臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三六六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三六六號

原告

台灣鋅鎂有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林征聖(會計師)

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十二

日台財訴字第０八九一三二七四三二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告八十二年度營利事業所得稅未辦理結算申報，被告乃依通報所得資料，認定原告該期得自天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）之營利所得新台幣（下同）計六、五００、０００元，按同業利潤標準，淨利率百分之二十七，行業代號六一五九─九九，核定全年所得額為一、七五五、０００元，應納稅額四二八、七五０元，並課徵怠報金八五、七五０元。

二、原告不服，向被告申請復查，主張以下理由：Ａ、系爭課稅資料，係天慶公司分別於八十二年及八十三年營業存續期間內，而非在清算時以現金向股東收回利用資本公積轉增資之股票，其性質屬「證券交易所得」而非屬「營利所得」。Ｂ、又被告既誤以「營利所得」核認，依所得稅法第二十四條規定應以百分之二十計算所得，而原核定按百分之二十七計課亦屬錯誤。Ｃ、此外，因滯報通知書未合法送達，被告逕予怠報金處罰亦屬錯誤。Ｄ、本案尚未確定應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定核課。註：⑴稅捐稽徵法第一條之一之規定內容財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。

⑵財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函要旨：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓設票行為。

三、被告則基於以下理由，作成系爭復查決定（八十八年八月二十三日財北國稅法第00000000號）：Ａ、天慶公司於七十七年間購進新竹縣芎林鄉○○○段多筆土地，於八十一年將出售土地增益二五０、八二一、一０三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次分別為一三０、０００、０００元及一二０、０００、０００元，共計二五０、０００、０００元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三０、０００、０００元及一五０、０００、０００元，共計二八０、０００、０００元。Ｂ、天慶公司並於八十三年九月二十七日辦理註銷登記，及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜。Ｃ、原告則為天慶公司之股東，其於八十二年度中，自天慶公司辦理減資、分配給股東之一三０、０００、０００元減資款中分得六、五００、０００元。而天慶公司此舉現金收回資金轉配發增資股票與清算行為即將出售土地增亦分配與各股東行為實無二致，尚非原告所稱股票轉讓性質。Ｄ、故依據行為時所得稅法第四十二條及財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，應以投資收益之百分之二十為一三０、０００、０００元，計入所得額課稅。註：（行為時）所得稅法第四十二條公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函：企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。Ｅ、原核定以是筆投資收益之百分之二十七計入所得額課稅，尚有未恰，差額四

五五、０００元，准予核減，是以原告該期所得額為一、三００、０００元。Ｆ、原告主張本案應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定核課部分，查天慶公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即註銷公司登記，係屬公司清算作為，與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函所稱之股票轉讓性質，尚難援引比附。Ｇ、另怠報金部分，原滯報通知書係按公示送達程序辦理，其送達程序並無不合，惟本案因所得額已調減四五五、０００元，應納稅額變更為三一五、０００元，應核計怠報金六三、０００元，較原核定怠報金八五、七五０元，其差額二二、七五０元，應准予核減。

Ｄ、原告對系爭復查決定仍表不服，乃就未獲變更部分，向財政部提起訴願，亦遭該部以八十九年十一月二十二日台財訴字第０八九一三二七四三二號訴願決定駁回，原告乃向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、按公司以資本公積轉增資於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬「證券交易所得」，與公司於「解散清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得（營利所得）有別，除經財政部前後三次解釋外，另行政法院亦有判決可資參照，謹簡述如下：

１、查「公司辦理減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，證券交易所得可免征所得稅」又「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定自七九年一月一日起停止課征所得稅」。分別為財政部六九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八一年五月二九日台財稅第八一０一四００一一號函釋示有案。依前揭兩函令釋示，公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回或股東私自轉讓資本公積轉增資配發之股票，均屬停徵所得稅之證券交易所得，而非屬公司「解散清算後」之清算所得（營利所得），又前揭函令亦有編入八十三年版所得稅法令彙編第一百四十二及第九十八頁，依財政部八三年八月三一日台財稅第八三一六０七六六一號函規定應有適用效力（八十七年版該兩函雖未編入，惟本案行為時係在八十二年及八十三年，且該兩函因係闡明法規之原意依司法院釋字第二八七號解釋仍應可適用）。

