臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六五七○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六五七○號

原告

美源建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

王盛賢處長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七

日台財訴字第０九０一三五五四二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告曾於八十一年六月間至八十二年七月間從事建築房屋之營業活動，曾以定作人或買受人之身分支出價款計新台幣（下同）一三、二００、０００元，而持東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六六０、０００元。

二、事後法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查得東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程之事實，而將調查所得之承諾書、統一發票查核清單影本，並附上臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書影本等書面證據資料，一併移請被告機關處理。

三、被告機關本於上開移送資料因此認定原告有「以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定」之違章事實，而對原告為以下之規制性決定：Ａ、補徵營業稅六六０、０００元。Ｂ、裁處罰鍰六六０、０００元。

四、原告不服上開核定處分，而向被告機關申請復查，復查決定如下：Ａ、本稅部分維持原核定（即仍補徵營業稅六六０、０００元）。Ｂ、罰鍰部分變更為二六０、０００元。

五、原告仍表不服，提起一再訴願均遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明（原告未於言詞辯論期日及準備程序到場，爰依其書狀之記載定其訴之聲明）：求為判決撤銷原處分（復查決定）及一再訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日及準備程序到場，爰依其書狀之記載定其訴之聲明）：Ａ、從事實認定之層面言之，本案原處分事實認定有誤：

１、查「罰緩案件之處理，．．．調查證據時，準用刑事訴訟法有關之規定。」為財務案件處理辦法第六條明訂，而依刑事訴訟法第一百五十四條規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」，而依行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」，最高法院三十年上字第八一六號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」而本案之被告機關僅憑一紙尚未判決確定之起訴書，即對原告課以巨額之罰鍰，為原告所不能甘服，原告於歷次復查申請及訴願申請亦均一再據此指摘原處分及訴願判決等之不當。今臺灣台北地方法院判決該原告之營造廠東喜營造股份有限公司 (以下簡稱東喜公司)之負責人謝吉琳等均無罪，愈證原處分及訴願判決之無理。被告機關對原告所指控之違章事實既不成立，法院應立即撤銷原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定。

２、被告機關違反「無罪推定原則」：再訴願決定書理由壹之三中指稱：「第查本件東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已承認東喜公司並無僱用工人施工及機器設備；業務實際負責人為吳麗惠，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面；東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主等語。另依台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。」惟參照財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函財稅救濟案例通報提要表之一規定：「違章案件之審查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。」及八十九年判字第一九六八號判決要旨：「不得只憑警訊筆錄認定逃稅行為。」被告以彼等筆錄即認定上訴人有違章情事本即不當，更何況該等起訴書所提之證據經台灣台北地方法院調查審酌後已於九十年一月三日以八十六年度訴字第二八五號刑事判決判決之所有被告均無罪。雖謂檢察官對此判決仍表不服而提起上訴並正由台灣高等法院刑事庭核辦中，但以此檢察署起訴書及相關筆錄作為原告違章之證據，顯著失當。又該八十六年度訴字第二八五號刑事判決理由明載：「按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。而認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院三十年上字第八一六號判例參照），此即為刑事訴訟無罪推定原則之本旨。」，實無偏誤，於本案爭點之釐清或可酌參，特此摘錄。

３、被告機關違反「經驗法則」：再訴願決定書理由壹之三中復謂：「且查再訴願人支付予東喜公司之支票，部份兌領人為再訴願人之董事甲○○君，部份為個人楊合發君，無法證實再訴願人確有支付工程款予東喜公司。」參酌最高法院對八十六年台上字第六二一三號判決作成之判決要旨所載：「所謂經驗法則，係指社會上一般人基於日常生活經驗認為當然之一定規則，而非少數人特殊行為之準則或個人主觀上之推測。．．該等情事並非明顯昭著，亦非一定發生而無例外．．。」蓋商場上常有以客票融資借款之事，買方於簽發支票予賣方後，有關賣方取得貨款後，對其資金之運用非買方所能過問之範圍此屬常態，而非少數人特殊行為或無此例外情形之可能發生，況且，原告已於再訴願階段提供與東喜公司間所訂之工程合約書、建造執照、使用執照等諸多書面憑證，提供調查，然被告機關捨原告搜集提供之諸多書面交易憑證既不認定亦不作調查，逕以主觀上之臆測來否定商場上之常態交易現象，而違反「經驗法則」。

