臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六六一○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六六一○號

原告

漢旌視聽歌唱企業股份有限公司

代表人

甲○（董事長）

訴訟代理人

林宜信（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月四日臺財訴

字第○九○○○四一○一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣本件原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為新臺幣（以下同）二一一、八三七、五八二元，全年所得額為三、

六二四、三一九元，案經被告初查以原告營業收人中含有服務費收入一九、二五七、九六二元，係屬非營業收入，乃自營業收入項下減除，轉列非營業收入，核定本期營業收入為一九二、五七九、六二○元；另原告本期申報營業費用一二○、二五

八、六七一元，經被告初查就租金、修繕費、折舊及其他費用調減，核定營業費用為一一二、四一○、六四二元，全年所得額為一九、二一五、八八六元，補徵營利事業所得稅額三、八九七、八九一元。原告不服，就營業收入、修繕費、租金及其他費用四項目，申請復查，經被告於九十年四月十一日以財北國稅法字第九○○一一三九六號復查決定書准予追認租金一、五五二、六八八元、其他費用二、五八四、三六九元，變更核定課稅所得額為一五、○七八、八二九元，原告仍表不服，就營業收入項目提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於營業收入不利於原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：如主文所示。兩造爭點：原告主張其按訂價收取百分之十服務費收入係經常營業活動銷售貨物或勞務收入之一部分，故申報為「營業收入」，應無錯誤，被告卻將該服務費轉列為「非營業收入」，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈原告按訂價收取百分之十服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，並非係有代收代付性質之小費，申報為「營業收入」並無錯誤，相關服務人員薪資並已列入營業費用。被告核定原告所收取之服務費屬代收代付性質之款項，主要係援引最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十八年度判字第二八三八號判決，然該判決並非判例，且案情與本件並非完全相同，自無當然拘束本件之效力。本件所爭者乃在於原告按訂價加收一成之服務費是否屬代收代付性質之小費？被告復查決定暨訴願決定均無敘明認定系爭服務費屬代收代付性質之理由或證據，即逕為不利原告之決定，實有失法律所賦與之審查職責。按營業稅法第十六條第一項規定「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」財政部七十五年四月十日臺稅二發第七五二三一六六號函釋意旨「依據營業稅法第十六條第一項規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」財政部七十七年六月二十八日臺財稅第七七○六五八四一一號函發布之修正營業稅法實施注意事項第三項次第㈢小項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十八條之二有關代收代付之規定為：「營業人（營利事業）受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」綜合上述法令規定，目前稽徵機關對餐飲業加收之服務費係併入銷售額課徵營業稅，並不視為代收代付費用，故無法適用前述修正營業稅法實施注意事項第三項次第㈢小項及查核準則第十八條之二有關代收代付免列入銷售額申報營業稅之規定，合先敘明。