項之規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」、「不能證明被告犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決。」所揭示之原則，於行政秩序罰中亦應有其適用。然本案中，台北市稅捐稽徵處既未查獲原告有任何一筆銷貨漏開發票，亦未曾確實盡其舉證責任，就所查扣之「銷貨日報表」證明原告確有逃漏稅捐之情事，即片面先入為主地認定原告有違章事實，並要求原告自行就其所查扣之「銷貨日報表」逐一與所開立之發票比對買受人及銷售金額，且以原告無法逐筆舉證確已開立發票為由，逕認原告涉有違章而補徵營業稅並課處罰鍰，顯核與上述之原則相扞格，故本案就漏稅事實既存有諸多合理之懷疑，台北市稅捐稽徵處復未確實提供相關之積極事證證明原告確有違法之事實，其罰鍰處分自顯有重大之違誤，實無庸置疑。

５、無應補之本稅者即無漏稅罰，乃屬當然，但縱有應補之本稅，按所漏稅額予以計算之裁罰則不當然合法，蓋裁罰要件非僅客觀要件該當為已足，尚須同時具主觀故意過失、違法性與可責性之要件，則台北市稅捐稽徵處逕將補稅與裁罰混為一談之舉證及處置方式，顯然有違租稅秩序罰之制裁目的。ａ、按學者陳清秀就稅捐秩序罰曾為精闢之分析：「稅捐秩序罰係指對於違反稅法上義務的行為，所科處刑罰以外的行政制裁，包括罰鍰、沒入、停止營業處分等。．．稅捐義務人原則上只就自己之違章行為負責，亦即違反秩序行為必須構成要件該當的、違法的以及可歸責的情形，始得加以科處罰鍰。．．故除法律有特別規定外，審理逃漏稅違章罰鍰案件之行政法院，應不受行政法院關於本稅之確定判決的既判力之拘束，而得獨立審查認定納稅義務人有無違章漏稅行為，或其逃漏稅金額之大小，以及有無故意過失，再據以進行是否處罰之裁判。」（請詳原證八號）。ｂ、如前所述，行政秩序罰之性質與單純租稅課稅處分，其本質實不相同，故補稅與罰鍰案件之舉證責任法則亦應隨之迥異述，是原告本稅部分縱已判決確定，亦不影響罰鍰部分，台北市稅捐稽徵處對此仍應確實盡其舉證責任。故台北市稅捐稽徵處認定原告有漏開發票、逃漏稅捐之違章事實，應憑積極之證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以臆測推論之方法而為課處罰鍰之基礎，且認定事實所憑之證據其為訴訟上之證明，須達於通常一般之人均不致有所懷疑而得確信者，始得據為罰鍰之處分，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑存在時，尚難為違章之認定基礎。ｃ、原告於營業銷貨過程為求帳證可勾稽查核，故於二聯式發票之存根聯均書有錄影帶店名稱，此項事實，核諸卷附之銷貨、發票對照表即可證明。而在台北市稅捐稽徵處強行違法分配舉證責任之不利情勢下，原告仍竭盡心力配合就所查扣之「銷貨日報表」，依代理商別編製「銷貨、發票對照表」，使原科處之逃漏稅額自新台幣二六、○七五、六五四元，更正至一、二五六、六八九元，依經驗法則論斷，益證原告確無被告所稱漏開發票、漏報銷售額之違章情節。至未獲變更之一、二五六、六八九元部分，實乃因二聯式統一發票與三聯式統一發票本質上之不同，而得以免填買受人之名稱及地址致難以逐筆查核勾稽使然。ｄ、台北市稅捐稽徵處於本稅之行政救濟案件中，已違法將舉證責任分配予原告負擔，今於罰鍰案件，非但未就租稅秩序罰之客觀、主觀構成要件及因違章行為而導致漏稅之結果加強其舉證責任，提出其他積極證據以資證明原告有違章之情事，而復欲依相同之規避舉證責任之手段，強使原告負擔罰鍰之不利益，實與法有違。