４、被告所據以認定原告有違章情事之起訴書，業經臺灣高等法院判決該案之被告無罪：原告已述明東喜公司確有實際承攬原告之營造工程，而被告依據台灣台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五及一三四九○號起訴書，認定原告有違章情事，惟該等起訴書所提之證據經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決之台灣台北地方法院調查審酌後，已分別於九十一年七月二十六日以九十年度上訴字第五一四號刑事判決（詳附件一）及九十年一月三日以八十六年度訴字第二八五號刑事判決判決含東喜公司負責人在內之所有被告均無罪。該九十年度上訴字第五一四號刑事判決理由明載：「按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決；刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠明確，自難以擬制推測之方法，為其判斷之基礎；而認定犯罪事實之證據係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪行為之認定，始得採為斷罪資料（最高法院五十三年著有臺上字第六五六號、二十九年上字第三一０五號判例參照）。且刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理懷疑之存在，致使無法形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定（最高法院七十六年度臺上字第四九八六號判例參照）。」實無偏誤。

５、被告未指出原告違章之事證：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」固為稅捐稽徵法第四十四條所規定。然按行政機關對於行為人因法定義務之違反，而課以罰鍰之處分時，對於行為人有違反法定義務之事實應負舉證責任。本件被告據以認定原告有違章情事之證據，除台灣台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五及一三四九○號起訴書外，並無其他任何證據，而此起訴書經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決以「公訴人未有認定本件違章事實存在之證據」等由而判決被告吳麗惠等人無罪。該判決書之理由五之（一）中指出：「公訴人並未提出證據並具體指出被告吳麗惠等人係借牌予何人，又公訴人指稱被告吳麗惠等人製作不實之工程承攬合約，建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件，惟均未明確指出究那一份工程承攬合約不實，那一份建築工程勘驗報告書不實，那一份使用執照申請書不實。再公訴人指稱被告吳麗惠等人製造假交易行為帳簿，涉嫌自己逃漏所得稅及幫助他人逃漏營業稅，但查公訴人均未指出那一筆交易不實，那一張發票不實，那一份帳簿不實及逃漏所得稅之事證，合先敘明。」被告原據以認定違章事實存在之證據（即起訴書）既已為無罪判決，被告又無其他證據可證明原告有違章之情事，既無違章事實之存在則無處罰及追補稅款之理。鈞院八十九年度判字第三０二七號判決（附件二）曾以「該案相關之刑事判決為無罪判決，該判決書中亦未見有足以認定有該件違章事實存在之證據」而將該原決定及該原處分撤銷。

６、被告違反「當事人主張事實，須負舉證責任」之原則：按「當事人主張事實，須負舉證責任」，被告主張原告違章亦不例外，而「違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實」亦即「必須確實證明違法之事實，倘不能確實證明違章之事實，其處分即非合法」，「因是認定違章事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力，始足當之，不能以單純之推測臆斷為認定事實之根據」。此為鈞院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號、七十四年判字第六九○號等判例所明揭，財政部訂頒之『各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點』第二十八條規定亦明示斯旨。鈞院八十七年度判字第二三八八號判決（附件三）曾以「該相關被認定違章之公司間統一發票是否悉為收取蓋牌服務費所開立尚須一一查明」等由而將該原決定及該原處分撤銷。而本案之九十年度上訴字第五一四號最高法院刑事判決亦以「公訴人未查明如何認定借牌費用及未提出被告吳麗惠等人逃漏稅捐等相關事證」等由而判決被告吳麗惠等人無罪，該判決之理由七中指出：「公訴人並未能證明被告吳麗惠等係出借營造廠牌照予任何個人營造廠，如何認定『借牌費用』，公訴人認為『被告吳麗惠等部分未開立統一發票，有以不正當之方法逃漏所得稅之情事』亦屬推測之詞，．．．公訴人認為被告吳麗惠等逃漏營業稅捐部分並未提出相關證據。」而駁回該上訴。被告僅依台灣台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及一三四九０號起訴書，認定原告有違章情事，並未查出原告與該相關被認定違章之公司間統一發票是否悉為收取蓋牌服務費用，被告違反「當事人主張事實，須負舉證責任」之原則。Ｂ、從法律適用層面言之，縱如被告機關所指稱原告因借牌關係而取得東喜公司之統一發票扣抵進項稅額，但被告機關之補稅及課罰處分仍有違法之處，理由如下：

１、違反大法官會議第三三七號解釋文：被告機關及原決定之主要法令依據一為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函，另一為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函。惟依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：

（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，『除』該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰『外』，『其虛報進項稅額，已構成逃漏稅』，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰‧‧‧」及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函規定：「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財第八三一六０一三七一號函說明二（二）２．規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」以本案之原處分為追補稅款，不處漏稅罰，顯未認定原告漏稅，否則即應已依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。準此被告機關顯應已認定原告未漏稅。又大法官會議第三三七號解釋文中明釋「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」而觀諸被告機關原始處分書，顯係依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋認定原告並未逃漏營業稅（處分書如證物五），則被告機關有關追繳營業稅款之補稅處分已當然抵觸前述三三七號大法官釋文主張必須「因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款」之規定。而既然抵觸大法官會議解釋文之規定，當然無效，應予撤銷。