２、又財政部八四年三月二二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋示：「公司辦理清算以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」），又行政法院八十六年度判字第一０二號判決：「資本公積轉增資配發之股票，其轉讓之所得為證券交易所得，股東取得公司解散清算後所分配之剩餘財產，於減除原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得」依前揭函令與判決之意旨甚明，其意應係指公司於「解散辦理清算時」，公司賬上之資本額除股東原始出資額外，尚含有以資本公積轉增資之資本，而公司於「清算後」，股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額免課稅外，其超過原始出資額部分，如有包括清算後以現金收回利用資本公積轉增資部分始依財政部六二年三月二台財稅第三一六０四號函規定將該轉增資之資本額作為剩餘財產，再依財政部六五年一二月七日台財稅第三０五三三號函規定計算清算年度之個別股東之應稅清算所得額課徵所得稅，而在「營業存續期間內」以現金收回轉增資配發之股票依稅捐稽徵法第一條之一規定則應優先適用財政部六九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八一年五月二九日台財稅第八一０一四００一一號函之規定認定為「證券交易所得」始為適法。

３、再依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函釋略以：『公司以出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東復於八十四年隨即辦理減資以現金收回該股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月廿九日台財稅第八一０一四００一一號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函，雖未編入「八十七年版所得稅法令彙編」，納稅人仍得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四四一六一一四四六號函係適用於「公司辦理清算時」．．．．．．』。

４、總上，財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋示認定為「證券交易所得」，而公司於「解散辦理清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，始依財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函示以「清算所得（營利所得）」課徵股東清算年度之所得稅。Ｂ、查依被告機關中正稽徵所（以下稱中正稽徵所）八七．八．一三財北國稅中正資字第八七一一六０一號函復天慶育樂股份有限公司故董事長葉松成（已於八七年七月十四日逝世）稱略以：該天慶公司於八十二年及八十三年以現金收回利用資本公積轉增資而配發之股票，而以八二．九．一八之減資資本額一三０、０００、０００元，及八三．三．一五清算前減資之資本額一五０、０００、０００元減除清算完結日八三．一０．一八之分配剩餘財產四、一七六、三三三．五０元不足原出資額五０、０００、０００元部分四五、八二三、六六六．五０元之差額一０四、一七六、三三三．五０元分別認列為八十二年與八十三年之全體股東應稅清算營利所得額，並依各股東之出資比例計算營利所得，通報股東（原告）之戶藉所在地稽徵機關，歸課各股東（原告）各該年度之綜合所得稅，從上函觀之本案補徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅之系爭「清算營利所得」係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增資股票，依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月廿九日台財稅第000000000函與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函規定應屬「證券交易所得」，惟中正稽征所竟違法以清算後之「清算營利所得」通報，致違法課徵原告八十二年度及八十三年度綜合所得稅及科處罰鍰。Ｃ、次查天慶公司於八三年九月二三日申請解散註銷於八三年一二月五日清算完結，並經台北地方法院民事處於八四年三月一四以北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函准予備查，而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月廿二日「解散清算時」之行為，應無前揭財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四六號函之適用，惟中正稽徵所卻違誤認定為解散清算後之「清算營利所得」，顯亦屬錯誤。Ｄ、再查天慶公司於八十二年辦理增資前原登記資本額（即股東原出資額）為新台幣五０、０００、０００元，資本公積二五０、八二一、一０三元，第一次於八二年五月一四日以資本公積一三０、０００、０００元轉增資，增資後之資本額為一八０、０００、０００元，資本公積為一二０、八二一、一０三元於八二年九月一八日辦理減資一三０、０００、０００元，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，減資後之資本額恢復為五０、０００、０００元。第二次於八二年十一月五日以資本公積一二０、０００、０００元轉增資，增資後之資本額為一七０、０００、０００，資本公積為八二一、一０三元於八三年三月一五日辦理減資一五０、０００、０００元（其中含有股東原出資額三０、０００、０００元及以資本公積轉增資額一二０、０００、０００元）亦由天慶公司以同額現金收回減資之股票、減資後之資本額為二０、０００、０００元，資本公積一、五七二、一０三元（原為八二