若如訴願決定書所稱「餐飲業之服務費名目上應屬代收代付之性質，如以全數代收之金額全數轉發員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題」，則若餐飲業按照其所述，既為代收轉付，原告僅代將收取之服務費轉付予其員工，真正給付者為原告之顧客，依據所得稅法第八十九條規定，則原告並非扣繳義務人，並無扣繳之義務，又如何將代收轉付款項視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題，再說若依被告認定將收取之服務費全部發放予員工，則原告所收取之服務費依前述修正營業稅法實施注意事項有關代收代付之規定係免列入銷售額申報營業稅，又與財政部七十五年四月十日臺稅二發第七五二三一六六號函釋相左，被告強將服務費認定為代收代付性質顯然強詞奪理，顛倒法令是非。查原告主要營業項目係提供伴唱機具供顧客唱歌，並提供餐飲服務，原告提供前述服務向顧客收取之費用係包括貨物（餐點、飲料）或勞務（提供唱歌之場地及設備）之訂價及服務費（按消費金額百分之十計算），此即為原告全部之營業收入，原告採取此種收費方式，乃係基於行業特性，因為目前經營同性質營業之業者或提供餐飲服務之業者多習慣採取此種收費方式。又原告基於同業之訂價習慣，而將銷售貨物或勞務之對價另按訂價加百分之十服務費之方式來收取，原告獲取系爭服務費收入亦係因提供餐飲及歌唱服務而發生，相關之餐飲成本及服務人員薪資均已入帳，原告獲取系爭服務費收入之成本已列報在營業成本中，而今被告一方面將系爭服務費收入轉列「其他收入」，一方面又以原告成本無法勾稽為由，將營業成本依同業利潤標準核定，致形同將原告獲取服務費收入相關之成本全部剔除，如此核定方式，豈能令人信服？並且，系爭服務費收入係屬原告銷售貨物或勞務之營業收入，參照最高行政法院七十六年度判字第一二二八號判決意旨：「按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又餐旅業向顧客加收一成服務費分配員工，作為薪資之一部分者，此項服務費為變相之營業收入，與代收代付小費之性質不同，自應併入營業收入中，課徵營利事業所得稅」，本件系爭服務費收入，原告並非專供分配給員工之用途，而係為取得銷售貨物或勞務之代價之一種訂價方式，故原告將系爭服務費收入列為營業收入，自屬當然。若被告僅因原告此種訂價方式，而逕將系爭服務費認定為具有代收代付性質之「小費」，實屬草率；又原告若將系爭服務費收入改以提高訂價方式收取，被告是否即認定原告無代收代付之其他收入？若是，僅因為訂價方式之不同而即有不同之租稅待遇，實有違租稅之公平性；若否，被告仍認定原告之營業收入中部分屬代收代付之「小費」，無異是稽徵機關強制規定原告或其他餐飲服務業一定要向消費者收取「小費」並分配給員工，豈不謬誤？再按商業會計處理準則第三十一條：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一銷貨收入‧‧‧二勞務收入‧‧‧三業務收入‧‧‧四其他收入‧‧‧。」營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入。原告所謂「服務費」收入之發生，係原告提供視聽伴唱設備供消費者歌唱，並提供餐飲服務時，按全部之消費項目於價目表價格總和之一成加收取之收入，亦即於原告價目表上已可清楚使消費者了解，消費者進入原告消費之代價為「價目表上之價格加一成」，該「加一成」並非依原告服務人員服務好壞而斟酌給予，此亦為一般業界習慣。究該「服務費」收入之實質，並非單純因服務而發生之收入，而係原告經營本業營業行為而產生，原告只要收到價目表上包廂及餐飲費用，必同時產生該等「服務費」收入，故其實質與原告之營業收入（包廂及餐飲收入）並無不同；換言之，前開「服務費」只是如「包廂費」、「開瓶費」一般只是原告提供視唱餐飲服務之收費名目，揆其實質均為「定價之一部」。故原告將系爭「服務費」申報為營業收入符合前述商業會計處理準則對營業收入之定義，原告將其列為營業收入並無違誤。今被告在無稅法法令依據之情況下，將前述服務收入轉列為非營業收入，顯已違反前揭商業會計處理準則規定。原告提供服務之相關服務人員薪資已列入營業費用；且其他服務業（如餐廳）之訂價不論是否規定另加收百分之十之服務費，均有服務人員從事服務工作，相關服務人員之薪資亦列報為營業費用，（如被告否認此事實，請其依法提出相關資料）其列報之營業成本中只包含餐飲之相關成本如廚師薪資、食材成本，是以原告之服務人員薪資列為營業費用應無違誤。此亦可請被告提出制定同業利潤標準之擬定依據，餐飲業之同業利潤淨利率標準之計算基礎不可能未將服務人員薪資列入成本費用（即收入之減項）之計算基礎，故被告認「服務費」收入列入營業收入即應將服務人員薪資列入營業成本即顯違現行實務規定，亦無任何法律依據。

