臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一六三○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一六三○號

原告

億泰利金銀珠寶有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十一

日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：Ａ、原告八十六年營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（以下同）五

二九、○八六、八二八元、營業成本五二八、五七二、一二九元，營業毛利五

一四、六九九元，營業費用及損失總額為五二八、三三二元，營業淨利為虧損

一三、六三三元，加上業外利息所得五七八元，全年所得額虧損一三、○五五元。Ｂ、被告初查以其銷貨對象部分為個人，交易均為現金交易，開立未書立抬頭之二聯式發票，無客戶資料可查對，且銷貨價格偏低，故乃依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二十二條規定，按經濟日報刊載八十六年度相關日國內金商買賣價格表，即中央信託局等之平均價格，逐筆比較調整，調增營業收入一、八七一、三六○元，核定營業收入為五三○、九五八、一八八元，（營業成本及業外利息收入皆按申報數額核定），全年所得額一、八五八、三○五元，該年度之核定稅額為四五四、五七六元。Ｃ、被告調整原告營業收入之法規依據：

１、營利事業所得稅查核準則第二十二條銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：

一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。

二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一 報章雜誌所載市場價格。二 各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三 時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四 進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。

２、財政部台財稅第三三六三八號函主旨：核釋營利事業所得稅結算申報查核準則第二十二條有關調整銷貨價格之適用問題。說明：二 各稽徵機關於適用前開查核準則第二十二條調整銷貨價格，應切實根據左列規定辦理：

（一）對於「時價」認定問題，應參酌左列資料判定：1 報章雜誌所載市場價格（如經濟日報、工商時報、市場行情及行政院主計處所編商品價格月報等刊物所載相同時期之售價）。2 各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。3 時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。4 進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。

（二）對於顯較時價為低認定問題，應參酌左列原則辦理：1 營利事業帳載售價，是否顯較時價為低，應區分業別，毛利率較高之行業，差距應較大，毛利率較低之行業差距應較少，不可拘泥於一定額度或比率。2 營利事業帳載售價，有無顯較時價為低，稽徵機關可根據前項原則並參酌各業實際情形認定。

（三）營利事業銷貨價格經認定顯較時價為低，應予調整銷貨價格者，應以逐筆比較方式調整為原則，不可按平均數或其他方式比較調整之。

（四）營利事業銷貨與其關係企業以外之營利事業，如經開立統一發票書立抬頭，並經查核進貨商號係以發票金額列報成本或費用者，一律不適用該查核準則第二十二條調整其銷貨價格之規定，惟如進貨商號屬小規模營利事業及適用擴大書面審核之營利事業，不在此限。Ｄ、原告不服被告核定，申請復查，經被告作成八十八年十一月十八日財北國稅法第00000000號復查決定維持原核定，其向財政部提起訴願，亦經該部八十九年十二月二十一日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，乃於九十年二月十九日向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。Ｂ、被告聲明：

１、求為判決駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：

１、原告係經營黃金條塊買賣之中盤批發商（非傳統飾金、店面零售商）詳見原告之營利事業登記證；該證由政府所核發，清楚明確規範原告不可經營零售商業務，僅可經營批發商業務。亦即不可違反公司法第十五條規定，不可經營登記範圍外業務。再參考台北市政府工務局房屋使用執照；原告公司設立住宅且位於三樓，依常理即可判斷不可能是店鋪從事零售商。

２、但由於黃金條塊視同流通貨幣，亦即相當於現金。金額均不在少數，陌生之買賣雙方均謹慎以對，買方通常不願意將其名稱、地址與統一編號留給陌生之原告，賣方之原告也一定要求買方以現金支付黃金價款，再加上買入之銀樓業者無須索取統一發票供為繳納營業稅時之進項扣抵稅額，所以放棄索取發票，原告只能依統一發票使用辦法第七條之規定，自動誠實開立二聯式之統一發票，以批發價申報收入。