６、課稅行為與處罰行為性質及目的皆有不同，前者為負擔行政處分，後者則為國家制裁權之行使，所適用之原理原則亦隨之相異，故在課稅時雖容許以推估之事實作為課稅之基礎，然在處罰時，基於處罰明確性及罪疑唯輕之要求，自不得根據推估或以較低證明度認定之事實予以處罰。ａ、按「明確性原則要求在構成違反秩序行為之要件上必須明確，因此若在個案中，無法判斷人民之行為是否已構成違反秩序而應受處罰時，即不得加以處罰。同樣地，在法律效果之規定亦須十分明確，始符合此原則之要求。再者，除了作為行政秩序罰規定之法規必須明確外，尚可延伸到對於違反秩序行為之認定亦須明確，亦即處罰機關不得根據不明確之事實，處罰行為人。」為學者洪家殷就明確性原則於稅捐秩序罰有其適用所為之闡示。ｂ、次按「．．．與本案相關之課稅事實方面，之所以容許推估課稅制度之存在，主要是基於租稅公平，以及稽徵程序上之特徵等；然而在租稅處罰時，情形則有不同，由於其著重於對違反租稅義務行為之制裁，因此，對其違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰『明確性原則』之要求，是以，稽徵機關須本於其職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，才能據以處罰。．．．以推估方式獲得之事實基礎，因違反處罰明確性原則之要求，故不得據以處罰。」復為學者洪家殷肯認不得依推計方式據以處罰之精闢見解。ｃ、按「推計課稅乃是基於蓋然性的衡量，查核課稅基礎，而在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰程序上，被告享有權利要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義的情形，即應為有利於被告之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計處罰。」為學者陳清秀所為之論述。ｄ、推計課稅乃指稽徵機關在為課稅處分（尤其所得稅之核定）之際，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（所得額）之方法。核諸推計課稅之前提要件，必須：

（一）要進行確實之調查與計算，依其性質為不可能，例如在估價事件；

（二）納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務。又協力義務之意義及範圍乃在使稅捐義務人或第三人在接受詢問檢查時，對於課稅的重要事實負有完整而真實之陳述義務並提出其所知悉的證據方法，至於處罰事實則不在協力義務範圍，是故，「推計」應僅適用於課稅，而不適用於處罰，稽徵機關不得因納稅義務人不盡協力義務，即自行推估事實，並將之作為處罰之事實基礎。ｅ、明確性原則之適用範圍除了規範作為行政秩序罰規定之法規必須明確外，尚可延伸到對於違反秩序行為之認定亦須明確，亦即在租稅處罰時，由於其著重於對違反租稅義務行為之制裁，故而對於違法事實之認定，必須達到完全確信，即幾近於確實之蓋然性或無合理之懷疑，稅捐稽徵機關不得根據不明確之事實，處罰納稅義務人，始符合明確性原則之要求。易言之，稽徵機關必須本其職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，方得據以處罰，不得以自行推估之事實，作為處罰之基礎。是以台北市稅捐稽徵處欲依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰時，須先掌握原告確切之逃漏稅額，方合於明確性原則，則被告課處三倍罰鍰之前提構成要件，既非屬原告真實之漏稅金額，核諸前述，其罰鍰處分即與法有違，自不待言。ｆ、租稅秩序罰，係對違章行為人過去違反租稅協力或繳納義務之行為予以制裁。司法院大法官會議釋字第五○三號解釋、改制前行政法院七十五年判字第三○九號判例之意旨及行政罰法草案之立法精神與體系，均揭櫫租稅秩序罰仍應有刑罰相關原則之適用，故二者既同屬公法範圍，罪疑唯輕之刑法原則，應可適用於稅法解釋，則應否課予處罰有疑問者，應以不處罰或從輕處罰為原則。承此，以推計方式估算或以較低證明度核定之漏稅額，其逃漏稅額實未臻明確，則稅捐稽徵機關既未全面掌握逃漏稅捐之事實，依罪疑唯輕之原則，自不得以該未符真實之漏稅額為基礎，而據以課處罰鍰，至為灼然。ｇ、補稅行為與裁罰行為係二種性質不同之行為，二者應有不同之評價，不得等同視之，台北市稅捐稽徵處仍將課稅行為之觀念及原則適用於裁罰行為，以未達精確之事實作為處罰之基礎，顯侵害原告之權益甚鉅，而無足採。