⒉依據查核準則第十八條之二規定，系爭服務費收入應列為「營業收入」。查核準則第十八條之二第一項規定「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」第二項規定「前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，因此，即使本件系爭服務費收入如被告核定係具有代收代付性質而又無法證明已將該筆服務費收入全數轉付予員工，被告亦應將該筆服務費收入依前揭查核準則規定轉列為原告之營業收入，依原告所適用行業之同業利潤標準核計該筆服務費收入之所得額，但被告卻逕將該筆服務費收入轉列為其他收入，形同將該筆收入全數核定為所得額，實已違反前揭查核準則規定，不當增加原告租稅負擔。

⒊原告亦可以更正申報即可解決被告無法跳脫之「形式」與「實質」之混淆，被告之堅持實無必要。如前述，系爭「服務費」收入僅係原告訂價時之名目，實質上並非代收代付之服務費，原告被告認知之差距當在原告申報營利事業所得稅時認為所申報服務費僅為與包廂餐飲相同為營業收入之不同名稱，被告則認只要是申報服務費就實質上一定為代收代付性質，對被告如此無法律依據而逕為依申報形式認定之錯誤觀念，原告如依稅捐稽徵法第十七條以所申報服務費收入名目登載錯誤為由分別將其更正申報為餐飲收入及包廂收入，被告即無由為此認定，惟此更正申報如非被告錯誤發生前開將實質及形式混淆之結果，實無必要，故仍請鈞院詳為審酌，撤銷前開處分，以免勞民傷財。

⒋被告在無任何事實及法令之變更下，驟然改變原有之課稅慣例，違反司法院釋字第五二五號解釋所揭櫫之信賴保護原則。按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，‧‧‧」為司法院釋字第五二五號解釋所明揭之信賴保護原則，原告以往均將服務費之收入列為營業收入並申報多年，均未見被告有不同之意見，此有八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書為證，故於申報八十六年度營利事業所得稅時亦據此方式申報，然被告在無任何事實及法令之變更下，驟然改變原有之課稅慣例，影響原告權益甚鉅，租稅法律安定性亦蕩然無存。

⒌被告主張最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決，惟該事件與本件之前提事實有別，被告爰引不當。被告所主張援用之最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決，並非判例，不足以拘束鈞院之判斷，且該事件之原告之事實主張係其已將代收代付之服務費均轉付予員工，但因無法舉證而敗訴，與本件之服務費係屬銷售貨物或勞務對價之一部分之情形顯不相同，不宜因形式上有「服務費」之參照引用。