３、但原告八十六年度營利事業所得稅案件，被告卻依查核準則第二十二條認定原告係經營零售業務（原告依法不得經營零售業務）以零售價調高原告批發價（原告係批發商）並核定補稅四十五萬四千五百二十元。就此原告認為以上之補稅處分是錯誤的，理由如下：ａ、查核準則第二十二條牴觸公司法第十五條：Ⅰ、按行政命令與法律牴觸時，行政命令無效。Ⅱ、查核準則屬財政部行政命令，被告以查核準則第二十二條規定；以零售價調高原告之批發價，此舉推定原告係從事零售業務。Ⅲ、但原告依法不得從事零售業務，僅能從事批發業務（證據詳見原告之營利事業登記證）。Ⅳ、由於被告是以行政命令推定原告違反法律（公司法第十五條）經營業務，原告將含冤違反法律，故造成牴觸，故依法律位階，此案行政命令無效。ｂ、被告機關與訴願機關均以原告銷售黃金條塊開立二聯式發票（銷貨予非營利事業者適用）未書立抬頭、亦無客戶資料，無法「證明」原告銷售此對象是「批發商」為由，即認定原告開立二聯式之統一發票銷售對象為一般消費者，而謂「原告從事零售業務」。，此等認定有違證據舉證法則，因為依公司法第十五條之規定，原告之銷售對象一定是批發商。如果被告機關認為原告違法經營零售業務，而以零售價調高批發價，應由被告機關來舉證證明其事。ｃ、依上所述，由於本案黃金買賣交易實務，均以現金、現貨且不索取發票，所以原告開立二聯式統一發票給營利事業，應認已符合查核準則第二十二條第一項第一款之規定：「銷貨予營利事業，經提出正當理由，應予核示認定。Ｂ、被告主張之理由：

１、按「銷貨價格顯較時價為低，依下列辦法辦理：一銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、第二兩款其無正當理由或未提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。」為查核準則第二十二條所規定。

２、原告本期營業業收入申報五二九、○八六、八二八元。被告初查以原告從事黃金條塊現貨買賣，成本依申報數認定，查其銷貨對象部分為個人，開立未書立抬頭之二聯式發票，無客戶資料可查對，且銷貨價格偏低，乃依首揭查核準則第二十二條規定，按經濟日報刊載八十六年度相關日國內金商買賣價格表，即中央信託局等之平均價格，逐筆比較調整，調增營業收入一、八七

一、三六○元，核定營業收入五三○、九五八、一八八元。

３、對於原告主張之答辯：ａ、「營利事業所得稅查核準則第二十二條抵觸公司法第十五條，行政命令與法律抵觸時，行政命令無效」乙節，查查核準則係依稅捐稽徵法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。而稅法係特別法、公司法係屬於普通法、法律適用特別法優於普通法。於稅捐之核課自應適用稅法及相關法例之規定，原告訴稱查核準則抵觸公司法顯屬誤解，核不足採。ｂ、原告主張其為黃金條塊批發中盤商，沒有門市且營業場所位於三樓，故只有批發價，無零售價，被告不應以零售價調高原告之售價；開例二聯式發票，係因社會治安敗壞，搶案頻頻，有些新客戶不留任何資料，不索取發票，原告只好依實際價格開立二聯式發票，並無低開銷貨發票情事，且新客戶必須以現金交易，故無其他付款紀錄；就算要以時價調高售價，也要以批發商之時價調整，而被告以經濟日報刊載之時價調整，該報刊載之時價不僅係門市銀樓零售價，而且比實際成交價為高，請重新核定等語，查原告銷售黃金條塊開立二聯式發票部分，未書立抬頭，亦提不出客戶資料可查對，為原告所不爭，無法核明其銷售對象是否為批發商，是被告依首揭查核準則第二十二條規定，按報章（經濟日報）所載市場價格之平均價格，調增營業收入一、八七一、三六○元，，揆諸首揭規定，並無不合。玆原告復執前詞爭執，自難認為有理由。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、原告以出售黃金條塊為業，其辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收入五二九、○八六、八二八元、營業成本五二八、五七二、一二九元，營業毛利五一四、六九九元，營業費用及損失總額為五二八、三三二元，營業淨利為虧損一三、六三三元，加上業外利息所得五七八元，全年所得額虧損

一三、○五五元。

二、被告查核時則對原告列報之營業收入，基於以下之理由，予以調增：Ａ、原告之銷貨對象部分為個人，交易均為現金交易，開立未書立抬頭之二聯式發票，無客戶資料可查對，且銷貨價格偏低。Ｂ、被告乃依查核準則第二十二條之規定，按經濟日報刊載八十六年度相關日國內金商買賣價格表，即中央信託局等之平均價格，逐筆比較調整。Ｃ、調增結果，原告當年度之營業收入應多加一、八七一、三六○元。

