臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度簡字第七六四六號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十年度簡字第七六四六號

原告

順宬工程有限公司

代表人

甲○○○

被告

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月一日台財訴字第○九

○一三五一四四七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：Ａ、原告申領之八十五年五─六月份統一發票乙本，號碼ＶＦ00000000號起至ＶＦ00000000，轉供俊谷有限公司使用，案經被告工商稅課查獲，取具原告民國（下同）八十八年十一月二十二日承諾書（承諾內容略為：「‧‧因媒體申報代理人疏忽將發票交予俊谷有限公司使用，並由該公司申報營業稅，誤將發票轉他人使用部分自行報備，請從輕處罰」等文字。），及統一發票封面影本、請購單建檔作業與申報書各一等附案佐證，移經被告審理認定違反營業稅法第三十二條成立，爰依營業稅法第四十七條第二款規定，作成八十八年十二月二十九日八八北縣稅法裁字第七五八○三號處分，裁處被告罰鍰新台幣（以下同）九、○○○元。Ｂ、原告不服，提起復查、訴願皆未變更，原告遂向本院提起行政訴訟。Ｃ、法令依據：處分時營業稅法第四十七條第二款（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）：納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：

一、．．．

二、將統一發票轉供他人使用者。

三、．．（略）

二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：

１、求為判決撤銷原處分及訴願決定。

２、訴訟費用由被告負擔。Ｂ、被告聲明：

１、求為判決駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：

１、有關原告將八十八年五、六月份統一發票轉供俊谷有限公司使用，違反營業稅法規定乙案，爰本案係因記帳代理人領用發票時將順序錯亂，致日茂興業股份有限公司、東發塑膠有限公司、順宬工程有限公司，建成輪胎打油行、俊谷有限公司，舜筌企業有限公司等營業人八十八年五、六月份按錯誤之統一發票開立當期營業額，並按期辦理營業稅申報，絕無故意將統一發票轉供他人使用，請准免依營業稅法第四十七條規定處罰。

２、原處分機關及訴願決定認為本案原告應加裁罰，其所持之理由如下：ａ、原處分機關以「按營業稅法第四十七條第二項第二款規定：將統一發票轉供他人使用者。應處一千元以上一萬元以下罰鍰。．．，次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時即應受處罰」。ｂ、另訴願機關以「．．．．且訴願人如將申請之統一發票如於使用前與購買之明細表，核對後再行使用，亦不致發生誤用之情事，亦不致發生誤用之事實，．．．．」及「卷查本件訴願人之八十八年五至六月份統一發票乙本，轉供俊谷公司使用，有訴願人八十八年十一月二十二日出具之承諾書附卷可稽，違章事證明確，縱非故意，亦難謂無過失‧‧‧」。

３、原處分及訴願決定應予撤銷之理由：ａ、按營業稅法第四十七條第二項第二款規定：將統一發票轉供他人使用者。應處一千元以上一萬元以下罰鍰。本項規定立法原意應以營業人虛設行號且故意將統一發票轉供他人使用為要件，原告八十八年五、六月份開立之發票雖非屬所申購之發票，但原告仍按期辦理營業稅申報手續，且原告為響應財政部推廣媒體申報作業，營業稅乃使用媒體申報之營業人，每期均按期誠實申報營業稅，亦積極更新申報軟體以利稅捐機關稽徵作業，本次錯誤絕無故意將統一發票轉供他人使用，請准免予處罰。ｂ、按行政罰係以對過去違反義務行為懲罰為目的，對於義務之違反者，僅得與一次之處罰，除再犯外，不得予處罰，而有一事不再理原則之適用，本公司因記帳代理人領用發票時將順序錯亂，致日茂興業股份有限公司、東發塑膠有限公司、順宬工程有限公司、建成輪胎打油行、俊谷有限公司、舜筌企業有限公司等營業人八十八年五、六月份按錯誤之統一發票開立當期營業額，上開營業人均委託同一記帳代理人，應處行政罰時請准予擇一執行。其中俊谷有限公司已依八十九年四月十三日八九北稅法字第四四二四八號台北縣稅捐稽徵處復查決定書繳納違章案件罰鍰（參照卷附繳款書；處分書案號八九─四四二四八違章案號八八營一七─六六九五）。ｃ、另按財政部八十七年二月十八日台財第八七一九二○二一一號函釋「營業人因受託之會計事務所疏失，誤將委託代購之統一發票交與其他營業人使用，應如何處罰乙案，．．．．．如經主管稽徵機關查明其違登情節確較輕微，自可依稅務違章按件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，按稅法規定之最低罰鍰處罰」，原告係因委託他人代購發票，一時疏失與其他公司交換發票使用，請准予按上開函釋規定減輕罰鍰。Ｂ、被告主張之理由：