⒍被告稱餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質，故系爭服務費收入一九、二五七、九六二元非屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務之銷售額，即非屬原告之營業收入，純屬被告之錯誤推定，並違反加值型及非加值型營業稅法第十六條之規定。「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」分別為查核準則第一條、第二條第一項、第二項所明定。依據前揭查核準則第二條第二項規定，營利事業於辦理所得稅結算申報時，其依財務會計處理之帳載事項，固應依所得稅法等相關稅務法令規定於申報書內自行調整；稽徵機關若欲調整營利事業之帳載事項，亦應有所得稅法等相關法令依據，方得據以調整，若無任租稅法令依據，即不得任意調整以課徵稅捐，此即憲法第十九條所揭示之租稅法律主義原則。本件被告僅託稱餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質等語，空言財務會計、稅務會計之處理本有不同，而未指明其服務費名目上應屬「代收代付」性質之主張之租稅法令依據為何？即將系爭服務費收入一九、二五七、九六二元轉列非營業收入，可見被告之核定純基於被告之推定，無任何事實或租稅法令依據，顯已違反前揭查核準則第二條第二項規定所體現之租稅法律主義原則。按營業收入定義所得稅法令雖無定義，但依按商業會計處理準則第三十一條：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一銷貨收入‧‧‧二勞務收入‧‧‧三業務收入‧‧‧四其他收入‧‧‧。」故營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入。又營利事業經常營業活動而銷售貨物或勞務向顧客收取之「代價」是否屬營利事業之「營業收入」，所得稅法令雖亦無定義，然加值型及非加值型營業稅法第十六條明定「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」因此，營業人因為經常營業活動而銷售商品或提供勞務所收取之全部代價，不管其收費名目為何，均為營利事業之銷售額，亦即為營利事業因經常營業行為產生之收入，故為營利事業之營業收入，殆無疑義。又觀諸前揭營業稅法第十六條規定特別明定「包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，其立法目的本即基於實質課稅之公平原則，為防杜營利事業假藉形式上收費名目規避營業稅，進而逃漏營利事業所得稅，故只要「營業人」（營利事業）因「經常營業活動而銷售貨物或勞務」所收取之「代價」，不論其收費名目為何，均為營業人經常營業活動而銷售貨物或勞務之「銷售額」，亦即營業人之營業收入，依法申報營業稅及營利事業所得稅。財政部歷來相關之函釋亦皆符合此一立法目的，如財政部七十五年七月二十八日臺財稅第七五四一四七九號函釋略以「依營業稅法第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，舞廳向顧客收取舞女之鐘點費與節費，應列入銷售額，依規定之徵收率課徵營業稅，並於給付舞女報酬時依法扣繳所得稅。」，該函釋並未因收費名目為「舞女鐘點費」即將「舞女鐘點費」視為代收代付性質，免列入舞廳（營業人）銷售勞務之銷售額申報營業稅，而係將舞女鐘點費視為舞廳（營業人）銷售勞務之計價項目，故舞廳向顧客收取舞女之鐘點費實係為舞廳銷售勞務給顧客所收取代價之一部分，應列入銷售額申報營業稅。按營業人向顧客加收之服務費為營業人銷售貨物或勞務之收入，應列入銷售額申報營業稅，財政部七十五年四月十日臺財稅第七五二三一六六號函釋已明白核釋在案。被告竟僅為一時課稅之方便而曲解服務費為代收代付性質，實有虧行政機關依法行政原則，原告為釐清爭點，乃具文向財政部申請核釋「如果餐飲業向顧客按訂價加收百分之十服務費，該部分服務費如能單獨設帳並證明確已轉付給服務人員，是否可免開發票並免列入餐飲業之銷售額申報營業稅？」，案經財政部函轉臺北市稅捐稽徵處答覆略以「餐飲業向顧客加收之服務費乙案，仍請依加值型及非加型營業稅法第十六條及參照財政部賦稅署七十五年四月十日臺財稅第七五二三一六六號函釋意旨，開立統一發票並報繳營業稅。」，可知財政部一貫之立場，本於營業稅法第十六條之立法目的，並未將餐飲業向顧客按訂價加收百分之十服務費視為代收代付性質，而係基於實質課稅原則，將該部分服務費收入視為營業人因經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取代價之一部分，為營業人之銷售額，亦為營業人之營業收入，營業人應依法申報營業稅及營利事業所得稅。綜上所述，餐飲業因經常營業活動而銷售貨物或勞務於訂價外向顧客收取之服務費是否屬餐飲業銷售貨物或勞務所產生之營業收入，所得稅法並無相關法令規定，而依據營業稅法第十六條及財政部賦稅署七十五年四月十日臺財稅第七五二三一六六號函釋，已明白規定餐飲業向顧客收取之服務費應屬餐飲業銷售貨物或勞務收取代價之一部，屬餐飲業銷售貨物或勞務之銷售額。本件被告主張原告向顧客按訂價收取百分之十服務費收入一九、二五七、九六二元屬代收代付性質，非屬原告銷售額（營業收入），實已違反前揭營業稅法第十六條暨查核準則第一條、第二條規定，故本件系爭服務費收入一九、二五七、九六二元應屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務之之收入，原告依據前揭商業會計處理準則第三十一條規定列為營業收入並據以申報營利事業所得稅並無錯誤。