２、財政部原決定及被告機關原處分有關漏稅之認定無異張冠李戴，而要求向原告補稅則形成重複課稅。被告機關參照財政部七十八年八月三日台財稅第七八０一九五一九三號函規定：「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。」及財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函釋：「營造廠未實際承攬工程，將其營業登記証或營造業登記証提供與他人使用，投標承攬工程，．．．係屬從事不實之銷售，．．．前項營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之。」此二釋令要求原告必須再補繳一次原以進項稅額支付予東喜公司而由東喜公司申報為銷項稅額代繳給國庫之營業稅，再將之"退還"給根本從來沒有負擔過此稅額之東喜公司。姑且不論此一處分之荒謬，以及實務上似乎尚未曾見過稽徵機關真的退稅予虛設行號，由於原告已於購買貨物或勞務時依營業稅法第十五條第三項之規定支付過進項稅額（此為被告機關所一向不爭），則再向原告要求補徵同一營業稅款即當然形成重複課稅，其理實不辯自明。即令被告機關依財政部七十九年八月三十日台財稅第七八０四五八四六一號函，將原告已支付予東喜公司所代收代付之營業稅額追補徵稅額後退還給東喜公司，而原告又將因東喜公司之不當得利此筆營業稅額提起另一訴訟申請其退還予原告，藉時被告機關是否又須向原告為另一處分以追補稅款，如此爭訴循環不斷，不但多此一舉且徒增國家訴訟成本。再者，原告既已支付進項稅額予東喜公司並由該公司申報繳納予稽徵機關（此亦為被告機關所查明及不爭），則以原告本身而論即未逃漏營業稅，亦未造成國家稅收損失。即使國家稅收於本案前後手所有交易過程合計有所損失，亦必然是由各階段交易過程中之其他營業人所造成，與原告無干。被告機關不分青紅皂白，亦從未舉證計算國家稅收於系爭本案甚至所有合計各階段交易過程中究竟短少多少金額？即要求向原告補徵明明已支付並繳納過之營業稅捐，對原告即屬張冠李戴之錯誤處分，有失公平公正之稅政要求。

３、原決定及原處分違反「一行為不兩罰」之法治國家原則：學者主持之「租稅罰則之檢討與改進」研究報告，曾擬訂「租稅罰則建議條文草案」，其第二條第三項明定：「因同一稅捐債務而違反行為義務或繳納義務者，為第一項規定之適用，其先後之違反行為視為一行為。」被告機關及決定機關所以處原告罰鍰及補稅之處分依據分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款，分別為「營利事業應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未取得憑證或未保存憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」及「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。」此二項法條於系爭本案之成立要件一模一樣，兩項併罰能不謂其違反「一行為不兩罰」之原則嗎？！事實上財政部七十八年七月二十四日台財稅第七八一一四八二三七號函規定：「營業稅法第五十二條規定營業人漏、短開統一發票與稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業應給予他人憑證而未給予之處罰要件雷同，係屬法條競合，可採從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰。」而行政法院並曾分別於八十三年度判字第一０九九號判決、八十三年度判字第二０三五號判決及八十五年度判字第二十四號判決以有違「一事不二罰」之虞而撤銷處分。懇期鈞院基於一事不二罰之法治國家原則，即使認定應依稅捐稽徵法第四十四條處原告罰鍰，亦應撤銷補稅處分，以維法治。

４、營業稅法第十九條規定並非具法律效果之條文，應無追補稅款之適用。營業稅法第十九條係規定不得扣抵或返還之進項稅額項目，於該條文中並未規定若違反該條文須追補稅款，故營業稅法第十九條僅是宣示性條文非法律效果之條文。但若違反第十九條規定而產生漏稅者，其處罰規定於同法第五十一條漏稅之處罰，即是「除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」被告機關於處分書中援引稅捐稽徵法第四十四條處以百分之五行為罰；及營業稅法第十九條追繳稅款而聲稱原告有漏稅額，但無漏稅罰之處罰，顯見係被告機關對法律之適用之誤解，而將營業稅法第十九條錯認為法律效果之條文而使用，懇請鈞院予以撤銷其錯誤之原處分及決定。