三、因此被告核定原告當年度之營業收入為五三○、九五八、一八八元（529,086,828+1,871.360=530,958,188），而在營業成本及業外利息收入不變之情況下，重新核定原告當年度之全年所得額一、八五八、三○五元，該年度之核定稅額為四五四、五七六元。

四、原告則否認其有銷售黃金條塊予一般個人之情事，而謂：Ａ、其銷售之對象均為批發商（換言之，即為「營利事業」）。Ｂ、又因為前來買受之客戶均為批發商，所以其出售黃金條塊予客戶之價格，都是按照市場上之批發價為之，完全與時價相符，至於被告機關所提出之「國內金價」屬「零售價格」，而不是「批發價格」。Ｃ、因此本案完全沒有查核準則第二十二條適用之餘地。Ｄ、至於原告之所以會對某些交易開立未載明客戶名稱、地址之二聯式統一發票（二聯式之統一發票，依「統一發票使用辦法」第七條第一項第二款之規定，是銷售貨物勞務與非營業人時所開立，其即無作為「買受人申報扣抵或扣減稅額使用」之扣抵聯，僅有由出賣人保有之「存根聯」及由買受人保有之「收執聯」二聯已而，所以統一發票上客戶欄之記載並非重要，可以填載，也可以不填載），則是因為黃金條塊之交易都是現貨交易（出賣之「黃金條塊」與「應付之價款」皆是如此），則是因為有些批發商客戶不願意曝光，而放棄索取統一發票所致。原告是因為不知道該等客戶之名稱及營業所，所致才會按規定開立未載客戶名稱之二聯式統一發票。Ｅ、現在如果被告機關認為原告上開開立二聯式統一發票之交易，均是按零售價格出售黃金條塊給社會上之一般個人，但銷貨價格比零售價之實價為低時，應由被告就此等事實負舉證責任，必須上開待證事實獲得證明之後，才有查核準則第二十二條適用之餘地。Ｆ、被告機關既不能證明上開待證事實，本件即無查核準則第二十二條適用之餘地。

貳、本院之判斷：

一、在此首先必須指明，本案中就黃金條塊時價之決定，查核準則第二十二條規範意旨之認知：Ａ、按查核準則第二十二條第一項所稱之「時價」，本來應該視銷售物品者所處之產業鏈位置來作決定，換言之，原則上各種物品之時價，須視銷售者所在產業分工地位而定，因此同一物品，大盤批發商有大盤批發價之時價、中盤商有中盤批發價之時價、而零售商亦會有零售價之時價。Ｂ、不過黃金條塊卻是一種特殊之商品，其為貴金屬，銷售價格均有國際市場報價可憑，而且並無加工問題，因此其上下游之價差非常有限（一般銀樓業者所賺取之利潤通常都來自金飾之「加工費」，而不是黃金本身之價差），此點可由被告機關所附之經濟日報刊登「國內金價」欄明顯看出，該欄所選取之五個取樣單位，從國內惟一享有進口黃金條塊權限之大盤商「中央信託局」到中盤商「泛亞銀行」、「高雄王鼎貴金屬」與零售商「台北市一般銀樓」、「高雄市一般銀樓」，但其間之價差非常有限，每兩金額大盤商與零售商之價差多在千分之五以內。因此被告機關在計算黃金條塊之實價時，是採取「單一時價」之方式，即將「中央信託局」、「泛亞銀行」、「高雄王鼎貴金屬」、「台北市一般銀樓」、「高雄市一般銀樓」等五個單位（分屬銷售體系之上中下游），當日曾報出之出賣價格加總，再除以報價單位數目，所得出之平均值，作為「時價」，其計算出來之結果大體上，高於批發價，低於零售價，屬於大盤「批發價」與「零售價」之平均值，但其間之差距非常有限。Ｃ、而基於黃金條塊批發與零售價差之細微性，被告機關上開對黃金條塊的計價方式有其合理性，而原告所言：「被告機關之計價方式為零售價之時價，而非批發價之時價」一節，與市場之真實情況是不相符合的。Ｄ、另外上開時價之認定，對身為黃金條塊之批發商原告而言，並不構成特別之不利，因為：