⒎被告於答辯狀及庭上以「營業人銷售貨物或勞務之銷售額，不一定係營利事業之營業收入」，為其主張系爭服務費收入應繳營業稅，但不得列為營業收入之理由，惟被告前該主張之適用範圍僅為「營利事業因為『經常營業活動』而銷售貨物或勞務之銷售額應列為『營業收入』；而營利事業『非經常性營業活動』而銷售貨物或勞務之銷售額應列為『非營業收入』。」故被告據此主張原告不得援用營業稅法第十六條規定主張系爭服務費收入屬原告之營業收入，實屬認事用法錯誤。詳言之，營利事業銷售貨物或勞務之行為本就包含營利事業經常性營業活動及非經常性之營業活動，因為經常營業活動而銷售貨物或勞務所生之銷售額即應列為「營業收入」，而因為非經常性營業活動而銷售貨物或勞務所生之銷售額即應列為「非營業收入」。以一般買賣業而言，銷售商品屬其經常營業活動，故銷售額應列報為「營業收入」，處分營業用汽車，其銷售額亦要申報課徵營業稅，惟屬其非經常性之營業活動，故處分汽車之銷售額應列為「非營業收入」。故本件之爭點乃係原告因經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括訂價收入二一一、八三七、五八二元及按訂價加收百分之十服務費收入一

九、二五七、九六二元，則原告因經常營業活動而銷售貨物或勞務產生之營業收入是否包括訂價加收百分之十服務費收入一九、二五七、九六二元部分？被告於答辯狀理由稱「服務費收入一九、二五七、九六二元屬代收代付性質，非屬原告之銷售額，因原告不能證明轉付予員工之事實，故予以轉列其他收入」，經原告駁斥，而被告於庭上之前開答辯又等於是表示「服務費收入一九、二

五七、九六二元屬銷售貨物或勞務之代價，但為其他收入。」，可見被告已承認服務費收入一九、二五七、九六二元為「原告」銷售貨物或勞務代價之一部，而非「原告服務人員」提供服務之代價（如係個人提供服務之報酬，則非屬營業稅課徵範圍）。而系爭服務費收入不可能為原告非經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取之代價，依據營業稅法第十六條規定暨前揭財政部函釋之意旨，自屬原告銷售貨物或勞務之銷售額（營業收入），並無被告主張屬員工提供勞務之報酬而免併計原告銷售額（營業收入）之適用餘地，故被告絕不可能要求系爭服務費收入屬營業稅之課征範圍但非營業收入，其主張之邏輯顯有矛盾而不可採。

⒏被告以餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質之主觀違法推定，將系爭服務費收入一九、二五七、九六二元轉列非營業收入，有違司法院釋字第四二○號解釋所揭示之租稅法律主義精神及實質課稅之公平原則，並將使政府損失鉅額營業稅收。「租稅法律解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」為司法院釋字第四二○號解釋所明示。本件系爭服務費收入一九、二五七、九六二元，被告主張其屬「代收代付」性質，非屬原告銷售貨物或勞務之營業收入，不符營業稅法第十六條暨前揭查核準則第一條、第二條規定，違反憲法第十九條揭櫫之租稅法律主義固不待言；被告據此錯誤見解之處分亦將使營業行為相同之營利事業，僅因銷售貨物或勞務訂價方式不同，而有不同之營業稅及營利事業所得稅負擔，違反司法院釋字第四二○號解釋所明示之實質課稅公平原則。就營業稅而言，原告本年度申報營業收入二一一、八三七、五八二元，應納百分之五營業稅額一○、五九一、八七九元，如按被告之見解，原告按訂價百分之十收取之服務費收入一九、二五七、九六二元不屬原告銷售貨或勞務之營業收入，核定原告銷售貨或勞務之營業收入為一九二、五七九、六二○元，則原告本年度營業稅應納稅額為九、六二八、九八一元，則政府將減少營業稅收九