５、已逾核課期間部份應依法撤銷其補徵稅款及罰鍰。依稅捐稽徵法第廿一條第一項第一款：「稅捐之核課期間，依左列規定：

一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」及同法第四十九條前段：「滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。（三）行為罰：１．．．。２．依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算。」本案八十一年六至八十二年七月間取得東喜公司開立之統一發票，因被告僅憑已經台灣台北地方法院判決無罪之八十五年度偵字第三六三五號及一三四九０號起訴書，加以臆測推斷原告係取得非實際交易對象之發票，率依稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第十九條規定為裁處行為罰及追繳營業稅款各六六０、０００元之處分。雖復查決定已對原告取得八十一年六月至七月間之統一發票已逾核課期間部份四００、０００元撤銷其罰鍰處分，惟姑不論上開處分是否適法，本案經被告機關認定係取得非實際交易對象發票，依前揭財政部訴願決定意旨，其補徵及罰鍰之處罰期間應為五年，則該等發票之交易金額自不應再予補徵稅款及裁處罰鍰（此有行政法院八十八年度判字第三七四四號判決為例）。惟被告仍就此部分予以補徵稅款，認事用法，顯有違誤。況且，東喜公司出借牌照案（即前述偵字第三六三五號及一三四九０號起訴書）既已獲判無罪，對本案原告已依法繳納營業稅予東喜公司，東喜公司亦已在規定期間內申報繳納該筆營業稅，亦為被告機關所肯認，在在顯示原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故其已逾核課期間五年之部份四００、０００元，則應依法撤銷原處分及原決定。Ｃ、對被告主張之反駁：

１、被告辯稱：「東喜公司出借牌照案雖經第一審判決無罪，但東喜公司主任技師蔣觀復，因偽造文書案業經台灣板橋地方法院判決有期徒刑七月，有台灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號判決可參，顯見東喜公司技師從事相關業務，有偽造文書情事，且刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，行政法院（現改制為最高行政法院）七五年判字第三○九號判例：『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據。』本案之判斷是否受系爭事件刑事判決拘束，應依據該刑事判決是否有足資參酌之論據．．。」云云。

２、被告既知行政法院七十五年判字第三○九號判例，則當知依該判例意旨：倘無證據足資認定，有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。而東喜公司出借牌照案（即前述偵字第三六三五號及一三四九○號起訴書乙案）已經第一審判決無罪，至於被上訴人所提台灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號判決固然判決東喜公司主任技師有期徒刑七個月，但其案由為百芳建設「陶然居」建案，與本案無涉。此實為原處分、原決定違反『認定事實須憑證據』及刑事訴訟（按：依據辦理稅捐稽徵法有關刑事及財務罰鍰案件應行注意事項第二條規定，「法院辦理財務罰鍰案件，有關．．調查證據．．準用刑事訴訟法有關規定辦理。」）無罪推定原則之明證。又此種刻意援引對原告不利之判決，而完全捨棄對原告有利之判決不用，亦已明顯違反行政程序法第九條：「注意當事人有利及不利原則」之規定。

二、被告主張之理由：Ａ、補徵營業稅部分：

１、此部分所涉及相關法令及函釋：ａ、稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項規定：Ⅰ、稅捐之核課期間，依左列之規定：．．．．．．．．

三、．．或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。Ⅱ、在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．．ｂ、營業稅法第十九條第一項第一款規定：營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：

一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。ｃ、財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨：．．．．．．．．．．

（一）關於『東林專案』『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：

１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，．．．應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款．．．