一、一０三元加另外處分財產增益轉入數七五一、０００元）。基上事實觀之，天慶公司於八十三年九月廿三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五、０００萬元減少為二、０００萬元，且亦未含有以資本公積轉增資之資本，當無前揭財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函所稱以「資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅之情事。惟中正稽徵所卻以「營業存續期間內」二次減資收回資本公積轉增資股票之行為，違誤認定為「清算時分派剩餘財產」而核定為清算營利事業所得課徵原告之所得稅及科處怠報金，顯屬錯誤。Ｅ、查天慶公司八十三年九月廿二日清算前之資本額為二０、０００、０００元，資本公積為一、五七二、一０三元其於八十三年十二月五日解散清算，經被告機關核定清算所得為虧損一七五、０七六元應納清算所得稅為零元。清算後資產總額為四、一七六、三三三．五０元，負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元。依財政部六十五年一月廿七日台財稅第三０五三三號函規定計算股東應稅之清算所得額為零元【（１）清算後之資產總額四、一七

六、三三三．五０元減負債總額０元，清算人之報酬０元等於剩餘財產四、

一七六、三三三．五０元。（２）剩餘財產額四、一七六、三三三．五０元減應納清算所得稅額０元，減股本二０、０００、０００等於全體股東應稅清算所得額尚不足一五、八二三、六六六．五０元即為零元。（３）因全體股東應稅清算所得額為負數，個別股東之應稅清算所得額亦為零元】，惟中正稽徵所卻違誤分別以天慶公司於「營業存續期間內」二次辦理減資之減資額，即八十二年九月十八日減資額一三０、０００、０００元核定為天慶公司全體股東八十二年度應稅清算營利所得額及以八十三年三月十五日之減資額一五０、０００、０００元加八十三年十二月五日解散清算之剩餘財產四、一七六、三三三．五０元減原登記資本額五０、０００、０００元之餘額一０四、一七六、三三三．五０元核定為天慶公司全體股東八十三年度應稅清算營利所得額，不但與前述之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦顯不合常情，又被告機關將上述天慶公司二次於「營業存續期間內」辦理減資行為，屬「證券交易所得」，違誤以「解散清算時」之「清算營利所得」認定亦與前揭財政部六九年五月八日台財稅第三三六九四號函與八一、五、廿九台財稅第八一０一四００一一號函及財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函之規定不符。Ｆ、又依前述理由之財政部四件解釋函及行政法院之判決意旨觀之，天慶公司兩次於「營業存續期間內」辦理減資收回資本公積轉增資股票之行為。原告不應課徵所得稅及被科處罰鍰，其理由如下：

１、查天慶育樂股份有限公司以資本公積辦理轉增資及減資共兩次，第一次係在八十二年五月十四日辦理增資，八十二年九月十八日辦理減資。第二次係於八十二年十一月五日辦理增資，八十三年三月十五日辦理減資，兩次增資，減資行為期間均在「營業存續期間內」辦理，並非在解散清算時，有以現金向股東收回資本公積轉增資股票情事，自無適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函課徵所得稅之依據。

２、天慶公司二次減資、收回資本公積轉增資股票行為，係在財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月廿九日台財稅第八一０一四００一一號函之有效適用期內作為，依前揭財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函示應屬「證券交易所得」，是以被告未申報並繳納所得稅，應屬合法。

３、天慶公司於八十三年九月廿三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算完結，此時財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函尚未公布，依法令不能追溯既往原則及依稅捐稽征法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是以有關天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，自不能適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函之規定。

４、天慶公司於八十三年九月廿三日申請解散註銷清算時之資本額僅

二、０００萬元，較成立登記之股東原出資五、０００萬元，少三、０００萬元，是以解散清算時資本科目內之資本額，已無資本公積轉增資之資本存在，當無於「解散清算時」以現金向股東（原告）收回利用資本公積轉增資股票之情事，亦應無「清算營利所得」之發生，又天慶公司之清算所得業經被告機關核定為虧損一七五、０七六元，縱依財政部八十四年三月廿二日第八四一六一一四四六號函亦無課徵所得稅及科處罰鍰之餘地。