六二、八九八元；惟若本年度原告係採提高訂價，而不收取服務費之方式收費，則原告應納稅營業稅額為一○、五九一、八七九元。由以上說明可知，就營業稅而言，原告相同之營業行為，如僅因計價收費名目不同而異其營業稅租稅負擔，實不符租稅法理強調之實質課稅公平原則，故營業稅法第十六條之規定「銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，即在體現司法院釋字第四二○號解釋所揭示之實質課稅公平原則。就營利事業所得稅而言，被告僅因服務費收費名目，而將原告服務費收入一九、二五七、九六二元推定核屬代收代付之其他收入，並逕自轉列非營業收入。試問，若原告以後年度（以下簡稱對照年度）係以提高訂價而不收取服務費方式向顧客收取消費之費用，被告是否即認定原告無代收代付之其他收入？被告於庭上答稱須按個案實質認定，則原告不解，本件被告推定原告服務費收入為代收轉付員工性質之其他收入所據之「事實」為何？又假定對照年度原告相同之營業行為（包括同一批員工、工作內容暨勞動契約條件相同）產生相同之營業收入二一一、八三七、五八二元、營業成本八八、

六二六、九七八及薪資費用六六、二○一、五七二元，同樣因為營業成本無法勾稽而須依同業利潤標準核定，依被告目前以「形式上收費名目」判斷列報營業收入內容之核定方式，本年度計算之基礎營業收入為一九二、五七九、六二○；對照年度計算之基礎營業收入卻為二一一、八三七、五八二元，致計算之同業利潤標準營業成本不同而異其稅負，顯不符實質課稅之公平原則。餐飲業等服務業之服務人員薪資應列為營業費用，被告亦無異議。故被告於庭上稱「服務費收入之成本，即服務人員薪資已申報為營業費用而非營業成本，故服務費收入應列為其他收入」，此一主張成立須以『系爭服務費收入一九、

二五七、九六二元屬「原告代收轉付服務人員」之收入，而非屬原告銷售貨物或勞務之收入』之推定無誤為前提，惟依據前述說明可知，系爭服務費收入一

九、二五七、九六二元確係屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取全部代價之一部分，為原告之營業收入，而非屬代收轉付服務人員之收入，故被告之主張實無可採，請鈞院鑒核。由以上說明可知，如按被告以「形式上收費名目」作為判斷營利事業向顧客收取之代價是否屬營利事業經常營業活動而銷售貨物或勞務之銷售額（營業收入）之基準，則即便營利事業具備相同之組織制度、人員分工、薪酬制度、成本結構及會計制度所構成之營業行為及營業結果，其營業稅及營利事業所得稅之租稅負擔將因「形式上收費名目」不同而不同，有違司法院釋字第四二○號解釋所揭示之租稅法律主義及實質課稅公平原則，亦將破壞營業稅之稅制，政府將損失鉅額營業稅收。

⒐綜上所述，原告收取之服務費收入係原告銷售貨物或勞務收入之一部分，應歸屬於「營業收入」；而依據查核準則第十八條之二第二項規定，縱使系爭服務費收入如被告核定屬代收代付性質之款項，被告應將系爭服務費收入轉列為「營業收入」，並依原告所適用行業之同業利潤標準核計系爭服務費收入之所得額。被告不顧原告主張之事實及查核準則規定，逕將系爭服務費收入核定屬代收代付性質，將其由「營業收入」轉列「其他收入」，致不當增加原告營利事業課稅所得額及租稅負擔，侵害原告之合法權益。又本件被告稱餐飲業之服務費名目應屬代收代付性質，非屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取之代價，即非原告之營業收入，純屬被告之主觀錯誤推定，無絲毫事實證據。被告主張援用最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決，惟該事件案情係原告主張其已將代收代付之服務費均轉付予員工，但因無法舉證而敗訴，與本件原告主張服務費係屬銷售貨物或勞務對價之一部分之情形顯不相同，不宜因形式上有「服務費」之參照引用，且該判決並非判例，並無拘束鈞院判斷之效力。又該判決並未論述餐飲業之服務費名目應屬代收代付性質之理由，請鈞院審酌司法院釋字第四二○號解釋所揭示之租稅法律主義及實質課稅公平原則，判決撤銷被告原處分不利於原告之部分（關於將營業收入一九、二五七、九六二元，轉列非營業收入並據以調整成本之部分）及訴願決定均撤銷，維護原告之合法權益，並保障租稅制度之完整性。