１、按「營業人將統一發票轉供他人使用者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰。」為營業稅法第四十七條第二款所明定（金額以銀元為單位）。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出以於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。

２、本案原告將申領之八十五年五─六月份統一發票乙本，號碼ＶＦ00000000號起至ＶＦ00000000號，轉供俊谷有限公司使用，原告亦對本案之違章情事坦承不諱，此有承諾書、統一發票購買明細表等資料附卷可稽，違章事實洵堪認定。

３、又查原告將申領之統一發票如於使用前與貼頁之明細表，核對無誤後再行使用，亦不致於發生誤用之事實，又被告因原告將申領發票轉供他人使用，而需耗費稽徵成本處理，違章情節尚非屬輕微，本件原處分認定原告有過失並據以裁罰，尚無違誤。被告原處分衡情裁處罰鍰九、○○○元，應予維持。原告所敘，委不足採。至原告主張因同一記帳代理人領用發票順序錯亂致多家公司按錯誤統一發票開立，應處行政罰時請准予擇一執行等語，惟違章主體係屬多家公司，尚無擇一處罰之相關法條以資適用，特予敘明。

理由

一、兩造爭執之理由：Ａ、原告對於其申領之八十五年五─六月份統一發票乙本（號碼ＶＦ00000000號起至ＶＦ00000000），由俊谷有限公司使用，並由該公司申報營業稅之事實並不爭執（此由原告八十八年十一月二十二日對被告之承諾書亦可證明）。Ｂ、原告係基於以下理由，請求撤銷系爭裁罰處分：

１、原告八十八年五、六月份開立之發票編號雖與申購發票清單所載之發票不合，但原告仍按期辦理營業稅申報手續，並無故意將統一發票轉供他人使用，請准免予處罰。

２、原告本次本係因記帳代理人領用發票時將順序錯亂，致原告與日茂興業股份有限公司、順宬工程有限公司、俊谷有限公司等營業人八十八年五、六月份按錯誤之統一發票開立當期營業額，而上開營業人均委託同一記帳代理人，故基於一事不二罰原則，被告課處行政罰時應予擇一執行。

３、被告應依財政部八十七年二月十八日台財第八七一九二○二一一號函釋（本院按，此則函示字號應為臺財稅字第八七一九三○二一一號），就原告本次違章事實處以最低限罰鍰。

二、本院之判斷：Ａ、按處分時營業稅法第四十七條第二款規定，納稅義務人有將統一發票轉供他人使用者，處一千元以上一萬元以下罰鍰。依此規定，統一發票祇要非由原申領名義之納稅義務人使用，該納稅義務人客觀上即屬違反上開條款所定之不作為義務（即「不得將自己之統一發票，轉供他人使用」），而合致於本條處罰之客觀構成要件。本件原告並不爭執以其名義申領之八十五年五─六月份發票，係由俊谷有限公司使用，已如上述，因此原告之行為已該當處分時營業稅法第四十七條第二款之客觀構成要件。Ｂ、又釋字二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」依上開解釋意旨，系爭處罰條文雖未明定主觀構成要件要素，但納稅義務人除將發票轉供他人使用外，仍須主觀上對客觀行為具有可歸責性，始可加以處罰。Ｃ、因此，本件之核心問題即在於：原告對以其名義申領之發票由他人使用之行為是否具有主觀可歸責性。