５、惟被告機關，及中正稽征所於八十七年八月十三日，明知天慶公司在上述八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五日廿九日台財稅第八一０一四００一一號函可資適用，應認定為「證券交易所得」，更明知依稅捐稽征法第一條之一規定不能追溯適用財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函示認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，進而於八十七年八月十三日以財北國稅中正資字第八七０一一六０一號函將天慶公司前述二次於「營業存續期間內」辦理減資屬「證券交易所得」違誤以「清算營利所得」通報股東（原告）戶藉所在地國稅局課徵所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。Ｇ、綜上理由，被告機關將天慶公司於「營業存續期間內」兩次之減資行為依法應屬「證券交易所得」，而違誤擴張曲解為「解散清算後分派剩餘財產之清算（營利）所得」，即難謂適法。

二、被告主張之理由：Ａ、所得額部分：

１、按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」為行為時所得稅法第四十二條所明定。次按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利事業所得申報課徵所得稅。」復經財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋有案。

２、本件原告八十二年度未辦理營利事業所得稅結算申報，被告依通報所得資料傳票原告本年度營利所得六、五００、０００元，所得來源為天慶公司，乃依同業利潤標準淨利率百分之二十七、行業代號六一五九─九九，核定所得額為一、七五五、０００元（6,500,000元×27%=1,755,000元）。原告不服，主張系爭課稅資料，係天慶公司分別於八十二年及八十三年營業存續期間內，而非在解散清算時以現金向股東收回利用資本公積轉增資之股票，其性質屬股票轉讓，依法應屬證券交易所得而非屬營利所得，惟被告既誤以營利所得核認，依前揭所得稅法第四十二條規定應以百分之二十計算所得，而原處分以百分之二十七計課亦屬錯誤，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨核課云云，申請復查。被告復查決定以，本件原告係營利事業，按行為時所得稅法第四十二條規定，應以投資收益之百分之二十為一、三００、０００元計入所得額課稅，被告以百分之二十七計算為一、七五五、０００元核課，尚有未洽，其差額

四五五、０００元，此部分准予調減。又經查天慶公司七十七年間購進新竹縣芎林鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五０、八二一、一０三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三０、０００、０００元及一二０、０００、０００元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三０、０００、０００元、一五０、０００、０００元並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原處分機關依首揭函釋，按原告取得之營利所得，併課當年度營利事業所得稅，尚無不合。至原告主張本件來件尚未確定應有稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋核課乙節，惟查本件天慶育公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即註銷公司登記，係屬公司清算作為，核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所稱之股票轉讓性質，尚難援引比附等由，除准予調減四五五、０００元外，其餘仍維持原核定，揆諸首揭規定，洵無違誤。原告循序訴經財政部訴願決定，亦遭駁回。茲原告復執前詞提起訴訟，自難謂有理由。Ｂ、怠報金部分：

１、按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」及「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」分別為所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項所明定。

２、本案滯報通知書因原告擅自他遷不明，寄負責人設籍處郵局以「查無此人」退回，而於八十七年九月十二日刊登工商時報以公示送達，被告乃依首揭所得稅法規定，按應納稅額另徵百分之二十怠報金計八五、七五０元。原告不服，主張其早經台北市政府建設局以七九．一．九建一字第323號公告撤銷登記，並將原領經濟部公司執照繳回在案。原營業地址台北市○○○路四段一三七號七樓早已人去樓空，是以被告核發之營利事業所得稅滯報通知書應屬未合法送達，而被告逕予怠報金處罰亦屬有誤，請註銷云云，申請復查。被告復查決定以，經查本案滯報通知書因原告擅自他遷不明，寄負責人設籍處台北市○○○路一六一巷一號二樓，郵局以查無此人退回，有退回信封附案資證，而以公示送達，並無不合，原核定依首揭所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項規定，按應納稅額另徵百分之二十怠報金，尚無不合，惟本案所得額調減四五五、０００元，業如前述，應納稅額變更為三一五、０００元之百分之二十怠報金六三、０００元，原核定八五、七五０元，差額二二、七五０元，准予追減，並無違誤可言。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本件兩造就「原告未申報其八十二年度之營利事業所得稅，但原告確曾於八十二年間自天慶公司取得六、五００、０００元之收入，又依行為時所得稅法第四十二條之規定，僅須將其中百分之二十，即一、三００、０００元計入課稅所得額中，若依此標準計算，原告當年度營利事業所得稅之應納稅額為三一五、０００元」等情並不爭執，而所爭執者則在於：Ａ、本稅部分─即該筆收入在法律上之定性（究為「證券交易所得」，抑或是「營利所得」），就此：