㈡被告主張之理由：

⒈餐旅業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如原告將代收金額全數轉發予員工，依查核準則第十八條之二規定，僅須帳列代收及代付轉帳，其代收轉付款免予計入原告之銷售額。因未見原告於薪資清冊上記載將代收代付金額轉發員工，致其代收轉付之事實並不成立，是亦無原告所引財政部七十七年函釋及查核準則第十八條之二規定之適用。另因原告業將服務員工之薪資列計為營業收入之減項，是系爭收入並無其他相關成本，被告將之轉正為其他收入，應無不合。

⒉依營業稅法第十六條規定及財政部賦稅署七十五年四月十日臺稅二發第0000000函釋略以，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。至所指之銷售額，於計算營利事業所得稅時，尚有營業收入及其他收入之分。查原告之訂價既未內含服務費，顯見系爭服務之提供非屬其本業，於其未將系爭服務費轉付予服務員工之情況下，系爭收入列屬為其他收入，亦無不當。

⒊又營業收入及其他收入均屬所得之加項科目，如非原告之營業成本無法勾稽，將系爭服務費收入列屬營業收入或其他收入，所計算之所得額並無二致，最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決案情與本件相同，請參酌。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。

本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為二一一、八

三七、五八二元，全年所得額為三、六二四、三一九元，案經被告初查以原告營業收人中含有服務費收入一九、二五七、九六二元，係屬非營業收入，乃自營業收入項下減除，轉列非營業收入，核定本期營業收入為一九二、五七九、六二○元；另原告本期申報營業費用一二○、二五八、六七一元，經被告初查就租金、修繕費、折舊及其他費用調減，核定營業費用為一一二、四一○、六四二元，全年所得額為

一九、二一五、八八六元，補徵營利事業所得稅額三、八九七、八九一元。原告不服，就營業收入、修繕費、租金及其他費用四項目，申經復查結果，獲准予追認租金一、五五二、六八八元、其他費用二、五八四、三六九元，變更核定課稅所得額為一五、○七八、八二九元，原告仍表不服，就營業收入項目提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其按訂價收取百分之十服務費收入係經常營業活動銷售貨物或勞務收入之一部分，故申報為「營業收入」，應無錯誤，被告卻將該服務費轉列為「非營業收入」，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告係經營ＫＴＶ業務，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為二一一、八三七、五八二元，經被告初查該營業收入中含有按訂價加收百分之十服務費收入一九、二五七、九六二元，此亦為原告所不爭執，自堪認為真實，被告以該服務費名目應屬「代收代付」性質，如將代收金額全數轉發予員工，則為帳列代收及代付轉帳及視同員工綜合所得辦理扣繳申報之問題，惟若僅代收而無代付，或代收與代付有餘額，即屬其他收入，本件原告按訂價加收之百分之十服務費並未轉付予員工，該服務費收入之成本如何，亦無法勾稽，被告將服務費收入轉列為非營業收入，揆諸首揭說明，自無不合。

至於原告訴稱：其服務費收入係經常營業活動銷售貨物或勞務之一部分，依往例申報為「營業收入」應無錯誤乙節。查系爭服務費係按訂價加收百分之十計算，足見服務費收入與訂價本身之性質未盡相同，否則原告區分按訂價再加收百分之十服務費，即失意義。又據被告訴訟代理人稱：原告八十五年度營利事業所得稅僅作書面審查，未查帳，八十七年度亦有本件相同問題發生，經復查決定後，未提起訴願，已確定，有言詞辯論筆錄可稽，且課稅應朝合法核實正確提昇，原告自難執以往申報方式執為本件對其有利之論據，所訴洵不足採。

綜上所述，本件被告之原處分關於營業收入不利於原告部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，無逐一論究必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 王立杰