２、作成本件補稅處分之經過以及認定原告漏稅之所憑理由：ａ、本件原告於八十一年六月至八十二年七月建築房屋，價款計一三、二００、０００元，持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六六０、０００元，經東機組查得東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，取具承諾書、統一發票查核清單影本及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書影本附案佐證，移由被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅六六０、０００元。ｂ、原告不服，而謂：「原告依法發包予東喜公司，並依約付款，取得發票，並無逃漏稅捐之意圖或事實，有諸多書面憑證足堪佐證，原處分僅憑起訴書如何令人甘服。其確有支付進項稅額，且東喜公司已依法報繳營業稅，即無短漏營業稅之事實，如何補徵營業稅」云云。ｃ、申經被告機關復查決定以東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備；業務實際負責人為吳麗惠，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名，非本人所簽，不知何人代簽．．等語。又該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．等。另依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。且查原告支付予東喜公司之支票，部分兌領人為原告之董事甲○○，部分為個人楊合發，無法證實原告確有支付工程款予東喜公司，其主張顯係卸責之詞，不足為採，而駁回其復查之申請。ｄ、原告仍不服，訴稱本案所有房屋之興建工程均由原告依法發包興建，並由該營造廠申報開工及負責各期工程勘驗，於完工後請領使用執照，且與承包營造廠商間訂有工程合約書，並依約支付價款，依法取得發票。以上完全符合相關法令之規定，更無逃漏稅捐之任何意圖或事實，並有轉帳傳票、支票收據、工程合約書、建照執照、使用執照等諸多書面憑證，足堪佐證。原處分及復查決定單憑一紙起訴書，即妄斷東喜公司非公司實際交易對象，從而連補帶罰課處原告合計高達一、三二０、０００元之稅金（其中四００、０００元之罰鍰因逾核課期間而撤銷處分），如何令納稅人甘服。原處分及復查決定，於證據之調查採證實欠允當，且於法不合，難令甘服。而對明知未曾逃漏之營業稅本稅仍強令補徵本稅金額，更完全違反憲法保障人民依法納稅及稅政應有之公平正義立場。另四００、０００元之補稅處分已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之五年核課期間，原復查決定亦因疏誤未予減除，請撤銷原處分等語。ｅ、訴經台灣省政府訴願決定以本件依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九０號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。且查原告支付予東喜公司之支票，部分兌領人為原告之董事甲○○君，部分為個人楊合發，無法證實原告確有支付工程款予東喜公司，其主張係卸責之詞，不足為採。再者東喜公司雖已報繳系爭營業稅款，惟該公司非為實際承包工程廠商，原告取得其所開立之發票依法不得扣抵，其據以扣抵銷項稅額，業已造成逃漏稅捐之事實，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本案核課期間為七年，原核定補徵營業稅六六０、０００元，並無不合等由，駁回訴願。原告仍不服，復執前詞向財政部提起再訴願。ｆ、第查本件東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備；業務實際負責人為吳麗惠，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主等語。另依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九０號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。且查原告支付予東喜公司之支票，部分兌領人為原告之董事甲○○，部分為個人楊合發，無法證實原告確有支付工程款予東喜公司。次查東喜公司雖已報繳系爭營業稅款，惟該公司非為實際承包工程廠商，原告取得其所開立之發票依法不得扣抵，其據以扣抵銷項稅額，業已造成逃漏稅捐之事實，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本案補徵稅款部分核課期間為七年，被告機關乃補徵營業稅六六０、０００元，訴願決定遞予維持，揆諸首揭法條規定均並無不合，本部分訴願決定及原處分均應予維持。ｇ、原告在行政訴訟中另主張：「臺灣臺北地方法院判決東喜公司之負責人謝吉琳無罪，足證原處分及訴願判決之無理」一節，按東喜公司出借牌照案雖經第一審判決無罪，但東喜公司主任技師蔣觀復，因偽造文書案業經臺灣板橋地方法院判決有期徒刑七個月，有臺灣板橋地方法院八十八年年度易字第二三七七號判決可參，顯見東喜公司技師從事相關業務，有偽造文書情事，且刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，行政法院（現改制為最高行政法院）著有七五年判字第三０九號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據。」本案之判斷是否受系爭事件刑事判決拘束，應依據該刑事判決是否有足資參酌之論遽，況且東喜公司出借牌照乙案，因檢察官不服判決已提起上訴，正由臺灣高等法院刑事庭核辦中。Ｂ、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：

１、此部分所涉及相關法令及函釋：ａ、稅捐稽徵法第四十四條規定：營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。ｂ、財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨：．．．．

（一）關於『東林專案』『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，，應依左列規定辦理：

１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日臺財稅第八三一六０一三七一號函說明、（二）２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。

２、作成本件裁罰處分所憑之理由：ａ、本件原告於八十一年六月至八十二年七月建築房屋，價款計一三、二００、０００元，持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六六０、０００元，經東機組查得東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，取具承諾書、統一發票查核清單影本及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書影本附案佐證，移由被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅六六０、０００元。ｂ、原告不服，向被告機關申請復查，被告機關之復查決定則係依財政部八十七年八月十九日台財稅第八七一九０四四五號函釋意旨（「．．．行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為五年或七年。」），而以「原告於八十六年十月二十二日接獲處分書並繳款書，原處分核定其八十一年六至七月間未依規定取得實際銷貨廠商開立之發票計八、０００、０００元，裁處罰鍰四００、０００元已逾核課期間，應予扣除」，是原核定裁處罰鍰六六０、０００元，復查決定乃變更為二六０、０００元，訴願決定遞予維持。揆諸首揭規定及函釋意旨均無不合。原告訴稱其未曾逃漏營業稅不應處罰云云，核非可採。

理由

壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

貳、二造爭執之要點：

一、事實經過概述：

１、原告公司曾於八十一年六月至八十二年七月間委請他人施作建屋工程，並支付價款共計新台幣（以下同）一三、二００、０００元予施作工程之承攬人。

２、其後原告主張東喜公司為上開一三、二００、０００元工程之承攬人，而持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六六０、０００元。

３、被告則主張上開工程之承攬人另有其人，東喜公司僅為借牌之出名營業人而已，因此認定原告有「購進貨物或勞務，卻未依定取得進項憑證」違章行為，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，上開進項稅額四０五、五五０元不得扣抵銷項稅額，因此為以下之行政處分：ａ、補徵營業稅六六０、０００元。ｂ、以原告為營利事業，應自他人取得憑證而末取得，本應依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未取得憑證總額一三、二００、０００元之百分之五之金額課處罰鍰，不過由於其中有八、０００、０００元未取得之憑證，其核課期間已過，因此僅就其餘額，課處原告罰鍰二六０、０００元。