１、原告主張為「證券交易所得」，免稅。

２、被告主張為應課稅之「營利所得」。Ｂ、怠報金部分：

１、原告主張：ａ、本件既無課稅所得存在，稅捐債權未發生，即無怠報金之問題。ｂ、退一步言之，就算原告在八十二年度內有課稅所得，但被告之滯報通知書並未合法送達原告收受，怠報期限無從起算，故無課處怠報金之問題。

２、被告主張：ａ、本件既有課稅所得存在，原告又漏未申報該年度之所得稅，即有課徵怠報金之問題。ｂ、原告未依規定期限申報其八十二年度營利事業所得稅，被告已依法填具滯報通知書，並合法送達予原告，原告未於滯報通知書送達後，在法定期限內申報，被告自得依法課以應納稅額百分之二十之怠報金。

貳、對以上爭點，本院之判斷：

一、本稅部分：Ａ、本院認定原告此筆所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，所憑之法律上理由：

１、按本案原告取自天慶公司之系爭六、五００、０００元所得，能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開六、五００、０００元所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。

２、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：ａ、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。ｂ、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。ｃ、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。

３、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：ａ、天慶公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。ｂ、其次天慶公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則天慶公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。ｃ、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因天慶公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。

４、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋在本案中無法援用，爰分別敘明如下：ａ、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。ｂ、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。ｃ、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。ｄ、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。ｅ、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。ｆ、另該函釋之事實雖與本案具有類似性，但全函中卻沒有任何說理過程（即說明為何以現金收回資本公積增資後再減資之股票，屬於股票轉讓之性質），本院基於上述理由，認為其解釋錯誤，乃屬違法之行政函釋，故不予援用。Ｃ、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：

１、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。

２、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：ａ、原告在這裏主要的論點不外是：Ⅰ、本筆收入是天慶公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。Ⅱ、而天慶公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之收入。Ⅲ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。ｂ、本院則認為原告以上之論點，並非正確，理由如下：Ⅰ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。Ⅱ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。Ⅲ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：

⑴、假如是以公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」或同條第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。

⑵、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。

⑶、當然新所得之歸屬年度，可以選擇「增資配發新股」時，也可以選擇「減資收回股票而配發現金」時，這二者是「擇一的關係」，應由立法政策來做裁量，但總不能在二個時點，二次均計入股東所得中，因為這就會造成「重覆課稅」。

⑷、現行法制中，在以資本公積增資配發新股票之情形，主管機關因考慮到股東新取得之財富，還算入公司之資本中，就算不配發新股票，公司資本增加之結果還是會反映到舊股票之市場價格中，而從「所得尚未實現」之觀點，認為還不須算入所得中，而決定等到「減資收回股票而配發現金」所得已實現時再計入當年度之所得課稅，這樣的觀點法院能夠理解。但法院也必須指明：

①、不論以公司盈餘增資而配發新股票，或是以公司資本公積增資配發新股票，即使二者在會計名目上會有不同，但從經濟實質面言之，都是將資產留在公司內，而已股票的形式來增加股東之資產，此時為何以公司盈餘增資而配發新股票時，新股票之價格，仍須計入股東營利所得中，但以資本公積增資卻不須如此處理，新配之股票價格不須計入股東營利所得內﹖從這一點言之，主管機關之法律見解實有前後不一之處。

②、而且考慮到股東不等到減資，即在事前出賣增資配發之新股票之情形，那時對該出賣股票之股東而言，會因為有「證券交易所得」另一原因事實發生，而產生新證券交易所得之問題，但與增資所生所得之原因事實乃屬二事，不能混為一談，此時該股東就有可能利用現行稅法「證券交易所得」免稅之規定，而達成避稅之目的。但對新股票買受人而言，如在減資時，又將減資所配發之現金計入其所得中，也不合理（因為其也是付出對價而買受該等增資股票，減資分得之現金，對其而言，並非新創造之財富所得）。因此類似本案情形，所得之歸屬年度，立法政策上，實在應該以「增資配發新股」之時間做為認定新所得之歸屬年度，方屬妥適。