７、納稅義務人有無漏稅事實而符合處罰之構成要件，應要求幾近於確實的蓋然性或無合理懷疑，而確定漏稅後，縱認於計算漏稅額以決定罰鍰高低時，得以估算之方式為之，其手段方法亦應合理正當，方不至過度侵害人民之權益。本案被告於查扣相關帳證後，自始至終非但未就相關裁罰構成要件舉證，反要求原告自行逐筆勾稽，而就有差異之『銷貨、發票對照表』則逕核定其所載銷貨金額『全數』漏開發票，並據以課處三倍罰鍰，其查核手段實已過苛，該罰鍰處分乃應予撤銷，方符法治。ａ、被告要求原告就所查扣之「銷貨日報表」逐一與所開立之發票比對買受人及銷售金額，此於銷售給有設立營業登記之營業人部分，雖可逐筆查核，然於銷售對象為未辦營業登記之錄影帶店，僅開立二聯式發票時，要求依同樣之方式勾稽，即顯不具期待可能性，蓋買受人之名稱並無從自二聯式發票中得知，而原告歷年所開立之二聯式發票何止千萬，故強使原告須自案扣資料一一與曾開立之發票相勾稽以舉證無逃漏稅捐及漏開發票，此查核手段實屬過苛而顯不可能。ｂ、原告對台北市稅捐稽徵處苛酷之查核方式縱有未服，亦傾盡全力配合台北市稅捐稽徵處之所需，提供發票數十萬張以供勾稽，但台北市稅捐稽徵處未深究一營利機構除銷貨之外仍有其他活動會開立發票，且因行業特性及會計制度流程，銷貨收入與發票之金額會因時間的差異而有差額的產生，即逕將各年度銷貨收入與發票開立金額不同之客戶或月份予以『全數』剔除，其不合理處彰彰甚明，謹詳列七十八年度客戶購買嘉禾或華納的銷貨及發票之對照表，以為說明。客 戶 期 間 銷貨收入 發票開立 二 者 差 額 差異原因金額(元) 金額(元) (以發票為準)台東美影 78/04 200,625 200,657 多32 時間差異彰化紅頂 78/12 782,120 838,620 多56,500 時間差異台東美影 78/05 150,480 151,052 多572 時間差異嘉義儷欣 78/05 668,712 613,800 多54,912 時間差異花蓮台聞 78/05 302.884 303,694 多810 時間差異基隆祥祥 78/05 339,240 431,464 多92.224 時間差異台中華寶 78/04 1,591,488 1,752,860 少199,628 時間差異台中華寶78/05 2,161,352 2,167,792 多6,440 時間差異台北市稅捐稽徵處卻僅接受銷貨彙總與發票彙總相等之『銷貨、發票對照表』，對於有差異之『銷貨、發票對照表』，則逕核定其所載銷貨金額『全數』漏開發票，並漏報銷售額及銷項稅額。例如台東美影七十八年四月發票開立金額與銷貨收入僅因時間之差異而致生三十二元之差異數額，台北市稅捐稽徵處即率將銷貨收入二○○、六二五元全數核認為漏開發票，其查核手段之恣意妄斷，實無庸置疑。ｃ、況依九十二年二月二十五日之準備程序筆錄所載：「受命法官：在目前的作業方式下，本件的查帳方式是否較特殊？證人：以目前的做法，在金額很大的時候，原則上我們不會要求納稅義務人一筆一筆核對發票和帳冊，頂多只是抽一、二個月的帳來查而已，若抽查的結果大體上符合的話，我們就不會作進一步查證，但若嚴重不符的話，我們就有可能進一步嚴格要求對帳。」可知，台北市國稅局之稽核人員亦肯認要求納稅義務人核對全部之帳證係屬過苛。亦可得證，台北市稅捐稽徵處就本件違章案件自始即苛求原告需逐筆核對銷貨金額及發票金額，此一查核方式未符一般稽徵實務，對原告顯過於嚴苛而有不公，亦與平等原則相扞格。ｄ、按「稅捐稽徵機關之推計除必須有實際存在之查得資料為基礎，不得違反經驗法則外，亦『應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平』另倘納稅義務人能為舉證，從而核實課徵有可能時，稅捐稽徵機關不得剝奪之。」為學者黃茂榮及司法院大法官會議釋字第二一八號解釋所揭示。而歷經原告積極勾稽舉證，使原科處之逃漏稅額自新台幣二六、○七五、六五四元，更正至一、二五六、六八九元，至於未獲變更之一、二五六、六八九元部分，實乃因二聯式統一發票與三聯式統一發票本質上之不同，而得以免填買受人之名稱及地址致難以逐筆查核勾稽使然，依經驗法則論斷，益證原告應無被告所稱漏開發票、漏報銷售額之情節，縱有違章，其漏稅金額勢必少於一、二五六、六八九元，其過失程度著實輕微，則台北市稅捐稽徵處課處漏稅額三倍之罰鍰，即顯過苛，而有欠合理客觀。ｅ、稅捐處罰，在構成要件上要求幾近於確實的蓋然性或無合理懷疑的證明度，但當確定符合逃漏稅捐之要件，而漏稅額之多寡成為課處罰鍰之基礎時，縱認可降低證明度，予以估算之，其推計之方式及罰鍰倍數之高低亦應斟酌經驗法則及過失程度，以客觀、合理地作成罰鍰處分。於本案中，台北市稅捐稽徵處之查核方式已過於刁難，對原告言實屬期待不可能，理應將有合理差異原因之發票金額予以肯認，或以原告營利事業所得稅之金額對應到營業稅之金額之方式來查核，且在迭經原告竭盡心力地勾稽程序中，已大量核對出銷貨金額與所開立之發票金額，並獲得大幅度漏稅額之更正，實證原告應無逃漏稅捐之違章情事，縱有之，其逃漏金額及過失程度亦屬輕微，則綜觀本案被告之查核、推估方式及原告之違章情節，台北市稅捐稽徵處據前所核定之漏稅額課處三倍罰鍰實屬嚴峻苛刻，侵害原告權益甚鉅，應予撤銷，以昭公允。