二、在上開事實基礎下，原告提出了以下之爭點：Ａ、在事實認定上，原告主張，其實際交易之對象正是東喜公司，如果被告機關認為原告所言不實，應自負舉證責任。Ｂ、又在法律適用上，原告則主張：

１、本稅部分：ａ、由於原告申報、據為扣抵項下之進項稅額，東喜公司會申報銷項稅額，並依法繳稅，所以其行為即使為真，也沒有造成逃漏營業稅之結果，所以不應對其補稅。ｂ、另外從本件違章處罰是按稅捐稽徵法第四十四條之行為罰為之，而非按行為時營業稅法第五十一條之漏稅罰為之，由此可見被告機關亦認為原告沒有造成漏稅結果，為何還是要命原告補稅﹖ｃ、再退一步言之，即使原告真有漏稅，但因為原告並沒有以故意或其他不正當方法造成漏稅結果，依稅捐稽徵法第二十一條第一項之規定，核課期間為五年。但被告機關在本稅部分，卻按七年之核課期間來處理，顯有錯誤。

２、罰鍰部分：原告認為對其補稅與裁罰，有違「一事不二罰」原則。因為稅捐稽徵法第四十四條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」；而行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。」二者之成立要件一模一樣。被告機關分別依這二項規定，對原告補稅及課罰，即屬對同一違章事實為二次制裁。

參、本院之判斷：

一、本稅部分：Ａ、按本件被告主張：「原告並沒有向東喜公司受領貨物及勞務，雙方沒有真實之交易，原告卻仍取得東喜公司開立之統一發票做為進項憑證，以致構成違章」一節，乃屬本案有待證明之爭點事實；而且依照證明責任之客觀分配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。Ｂ、然而在本院依職權調查後，本諸下述理由，認為上開待證事實應堪認定屬實。

１、本案之審理首先必須就承攬契約履行所牽涉之相關法理為以下闡明：ａ、在私法自治原則下，私法契約有「由第三人給付」或「向第三人給付」（或稱「利益第三人」）約款（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」，才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。因此如果原告真正曾與東喜公司訂立承攬契約，由東喜公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與東喜公司間之內部法律關係如何，原告固不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成即可，並在工作完成後即有依約支付承攬報酬之義務即可。若東喜公司事後將工程轉包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上亦應受到許可。ｂ、惟上述所指「定作人將承攬工程交由第三人施作，以履行承攬契約」之情形，仍然以承攬人與定作人間確實有承攬契約存在為必要，而且承攬人對工作之檢查、驗收過程，都必須將定作人作為實際交涉之對象。此與本案被告機關所指「營業人未與開立統一發票之業者實際訂約，而是與案外人締約，並在履約過程中，與案外人進行真實之接洽，且實際付款予該案外人，事後卻向其他『虛設行號』業者買入統一發票，作為進項憑證」之情況不同。二者最大的不同之處即在於，後者之情形，虛設行號業者，根本未扮演工程中之「承攬人」角色以及因此須負擔之營業風險，純粹是將向國家領得之統一發票，作為一個「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額的百分之五）金額之價格，出賣予特定工程之定作人，使該工程之定作人能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之承攬人不須負擔營業稅負，此時該定作人取得之統一發票非自實際交易之承攬人處取得者，因此就真實之交易而言，該承攬契約之定作人即屬「購進之勞務未依規定取得憑證」，而依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，此等憑證不得作為該定作人之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」。ｃ、是本案中「原告沒有與東喜公司真實締結承攬契約，並實際受領東喜公司之給付」乃是有待證明，且由被告機關負擔客觀證明責任之「待證事實」。

２、另外就本案而言，有關「交易虛偽性」之證明，依法固應由被告機關負擔客觀證明責任，不過由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，蒐集證據自然備感困難。另外原告與東喜公司對本案之勝負而言，也有一致之利益，雙方共有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁時，被告機關即可本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與東喜公司間交易為虛偽）之認定。

３、本案被告機關認定原告與東喜公司間不存有真實交易，所憑之相關事證如下：ａ、從原告主張之承攬契約締結過程言之：Ⅰ、就此原告固然提出與東喜公司於八十一年六月十三日簽立之承攬契約書面為證，不過該份契約書面，雖蓋有東喜公司及負責人謝吉琳之印章，不過其上卻無東喜公司負責人或相關人員之簽名。在原告不出庭之情況下，本院無就實際之簽約交涉過程為進一步之查證，是以上開書證即使得推定有形式上之證明力（即推定「原告與東喜公司負責人間確曾為共同此項書面契約之書立」），但其實質證明力（即「透過該契約書面之記載，而證明原告與東喜公司間真有承攬契約之合意」）如何﹖仍有可疑之處，必須通觀其他周邊事證，而決定之。Ⅱ、但在周邊事證之調查上，本院認為基於以下之事證，足以讓本院對於東喜公司實際施作工程之能力及意願產生強烈之懷疑，因此即使東喜公司相關負責人在刑案中被判無罪，但以上締約事實之真實性，仍難以使本院獲致確信，此時應再觀察原告與東喜公司間之履約經過，以為判斷。