③、以上純屬立法政策之討論，但因與本案之法律判斷有一定之關連性，而有敘明之必要。

⑸、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖ｄ、因為目前財政部之相關函釋未能進行如此細緻之區分，以致面對各式各樣不同之情況時，在個案判斷上會有混淆之現象，但本案中天慶公司增資之資本公積來自出售土地之現金，當然超過原告原來投資之財富範圍，應屬新創造之財富，當然符合所得之定義，且屬投資天慶公司後，自公司獲致之收入，其被定性為「營利所得」自屬合法。Ｄ、另外在此必須附帶指明：

１、由於本案僅涉及原告八十二年度營利事業所得稅之核課，與原告八十三年度營利事業所得稅之課徵無關。

２、本件原告於八十二年度自天慶公司所配得之六、五００、０００元收入，乃是因為八十二年度天慶公司以出售土地利得增資一三０、０００、０００元後，再減資一三０、０００、０００元所致，該二筆金額相符合，當然為土地利得增資後再減資之款項，依前述說明應算入當年度之課稅所得內。

３、至於天慶公司於八十二年度內另一筆增資一二、０００、０００元，延至八十三年度才辦理減資，而且天慶公司八十三年度之減資資金為一五０、０００、０００元，其間有三０、０００、０００之差額，此等差額乃為原告等之天慶公司股東原有出資之取回，不應算入「所得」中，乃屬當然之理，但其與本案無關，本院亦無庸對此為法律意見之表示。

４、原告在起訴狀中，將其八十二年度及八十三年度營利事業所得稅之認定混為一談，又謂：「八十三度原告所得額之認定與本案之爭點有關」云云，其法律思考架構之邏輯顯有錯誤，特予陳明如上。Ｅ、總結以上之說明，本件被告以原告系爭所得一、三００、０００元為「營利所得」而算入課徵原告八十二年度所得稅之稅基計算範圍，於法並無違誤，雖然其答辯之內容及說理基礎，讓本院不儘滿意，引用之行政函釋也屬不妥，惟法律之適用屬法院之職權，故本院依法而為以上之法律判斷。

二、關於怠報金部分：Ａ、按本案原告負有繳納八十二年度營利事業所得稅之義務既經確認屬實，而其亦自認在申報期間內未向稅捐稽徵機關，則依所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項之規定（即「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」），被告自得在滯報通知書合法送達予原告，且補報期間經過後，依法對原告課以怠報金。Ｂ、而原告在此階段所爭執之重點不外是：「怠報通知書未經合法送達，所以法定補報期間無法起算」云云，但查：

１、被告機關於八十三年度通知原告時，原告公司早已結束營業活動，故原告原營業地址台北市○○○路○段一三七號七樓已無法送達。

２、此時被告機關只能向原告董事長之設籍處台北市○○○路一六一巷一號二樓送達，但因為原告董事長已遷居國外（此點原告也不否認），亦遭退回，此有卷附之退回信封為證。

３、此時應可判斷「原告行蹤不明，文書無法送達」，符合稅捐稽徵法第十八條第二項公示送達之要件，被告機關亦依此程序於八十七年九月十二日登報為公示送達（見原處分卷所附之剪報資料），當已生合法送達之效力，原告未在送達生效後之補報期間申報，被告依上開規定課以稅額三一五。０００元百分之二十之怠報金六三、０００元，即無違誤可言。

４、就此原告雖謂：「就算公司與董事長之送達處所均有不明，被告機關還應按照稅捐稽徵法第十九條第一項之規定，向其他有代表原告公司權限之其他董事送達，不得逕行公示送達」云云，然查依公司法第一百零八條之規定，有限公司有權對外代表公司者僅有董事長一人，有限公司之其他董事雖依公司法第八條之規定，為公司之負責人，但無對外代表公司之權限，自非屬稅捐稽徵法第十九條第一項所稱之「代表人」，更非公司之「經理人」或「管理人」。因此原告此部分法律主張顯非有據。Ｄ、是以本件被告機關有關怠報金之課處亦無違誤。

參、綜上所述，被告機關所為課徵原告八十二年度之本稅及加徵怠報金行政處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