二、被告主張之理由：Ａ、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．：向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．」同法第二十二條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．」行政訴訟法第一百三十六條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」、民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」Ｂ、有關本件程序部分：經財政部九十一年三月二十七日台財訴字第○九一○○一四八七七號函：「標緻錄影股份有限公司因營業稅事件不服本部九十年九月二十一日台財訴宇第0000000000號訴願決定提起行政訴訟案，經查該公司訴願補充理由書確係於八十九年七月十四日補送貴處，並由貴處以九十年十月十六日北市稽法乙字第九○六五四五七七○○號函將上開訴願補充理由書轉送本部在案，故該公司提起訴願程序尚屬合法，」合先陳明。Ｃ、實體部分：

１、卷查本件原告係以錄影節目帶之加工製作、發行為主要業務，所發行者有香港嘉禾、亞視公司及美國華納公司之各類錄影節目帶，銷售方式有二，一為透過各縣市代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店；一為由公司台中、台南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店，嗣經嘉義縣調查站在原告營業地址查扣違章憑證計三○九冊，並函移由答辯機關與財政部台北市國稅局依上開原告銷售嘉禾、華納、亞視節目帶給各縣市代理商及出租店之銷貨紀錄及原告台中、台南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店之收款明細表，核算原告七十七年至八十年度之銷售額，並扣除已開立發票之金額後，以其差額審理核定原告自七十七年七月起至八十年十二月止漏開統一發票並漏報銷售額五二一、五一三、○八七元逃漏營業稅二六、○七五、六五四元（經台北市稅捐稽徵處重為復查決定更正應補徵稅額為六、二九三、六二○元，再經臺北巿政府八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定更正補徵稅額為一、二

五六、六八九元），此有經查扣違章憑證三○九冊（其中○○一冊至一○四冊係第一種銷售方式之銷貨紀錄，一○五冊至二四八冊則為第二種銷售方式之銷貨紀錄，其餘查扣憑證則因與上開部分重複，業已剔除免議）。而原告公司於八十二年間之負責人簡文輝復八十二年二月八日在嘉義縣調查站所作調查筆錄，嘉義縣調查站八十二年三月二日義法字第八二○三七號函及台北市稅捐稽徵處會審報告等資料附卷可稽。其違章事證明確，洵堪認定。

２、次查系爭違章憑證三○九冊前業經原告八十二年時之負責人簡文輝認證為原告所有，且渠於上開調查筆錄稱透過代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店短漏開金額產生之原因，係因直接開立發票給各縣市出租店，而跳過代理經銷商這一層；另由原告台中、台南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店產生短漏開金額之原因，係因對所在縣市出租店之銷售，部分開立二聯式統一發票所致，故在財稅資料中心查不到發票金額。又原告公司財務經理陳金樹八十六年四月三十日於台北市稅捐稽徵處所製作談話筆錄略以：「．．問．．貴公司對於．．銷售發票部分開立二聯式統一發票，故在財稅資料中心查不到發票金額乙節，有無補充說明？答：就本公司開立二聯式發票，因無抬頭且非三聯式發票．．本公司可提供因銷貨時而收取之帳款，由銷貨收入取得之現金者，係經由收款明細表，另附控制表供貴處勾稽，若以支票方式取得者，係經由登錄於票據（預收）明細表．．．控制表分票據明細表（登錄未到期票據明細）及發票控制表（登錄當月到期票及總數、當日收現、銷貨金額、當日開立發票情形及金額），以收款、銷貨及已開立發票金額比較，如預收款大於銷貨已開發票，即補開預收發票，即全年已開立發票累計數等於全年預收累計數與銷貨、權利金全年累計數之金額大者相同，以避免遲開或漏開情形。客戶明細表與發票控制表之銷貨欄相互勾稽，．．以上是本公司直營。．．另外縣市．．部分，直接以出貨明細表記載，隨貨開立發票，並無漏開發票情形。．．本公司亦曾向各該管稽徵機關詢問是否無統一編號，但均以基於保密原則也索取不到這些資料，以致本公司按自己內部管理控制等之設想，而有如此複雜之流程，並以二聯式發票一律開出．．。」嗣台北市稅捐稽徵處依原告提示有關各縣市代理商之七十八年至八十年出貨明細表、出貨單及已開立發票（二聯式發票，雖未明確書立抬頭，但在備註欄內有註記商號名稱）與上開違章憑證─銷貨日報表核對，尚可核對有七十八年度九五、二七○、六三六元，七十九年度一一三、九一七、五四三元，八十年度