１、在正常情況下，零售價格多少都會比被告依上開標準計算出之「單一時價」高一點，而且其銷售對象為一般自然人，自然人在稅法上既不要求記帳，所以前後勾稽困難，因此如果出售價格低於時價時，自然有必要依查核準則第二十二條第一項第二款之規定，提出「證明文據」來證明此等反常事實。另外就算原告無法證明，其間之差額，從黃金條塊產品之特質而言，理論上言之，亦極為有限，不至對原告構成特別之不利。

２、至於黃金條塊之批發價，一般而言，雖然會比「單一時價」較微低一點，不過由於批發貨品之買受人多為營利事業，且將來還要轉手出賣，並依稅法規定須記帳，前後勾稽便利，所以依查核準則第二十二條第一項第一款之規定，只要提出「正當理由」，而且前後查核相符即可，這對原告也無特別之困難可言。

二、確認被告機關上開時價計算基礎之合理性以後，本案所剩餘之爭點，應該僅有價格之比較問題，而本案兩造亦均承認原告出售黃金條塊之價格均較原告依上開計算方式算得之「時價」為高，此時即應認定符合查核準則第二十二條第一項之構成要件，原告自得引用查核準則第二十二條第一項第一、二款及第二項之規定來認定原告之銷貨收益。Ａ、其中三聯式之發票，由於買受人均屬營利事業，可以勾稽，所以依查核準則第二十二條第一項第一款之規定，按發票記載之金額認定銷貨收益，此點二造亦無爭議。Ｂ、至於原告所開立之二聯式發票，由於其上並無買受人之記載，且依統一發票使用辦法第七條第一項第二款之規定，係「專供銷售貨物或勞務與『非營業人』使用」，則被告機關憑此推定，此部分二聯式發票之銷售對象均為一般個人，而非營利事業，自屬有據。此外由於其上既無買受人名稱之記載，原告又提不出證明文件，則被告機關因此適用同條第二項之規定，依時價認定銷售價格，亦無錯誤可言。

三、對此原告雖抗辯稱：「其所以開立二聯式統一發票，乃是因為買入之黃金條塊之營利事業害怕曝光，不願透露交易事實，而不肯留下資料所致」云云，然查：Ａ、首先必須瞭解，貨品或勞務之營利事業買受人必須取得三聯式之統一發票，除了是為了取得「扣抵聯」用以扣抵營業稅之外。另外還有一個更重要之功能，即是作為申報營利事業所得稅時進項成本之憑證（查核準則第三十八條參照）。Ｂ、而所有之黃金條塊批發商均為營利事業，都有申報營利事業所得稅之義務，因此原告謂：「由於金飾零售業因不須取得進項稅額來抵繳其營業稅額，所以沒有取得統一發票之需要」一節，在現實社會中顯然是有違常情的。Ｃ、此外原告既言：「黃金條塊交易為現貨交易，一手交錢，一手交貨（指黃金條塊），批發商不願曝光，所以不索取統一發票」云云，但本案在查核時，原告一樣提出很多交易是開立三聯式之統一發票，其上均有批發商名稱之記載（凡有此等記載者，被告一律依統一發票記載之交易金額認列營業收入，而未調增），由此可知原告所言有不實之處。

四、當然另外還有一種可能，或許前來買入黃金條塊之營利事業可能不願意稅捐稽徵機關知道其進貨數量（因為進貨數量一曝光，屆時銷售數量太少，一定會遭稅捐稽徵機關稽查，並訊問存貨去向），所以不肯將買入金額全額開立三聯式統一發票，而私下要求將其中一部分開立不書立買受人名稱之二聯式統一發票，如果真係如此顯然已違反上開統一發票使用辦法第七條第一項第二款之規定，而且因此導致所得無從勾稽查核，亦不符合查核準則第二十二條第一項第一款之要件（因其缺乏「正當理由」），同樣應適用同條第二項來處理（即以時價認定銷售額）。

五、至於原告所言，查核準則第二十二條違反公司法第十五條之規定一節，由於查核準則第二十二條所處理之事項為所得稅法上納稅義務人銷貨收入之調整，與公司法第十五條有關公司業務範圍之限制規定，並無任何關連性。而且前者所處理之事項屬「事實認定」之「實然」問題，後者則屬「規範上期待」之「應然」問題，兩不相涉，原告此部分之主張顯非可採。

六、是以原告所辯各節，均無從據為認定原處分違法之正當法律理由。

參、綜上所述，本件被告機關所為調增營業收入處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