⑴、東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備；業務實際負責人為吳麗惠，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名，非本人所簽，不知何人代簽．．等情。

⑵、該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上等情。

⑶、且東喜公司主任技師蔣觀復，因偽造文書案業經臺灣板橋地方法院判決有期徒刑七個月，有臺灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號判決可參，顯見東喜公司技師從事相關業務，有偽造文書情事。ｂ、從原告主張之承攬契約履行過程言之，原告雖提出付款予東喜公司之轉帳傳票、支票彙總表、工程合約書、建造執照及使用使照等書面資料，但有以下不合理之處：Ⅰ、本件工程之工程造價總額為三０、六四二、七一０元，而依原告與東喜公司所簽訂之工程合約第三條記載，合約總價為一０、二００、０００元，追加工程款三、０００、０００元（合計共一三、二００、０００元），又第五條記載：「本工程所需用之材料一切由甲方負責運送到工地交乙方保管使用」，亦即本件工程東喜公司僅承攬「包工」部份，材料部份，係由原告自行購買。Ⅱ、惟原告提示之三十六紙支票付款彙總表（未提示支票正反面供核），絕大部分是原告購買材料部份所支付之款項，上開票據經被告機關向金融機構查核結果，除票號ＢＪ0000000（到期日：八十一年七月二十五）金額八０一、五五八元，係存入東喜公司帳戶外，餘三十五紙支票或有支付供料（預拌混凝土、鋼材、建材．．等）廠商（良健機械公司、工鼎鋼鐵公司、信川實業公司．．．）等之貨款，而其支票兌領人部分為良健機械公司、工鼎鋼鐵公司、信川實業公司等公司，部分兌領人為原告之董事「甲○○」，部分為個人「楊合發」，是從上開支票支付及兌領對象情形，無從證實原告確有發包工程並支付工程款予東喜公司之事實。Ⅲ、且上述情節與一般工程發包付款過程亦有背。ｃ、基於上述之理由，本案中締約之真實性固難查證，而履約部分有又上開顯然違反交易常規之安排，則在原告拒絕到庭，提出對其有利之證據資料以供本院進行實質調查之情況下，本院因此認為原告所舉之以上事證，已足使本院就「原告與東喜公司不存有實際交易」一事形成確信。原告必須提出堅強之反證，合理說明以上有違交易常規安排（特別是履約部分），並具體指明：「當初何一自然人代表東喜公司出面與原告訂約，在履約之過程中，何人代表東喜公司與原告之員工接洽，配合驗收工作」等具體事實，方能使本院已獲致之確信產生動搖，使「原告與東喜公司沒有真實交易」之待證事實重新陷入真偽不明之情況，而得受有利之認定。ｄ、就此原告並沒有提出具體而具堅強證明力之反證，僅一昧稱：「從吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、王酉山、王興發、李麗碧、林森泰、徐榮豐、許登溪、廖建、謝文賢、謝吉琳、謝賜榕等人業經台灣台北地方法院刑事庭以八十六年度訴字第二八五號判決諭知無罪，由此可見謂東喜公司並無出賣統一發票之行為」云云，但查：Ⅰ、上開刑案之所以判決吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、王酉山、王興發、李麗碧、林森泰、徐榮豐、許登溪、廖建、謝文賢、謝吉琳、謝賜榕等人無罪，依其理由所載，實係因為：