五三、○四七、一三○元，是台北市稅捐稽徵處前以八十七年一月十五日北市稽法乙字第八七○○一○三六○○號復查決定將原核定七十八年度漏報銷售額一○九、二一九、四三六元，七十九年度一五五、六八五、四三一元，八十年度六一、二七○、一九○元，更正為七十八年度短漏報銷售額一三、九四八、八○○元，七十九年度四一、七六七、八八八元，八十年度八、二二三、○六○元；而七十七年七至十二月部分，原告未能提供具體事證以實其說，仍維持原核定漏報銷售額六一、九三二、六四四元（惟漏報銷售額部分，經臺北市政府以八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定將原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額而補稅部分撤銷。）應無原告所訴誤解法令規定、交易事實及會計實務之謬誤情事。

３、再查系爭違章憑證資料，原告前於八十四年七月三十一日向台北市稅捐稽徵處申請調閱，業經台北市稅捐稽徵處以八十四年八月五日八四北市稽法（甲）字第八三三一三號函准其調閱在案；且臺北市政府訴願審議委員會前亦以八十七年八月十二日北市訴（丁）字第八七二○一○二八四○號函請台北市稅捐稽徵處同意原告閱覽及影印違章憑證上所載八十七年七月至十二月、七十八年、七十九年及八十年之銷貨金額，並請原告就上開銷貨金額與原告各年度已開立發票並申報繳納之銷售額、稅額分別列表提供臺北市政府訴願審議委員會及台北市稅捐稽徵處審酌在案；是台北市稅捐稽徵處已將原告違章事實供原告調閱，而原告對其有利事實，並未積極舉證供核，反訴稱台北市稅捐稽徵處違法將舉證責任分配與原告。核其所訴顯與首揭行政訴訟法第一百三十六條規定及民事訴訟法第二百七十七條之規定不合。又本件既經查明原告有短漏報銷售額之情事，是台北市稅捐稽徵處審認其違章事實，核按其所漏稅額處三倍罰鍰揆諸首揭法條規定並無不合。

４、對原告主張之反駁：ａ、本案之本稅部分業經最高行政法院於九十一年五月九日以九十一年度判字第六九六號判決確定在案。ｂ、本案違章事實明確，並無如原告所言係被告推定而來，即經檢調機關查扣之帳證，其銷售金額係經原告確認無誤亦無爭執，而供核認之發票金額亦係由原告所提出確認，至於系爭銷售金額，原告無法提出任何發票供核，對於無法提出之理由亦無法予以明確說明，反而要求被告由其已提供大部分之發票，來推認其未能提供之發票部分，亦無漏稅可能。如原告主張可以成立者，是否以後納稅義務人都可以據此要求，以能提供之發票來證明未能提供發票之部分亦合法，寧有斯理！ｃ、原告主張本案被告審核過於嚴苛，且又以台北市稅捐稽徵處稽核人員之證詞為據一節。顯有誤導之嫌，因被告之稽核人員之證詞係以合法開立發票為前提下，如此逐筆查證或有過苛，惟在不合法開立發票者，當無適用。即依原告談話筆錄及起訴狀所載，原告明知交易相對人為未辦營業登記之營業人，依加值型及非加值型營業稅法第二十八條規定，是不可從事營業行為，而原告仍執意與其交易，造成無法開立三聯式統一發票，而無法勾稽之事實，本就有預見日後將有被調查逃漏稅之風險，這也就是為什麼原告在取巧開立二聯式發票時，特別將買受者之姓名、金額等資料填載在二聯式發票之故。又依統一發票使用辦法第七條第一項第二款規定，二聯式統一發票之開立對象，限於非營業人，即非從事營業行為之人，而原告明知銷售對象之錄影帶出租店為未辦登記之營業人，自不符合前述開立二聯式統一發票之情形。而被告未質疑原告所提出違法開立之二聯式統一發票，是否屬實、有無虛開、該買受人是否存在及買受人是否確為未辦營業登記之營業人，只要金額相符者，皆予以從寬認定，如何能說過於嚴苛，如果對於違法開立發票者，還需更為寬鬆之認定，那合法開立發票者，又情何以堪！是否有鼓勵營業人以違法開立二聯式發票來規避開立三聯式發票之嫌。ｄ、系爭發票台北市稅捐稽徵處之所以未予採認，係因金額不符而原告又無法說明不符原因之故，如何證明該張發票確係該筆銷售金額所開立。而原告只是以「時間差異」及實務作業上或有差異等抽象名詞為由，根本無法提出具體證明系爭發票及銷售金額為何不同及差異數造成之原因。且退萬步言，縱如原告所言，金額皆因時間差異或有不同，那為何原告又能提出大部分金額一致之發票，豈不自相矛盾！再者，原告不是亦在談話筆錄說明每張發票皆已明確記載「出貨金額」，焉有金額不符之理，更彰顯原告主張顯為卸責之詞。ｅ、原告主張台北市稅捐稽徵處未盡舉證之責乙節，顯然不實。即台北市稅捐稽徵處已提出原告承認之查扣帳證，又承認原告所提出之二聯式發票供核，僅餘原告無法自圓其說之系爭金額，作為處罰之標的，焉有未盡舉證之責。反而是如前述原告違法行為所產生之風險，究竟要由誰舉證，其結果不待自明，此亦為最高行政法院所肯認。ｆ、基於租稅法定原則及本稅違章事實已為最高行政法院所確認，被告無法就原告主張減低罰鍰倍數為一倍予以審酌。