１、首先，兩造對原告就此違章行為欠缺故意一節，並不爭執。因此所餘之問題乃原告就該行為是否有過失。

２、其次，本院認為如於個案中，依照客觀事實已足認定行為人主觀歸責要素時，即無庸依照釋字二七五號解釋，採取「推定過失」與「反證推翻」之證明程序來判斷行為人之主觀歸責要素是存在，就此合先敘明。

３、本院認為原告就此違章行為具有過失，理由如下：ａ、按過失，係指行為人對行為或結果之發生，「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件。ｂ、就「應注意」部分，原告之注意義務，源自處分時營業稅法第四十七條第二款規定之禁止規範，原告依此規範，即應注意其所申領之發票是否皆由自己所使用，而非由他人開立使用。此部分並無疑義。ｃ、就「能注意」部分，乃本案訟爭之焦點。「能注意」之內涵，係考慮行為人在特定時空背景下，有無踐行「客觀注意義務」之可能性。ｄ、本件原告固主張：「其發票所以由他人使用，係因記帳代理人領用發票時將順序錯亂所致」云云，惟查：Ⅰ、原告在使用當月份發票前，其有充份之機會發現其所使用之發票與申領發票之號碼明細表不合，在此情況下，原告當可立即向記帳代理人反映，而將流至他人手中之統一發票予以追回，以實踐其上開注意義務（這裏特別應加說明者，原告原來依法雖然僅負「不作為義務」，但是因為原告使用人之不當前行為，導致原告所負之不作為義務，客觀上有遭違反之可能，此時應類推適用刑事法上「不純正不作為犯」之法理，認為原告因此產生防止違規事實發生之作為義務；而無論「作為義務」或「不作為義務」均屬偏重客觀層面之行為義務，而行為義務本身主觀上有無可歸責之事由，則屬「故意」或「過失」之問題，所以在這裏，原告注意義務之具體內容，已由「禁止規範之遵守」，轉向為「誡命規範之遵守」）。Ⅱ、因此本院同意被告之法律意見，認為：原告如於使用前與貼頁之明細表，核對無誤後再行使用，當可發現上述實際使用之發票號碼與申領號碼不一致的情形，即可向其所委任之記帳代理人反應更正，而不致於發生誤用之事實，其有注意之能力，卻未加注意，自有過失可言。

４、基於以上理由，本院肯認原告就此違章行為具有踐行其注意義務之可能性，屬於「能注意」而未注意，行政罰之主觀歸責要素「過失」即屬具備。Ｄ、至於原告所言「違章行為不得重複處罰」一節，本院則認為，違章主體既不相同，則每一違章主體應否加以處罰，應各自視該主體有無違反法定之作為義務來決定，而不是由記帳代理人之外觀作為來做決定，因此本件並無重複處罰之問題。Ｅ、末就原告主張，被告應依處分時營業稅法第四十七條第二款課予最低限度罰鍰部分，本院亦認為無理由：

１、首先依據財政部八十六年八月十六日公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第四十七條部分之規定，該條第二款之違章情形，其裁罰金額或倍數是新台幣九千元，與本案處罰金額相當。由於「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則。因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。

２、其次，原告提出被告應依財政部八十七年二月十八日台財第八七一九二○二一一號函釋意旨，處以最低限度罰鍰。然查該號函釋就此部分之說明為：「‧‧‧惟如經主管稽徵機關查明其違章情節確較輕微，自可依上開參考表使用須知第四點規定，按稅法規定之最低限罰鍰處罰。」就此，原告違章情節是否輕微，仍屬於被告稽徵機關之判斷餘地以及裁量權限，基於法律授權行政機關就個案情節裁量決定法律效果之意旨，行政法院就其決定應予尊重，自亦不可能以裁判命被告機關依法定最低裁罰標準處罰。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百二十九條，第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