⑴、檢察官舉證不足，未指虛偽交易之對象。

⑵、又從上述「私法自治原則」出發，認為只要東喜公司與他人（包含原告）訂定承攬契約，自願負擔私法上之承攬人責任，何人履約並非重點。

⑶、且東喜公司已完納營業稅捐。

⑷、因此吳麗惠等人並無構成偽造文書、違反商業會計法與逃漏稅捐等犯罪。Ⅱ、可是上開刑案判決似未能注意在私法自治原則下「由第三人給付」之約款雖然有效，但是締約者本身仍須有借由第三人履行契約之意願並實際負擔其成本風險。若雙方外觀上有書面約定，實質上卻毫無擔當契約當事人之意思時，當然不能拿所謂的「私法自治原則」來肯認該等書面之法效性，上開刑案判決對此爭點所持之見解，與本院之看法不盡相同。Ⅲ、何況加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交易流程環環相扣，不希望交易流程被隱藏（例如實際交易流程由Ａ到Ｂ，由Ｂ到Ｃ，營業稅法即要求此等流程如實反映，而不許可在稅法上呈現出直接由Ａ到Ｃ之交易外觀，而將Ｂ置身事外，更不許可Ａ、Ｂ間之交易變成Ａ、Ｄ間之交易），所以才有行為時營業稅法第十九條第一項第一款所指「不准扣抵進項稅額」之規定，本案正是如此。Ⅳ、是以上開刑事判決之認定及其所持之理由，不能拘束本院。ｅ、總結上述，本院以為，原告對於上開違反交易常規之履約外觀僅以「私法自治」以及「目前已無從查證」等語相塘塞，缺乏堅強而合理之事證來說明其原因，自難推翻本院已獲致之確信。Ｃ、又在法律適用上，原告提出之各項論點，從整個營業稅法制之價值體系觀察，均不符合規範本旨，無從據為有利原告判斷之法理基礎，茲分述如下：１、原告所言：「既然東喜公司會將原告據為扣抵項下之進項稅額申報其公司之銷項稅額，並依法繳稅，則總體觀察，原告將自東喜公司取得之統一發票稅額申報為進項稅額，並沒有造成逃漏營業稅之結果，所以不應對其補稅」云云，本院則認為：ａ、固然由於東喜公司開立予原告之統一發票外觀上可做為原告之進項稅額，而扣抵原告應繳之稅款。而東喜公司亦應將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，如果單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏。ｂ、惟癥結在於東喜公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變的難以查證，此正是行為時營業稅法第十九條第一項第一款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。原告所稱實務上似乎尚未曾見過稽徵機關真的有退稅與虛設行號，正是基於此一背景。ｃ、簡言之，本案補稅之理由，是因為依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，原告自東喜公司取得之特定憑證不得充當營業稅之進項憑證，又因為此等憑證不得充為進項憑證，所以原告原先享有扣抵稅額也減少，在銷項稅額不改變之情況下，應納稅額自然會增加。這時應納稅額之增加，完全是由單一納稅義務人之角度來觀察，無涉於總體稅額之多寡。當然此等規範設計其中也隱含了「禁止交易流程飛躍，以免增加稽徵成本」之規範功能。明乎此即知，原告上開論點不符規範本旨，顯非可採。

２、此外本案之所以用稅捐稽徵法第四十四條之行為罰來課處原告之違章行為，乃是基於司法院釋字第三三七號解釋意旨（即「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．」），以東喜公司是一個「出借牌照」之公司（仍有按時繳稅，與專以逃漏稅捐為目的之「虛設行號」仍有不同），認定原告確有進貨（或取得他人給付勞務）之事實，但沒有向真正之出貨人（或提供勞務之人）取得進項憑證，並在此事實基礎下，以原告雖然必須依法補稅，但沒有符合行為時營業稅法第五十一條第一款之「虛報進項稅額，逃漏稅捐」行為，才課予行為罰，其適用法律並無錯誤。原告誤以為「既然違章行為只構成行為罰，所以就一定不要補稅」云云，乃是將「逃漏稅捐行為」與「依法律規定，必須補稅」二個法律概念混為一談，自不可取。

３、至於本案本稅部分之核課期間到底應為五年還是七年，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，取決於「原告有無以故意或不正當方法逃漏稅捐」一節。就此本院認為，本案中，在「自從非實際交易對象取得進項憑證」一事上，原告自始即有清楚之認識，雖然此等行為不符合行為時營業稅法第五十一條第一款所稱之「虛報進項稅額，逃漏稅捐」行為，但仍然有「取得不得做為合法進項憑證之非實際交易對象憑證，卻將之偽稱為實際交易對象憑證，而申報為扣抵稅額」的認識與意欲，因此被告機關就本稅部分，認定其核課期間為七年，於法尚無違誤。

二、違章課罰部分：Ａ、原告上開違章事實既經認定屬實，則被告機關依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按其未取得憑證總額一三、二００、０００元，並扣除核課期間已過之

八、０００、０００元，就其餘額四、二００、０００元，課處百分之五之金額二六０、０００元之罰鍰，於法即無違誤。

２、就此原告雖辯稱：「其與東喜公司交易，乃屬善意而無故意，過失可言」云云，但由前所述各節，整個履約流程之具體經過原告均無合理交接，如何能謂「與東喜公司簽約時，善意誤信東喜公司有意實際承包本件工程」是其此部分主張顯屬不能證明，無從免除其行政違章責任。

３、另外補稅處分是就每一納稅義務人原本依法即應繳納之稅款作成，是一個普遍性規範之重申，而課罰處分則是針對特定人之違章行為所為，二者間沒有「一事二罰」的問題，原告此部分主張，顯係出於對法制之誤解。

三、綜上所述，本件被告機關所為補稅及裁罰處分於法並無不合，一再訴願決定遞予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