５、綜上所述，原告違法開立二聯式發票之行為所造成之漏稅風險，其舉證責任本就應由原告負責，如責由稅捐稽徵機關舉證，將縱容原告之違法行為，且造成稅捐稽徵機關之無期待可能性，亦有鼓勵營業人從事違法行為之虞。

理由

壹、程序方面：

一、本案原告於九十年十一月二十一日具狀提起本件行政訴訟時，所列被告為原處分之作成機關台北市稅捐稽徵處，但台北市稅捐稽徵處原係為被告機關代徵營業稅，因權限之授與，依行政程序法第十五條之規定，取得事務管轄權，而以其機關之名義作成行政處分。然在訴訟繫屬期間內，營業稅已自九十二年一月一日起，改由被告機關自行稽徵，被告機關乃具函聲明續行訴訟。本院認為此等事實應屬行政訴訟法第二十六條所指「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關；．．．」之情形，應由被告機關財政部台北市國稅局承受本件訴訟，爰在此敘明之。

二、又本案訴願機關雖曾以」原告提起訴願後未於八十九年七月十八日之命令補正期限內，補正訴願之事實及理由」為由，而為訴願不受理之決定，但被告機關事後已自承，原告公司之訴願補充理由書早於八十九年七月十四日即補送至台北市稅捐稽徵處，並經該處以九十年十月十六日北市稽法乙字第九○六五四五七七○○號函將上開訴願補充理由書轉送訴願機關在案，是以原告公司提起訴願程序尚屬合法，原來之訴願不受理決定尚有違法，自應由本院逕為實體之審理。

貳、兩造爭執之要點：

一、本案原告因經人檢舉涉嫌漏稅，經嘉義縣調查站查獲其帳冊憑證，原處分機關台北市稅捐稽徵處即依此等資料，核定原告於七十九年六月二十六日至八十年十二月三十一日間有逃漏營業稅一、二五六、六八九元之違章行為存在，而依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，課處原告漏稅額三倍之罰鍰三、七七０、０００元（計算式為1,256,689*3=3,770.067，計至百元為止）。

二、原告則不服上開課罰處分，主張雖然本稅部分之補稅金額已經判決確定（最高行政法院九十一年度判字第六九六號判決），但其補稅金額之認定方式是採取推計方式為之，而且推計過程中所採用之方法，對原告而言過於嚴苛，因此上開補稅處分中有關補稅金額之認定不能據為本件認定漏稅裁罰金額之事實基礎。而且在本案中，由於原告之違章情節輕微，即使仍應處以違章罰，亦應再減輕處罰之倍數（例如改為處一倍之罰鍰，至於其規範依據原告雖未言明，但應是指稅捐稽徵法第四十八條之二）。

三、是以本案有以下二項爭點：Ａ、原告有無漏稅違章事實之存在﹖如果真有其事，所漏稅額應如何來認定﹖能否直接引用與本案相牽連之補稅處分中有關補稅金額之認定﹖Ｂ、又假設漏稅違章事實與漏稅金額均已確定，則原處分機關所為裁罰金額之規制性決定，有無違法﹖

參、本院之判斷：

一、首先必須言明，假設本案中原告之漏稅違章事實（包括其漏稅金額之確定）已被認定為存在，則有關課罰倍數之裁量，屬行政機關依法享有之固有權限。原告在本案中所提要求減輕處罰之各項具體主張，均非本院所能審查者，茲將其理由分述如下：Ａ、由於行政罰中裁罰金額之決定屬「自由裁量」之領域，除非有「裁量逾越」、「裁量怠惰」、「裁量濫用」等情形，不然法院不得予以審查。縱令行政機關已將此等內部固有權限予以「外部化」、「規範化」，訂定裁量標準，法院也只能針對個案事實特徵與裁量標準之具體內容為比較，從「行政自我拘束原則」之觀點考量有無「裁量濫用」之情事而已。Ｂ、至於財政部於八十二年四月七日令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點所定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」之規範內容亦係賦予稅捐稽徵機關之權限，法院無權逕行引用該點規範內容作為指摘原裁量違法，並撤銷該裁量處分之依據，除非另有先例曾經行政機關引用過該須知第四點，而該先例事實特徵又與作為審查對象之原裁量處分之事實相同，法院才有可能依「行政自我拘束原則」來審查原裁量處分之合法性。Ｃ、至於稅捐稽徵法第四十八條之二第一項所定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」之規範內容，亦非法院所得直接援用者。因為同條第二項明定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之」，立法機關已將稅捐稽徵法第四十八條之二第一項「不確定法律概念」之具體規範形成權限賦予行政機關，因此法院如打算在個案中引用稅捐稽徵法第四十八條之二第一項之規定時，必須依據財政部本於上開法律授權，而於八十六年十月十三日以台財稅字第八六０五九八０六一號令發布，並於九十一年六月二十日修正之「稅務違章案件減免處罰標準」具體規定內容為之（附帶言之，法院在審查對人民不利之羈束處分時，對於羈束處分所引用之法規命令固然可以審查該法規命令有無逾越授權之法規範，亦得審查授權之法律本身是否符合「授權明確性」之要求，但在原處分消極不適用一項對人民有利之法律，而這個法律本身有「不確定法律概念」，又以明定授權行政機關用法規命令來具體化該「不確定法律概念」時，則人民是否得享有該法律所許可之優惠，仍須依該法規命令之具體規定內容定之，法院無權逕行引用該以「不確定法律概念」架構之法律條文）。Ｄ、本案原告並未具體指明，如果其主張援用稅捐稽徵法第四十八條之二之規定來減輕處罰時，其違章行為內容符合現行「稅務違章案件減免處罰標準」第十五條第二項各款之事由（或者已往第十條之規定內容）之何種情形。註：現行現行「稅務違章案件減免處罰標準」第十五條之規定內容如下：第一項：依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：

一、每期所漏稅額在新臺幣二千元以下者。

二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣五千元以下者。第二項：依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：

一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。

二、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。

三、申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。

四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。

二、因此上開第二項之爭點，依原告之主張觀之，形式上即可確定為無理由，不須再進一步為實體之判斷，而全案真正有判斷價值者反應集中於第一項之爭點，即本件原告違章事實是否存在（包括其漏稅金額之認定），就此本院之判斷如下：Ａ、「推計課稅」制度之相關法理說明：

１、按推計課稅本身，須有法律之明文方得為之，因此稅捐稽徵機關必須先證明「許可推計課稅」之要件事實存在，而且此等待證事實之證明，必須足以讓法院形成確切之心證。

２、又且適用「推計課稅」之法律效果，並未導致「客觀證明責任配置」之倒置，僅僅發生「待證事實」證明強度弱化的效果，因此納稅義務人只要能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，再度弱化到「真偽不明」之程度，則在職權調查途徑已窮之情況下，即可獲致對其有利之判決結果。Ｂ、本案中本稅部分有關補稅金額之確定，有無採取「推計」之方式為之﹖１、本案中有關營業稅額之認定，被告機關是引用行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款前段為其規範依據，上開法規範之規定內容為：營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．．．．．．．．．．

四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票．．．．．．．．。

２、然而本院以為行為時營業稅法第四十三條第一項各款之規定均無涉及「推計課稅」法律效果，在營業稅法制中真正的涉及「推計課稅」應為同條第二項所定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」之情形。因為：ａ、推計課稅之法律效果，允許稅捐稽徵機關以間接事實透過「弱化後」的證據法則與經驗法則來認定待證之直接事實。因此如果行為時營業稅法第四十三條第一項各款之規定涉及「推計課稅」之法律效果，則在本案中，只要原告有一筆銷售事實，有「短漏報銷售額」或「漏開統一發票」及「於統一發票上短開銷售額」之情形存在，稅捐稽徵機關即可對其其餘交易事實採取推計之手段而為補稅處分。ｂ、但目前實務上仍是單單就該筆有「短漏報銷售額」或「漏開統一發票」及「於統一發票上短開銷售額」情形之單一交易事實來認定其補稅金額，其餘各筆交易有無漏開銷項憑證仍應依其事證，逐一核實認定。並不會受到該「先前另一筆交易有漏開統一發票」間接事實之影響，而採取「推計」之方式來認定「應納稅額」，本案之情形亦然。

３、因此本案並不涉及「推計課稅」之問題，僅涉及被告機關對待證事實之證明程度（其中亦涉及原處分機關之查核方法是否過於嚴苛的課題），以及原告提出之反證資料是否足以動搖被告機關所提證據的證明力，使待證事實陷入真偽不明的程度。Ｃ、本件罰鍰部分，被告機關就構成要件事實（特別是「作為裁罰倍數基礎之漏稅金額」）之認定有無違法﹖

１、就此必須先行指明，本案所涉本稅部分，其漏稅行為與補稅金額之認定，規範依據為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款，是以原告有「短報、漏報銷售額」及「漏開統一發票」之行為，而依查得資料認定其漏報銷售稅額，據為補稅金額。而本案罰鍰部分則係引用行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，以原告有「短報、漏報銷售額」之違章行為，而按本稅補稅金額之認定方式定其裁罰倍數基礎之漏稅金額，二者在構成要件上完全一致，在事實認定上也採同一證據資料與相同說理過程。加上本案之事實認定完全不涉及推計之問題。則在最高行政法院已以九十一年度判字第六九六號判決確定該補稅處分之合法性，基於該行政處分形式上及實質上之確定力，本院能否再為不同之認定，已有疑義（按行政撤銷訴訟之訴訟標的乃是「原處分違法，因此使原告權利受侵犯」之立體結構，與民事訴訟之訴訟標的為「以言詞辯論終結時點為準，認定私法上權利義務是否存在」之平面結構不同，因此一旦原告提起撤銷之訴，而遭判決駁回確定，則原處分之合法性即受到全面肯認，在此理論下，本案「違章事實成立」之真實性；即「原告於七十九年六月二十六日至八十年十二月三十一日間有短漏報銷售額之行為」，且「短漏報之銷售金額為二五、一

三三、七八０元，漏稅金額為一、二五六、六八九元」等情，亦一併獲得確認，此時法院能否對此違章事實另為不同之認定，實值懷疑）。

２、其次本案中被告機關雖負有客觀證明責任，但在訴訟之攻防中，其已能提供查獲之帳冊，而該等帳冊之記載內容足以「如實」呈現出原告公司之真實銷售活動等情，亦為原告財務經理陳金樹於八十六年四月三十日在台北市稅捐稽徵處訊問時所不否認。加上原告公司是開立二聯式之統一發票，所以稅捐稽徵機關手中沒有資料可供核對，自然也無法確定該等交易到底有無開立統一發票，此時從證據來源之掌握言之，被告機關已窮盡其調查上之可能途徑，如果原告不能提出各筆交易確有開立統一發票之相關證據資料，自應認為被告機關提出之積極證據已能合理證明其待證事實，即「該等交易沒有依法開立統一發票」。不能謂被告機關對此待證事實未加舉證。

３、當然被告機關在要求原告提出開立統一發票之證明資料，並評價此等證據資料之證明力時，必須衡量到時間之久暫以及原告提出證據資料之可能性與困難度。另本院亦曾因原告之請求，而函請被告機關指派查核人員張嗣斌到庭做證，證人張嗣斌也證稱：「以目前的做法，在金額很大的時候，原則上我們不會要求納稅義務人一筆一筆核對發票和帳冊，頂多只是抽一、二個月的帳來查而已，若抽查的結果大體上符合的話，我們就不會作進一步查證，但若嚴重不符的話，我們就有可能進一步嚴格要求對帳」等語，原告因此指摘本件原處分機關台北市稅捐稽徵處在查核過程，要求原告逐筆核對全部帳證，帳載與統一發票金額少有不符即全數剔除，查核方式過於嚴格，不符一般稽徵實務，有違平等原則云云。不過就此爭點，本院以為：ａ、被告機關在查核過程中所持之態度，與舉證活動本身無關，如果原告認為被告機關在調查階段中要求其配合之事項太過嚴格時，大可不予理會，直接依手中已掌握之證據資料來進行攻防，並要求法院從日常經驗法則來評估其提出證據資料之可能性，同時判斷已提證據資料，在現今時空背景下之證明力。ｂ、其次稅捐稽徵主管機關之查核態度，呈現在調查程序中，當然會與案情之輕重程度有關。換言之，當當事人表現之態度不良或已得之證據資料顯示全案另有重大隱情，甚至當有合理之跡證讓主管機關懷疑證據資料之真實性時，主管機關可決定查核之規模。此時所要考慮的不是「法規範」，而是「成本效益」，應容許行政機關享有自由決定之權衡。ｃ、而本案中原處分機關之所以對原告採取比較嚴格之態度，實出於其未依開立三聯式統一發票予經銷商，使主管機關事後勾稽困難，收受統一發票之下游經銷商也有逃漏稅捐之風險，此等風險之存在，讓主管機關決定採取比較嚴格之審查標準，衡之經驗法則，是合理而可以被接受的，應無對原告造成顯然不公之情事或過份之刁難。

肆、綜上所述，本件原罰鍰處分其違章事實之認定自屬合法，而裁量權之行使亦無「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」之違法情事，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