臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三八五七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三八五七號

原告

滙通商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○律師

訴訟代理人

乙○○律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十三日台

財訴字第０八九００七五０二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）八四、九八七、二五四元，經被告以其中前手債券利息扣繳稅額（下稱前手息扣繳稅額）四六、二九七、六五四元部分，應屬前手所有，原告代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭前手息扣繳稅額轉入債券成本項下查核，否准認列抵繳原告之應納稅款，並相對調增出售債券成本四

六、二九七、六五四元，核定證券交易所得二三八、０三六、五六四元（原處分誤載為二八四、三三四、二一八元）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告就全年利息所得被扣繳（依原告所舉例為一百二十元），被告竟僅就原告實際利息收入之扣繳額十元，准許抵繳，是否合法正當？

原告主張：

一、為明瞭被告對本案課稅處分之不合法與不公平，請客先以後述簡例，說明有關銀行、票券等金融業者所從事之債券附買回（RP）＼債券附賣回（RS）交易之實務運作情形及被告機關對此種交易之課稅狀況：

㈠設甲銀行於八十三年一月一日標得某期公債，該公債係每年十二月三十一日付息一次（以下稱「領息日」）。在債券領息日屆至前（例如八十三年二月一日），持有此債券之甲銀行以附買回＼附賣回之交易方式與個人之投資人（以下稱「前手」）進行交易，約定在當年度之領息日屆至前（即八十三年十二月三十日）甲銀行應＼得向前手買回該債券。因此，甲銀行（以下或稱「後手」）於此一年度真正持有該債券之期間僅有一個月，其餘十一個月皆為前手所有。

㈡八十三年十二月三十一日債券領息日屆至，甲銀行向債券付息機構領取當年度之利息時，債券付息機構依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函之規定，以當年度之全年票載利息為計算扣繳利息所得之基礎，並直接自給付予甲銀行之利息中扣減。承前例，該債券全年之利息為一、二００元，付息機構依百分之十之扣繳率自給付予甲銀行之利息中扣繳，故甲銀行實際領取之利息為一、０八０元（即0000－0000x0.1=1080）。

㈢惟甲銀行於八十三年十二月三十日向前手買回債券而墊付利息予前手時，因甲銀行僅係墊付利息而非利息之最終給付機關，且依財政部六十四年台財稅第三六四四０號函之反面解釋，甲銀行及其他同樣從事債券附買回＼賣回之金融機構於向前手買回債券並墊付其持有期間之利息時，皆未就其墊付之利息數額向前手扣繳利息所得而全額支付予前手。亦未就前手所支領之利息開立扣繳憑單（例如前手持有之十一個月期即應收利息為一、一００元，甲銀行即實際支付前手一、一００元而未按一定比率扣繳），前手於申報當年度之綜合所得稅時，亦未申報該筆利息所得。

㈣至於銀行在此種附買回之交易中，因甲銀行係以全期之利息被計算扣繳利息所得，故向來被告皆准許甲銀行得以全期利息所得之扣繳稅款抵繳當年度之應納稅額，亦即甲銀行可以已被扣繳之一二０元抵繳其應納稅額。然自八十三年度之所得稅申報案起，被告驟然改變其長年來之課稅態度、違反金融機構對於施行已久之課稅實務的信任，就債券附買回＼賣回交易，不准金融業者以全期利息所計算之扣繳稅款扣抵應納稅額，而只能以金融機構實際持有債券期間之比例扣抵應納稅額（亦即甲銀行僅能以十元來扣抵〔120x1/12=10〕），僅對應地視金融機構已墊付予前手之利息為其證券交易成本而調減證券交易所得。

二、然被告以前手利息收入非原告所得、前手利息之租稅負擔不得作為應納稅款或退稅等理由，逕為認定債券前手息扣繳稅款為原告之購入債券成本，而同時核定調增出售債券成本、調減尚未抵繳之扣繳稅款。此種作法不論從實務面或賦稅公平而言，皆欠缺合法正當性，其理由如下：

㈠被告之行為已顯然違反所得稅法第七十一條、第八十八條、第九十九條及財政部六十四年台財稅第三六四四０號函之規定：

⒈按所得稅法第八十八條規定，「納稅義務人」有法定各類所得時，應由「扣繳義務人」於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款。復依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０函補充解釋：「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為『納稅義務人』就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得依法合併當年度所得申報所得稅。」因此，從事債券附買回＼賣回交易之金融業者，向來皆由債券付息機構於付息時一次扣繳稅款，已如前述。

⒉再按，所得稅法第七十一條規定：「『納稅義務人』應依全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額」；同法第九十九條並規定：「『納稅義務人』於繳納暫繳納款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」。本案依前揭財政部之補充函令解釋規定，「領息日屆至時之債券持有人」始為「納稅義務人」，故身為納稅義務人之持票人（即後手，為扣繳憑單記載之納稅義務人），依法應得以扣繳憑單上所戴之已扣繳稅額全數抵繳應納稅額。

⒊本件被告不顧原告係扣繳憑單之所有人，不准原告以全額抵繳應納稅額，顯然違反上開法律規定及行政函令之意旨。

㈡既已對後手按全額課稅及扣繳，即應准許後手按全額抵稅；如後手僅能比例抵稅，則亦應按比例對後手課稅及扣繳：

⒈前例甲銀行持有債券之期間僅一個月期間，甲銀行於領息時既已就全額＼全期之利息（一、二００元）被扣繳所得稅，則甲銀行自應得以全部之扣繳稅款（一二０元）來扣抵，如被告堅持甲銀行僅得以實際持有債券期間按比例計算之十元來扣抵，則其不應憑六十四年度之行政函釋而命債券付息機構以全年＼全期之利息為扣繳基準而向甲銀行扣繳一二０元，否則即造成強制甲銀行須自行吸收一一０元之稅捐負擔，從而違反租稅法定主義。

⒉本案中，付息機構對於原告八十三年度間所從事之債券附買回交易，以債券之全年利息為計算基準，逕自原告所應領之利息中扣繳。然被告今卻昧於原告已就全年債券利息扣繳稅款之事實，核定原告僅得以實際持有期間之比例，而抵繳八十三年度結算之營利事業所得稅，其結果乃嚴重侵害原告之財產權益，而有違賦稅公平。

㈢債券附買回＼賣回之交易後手於墊付前手息時，並無代扣繳前手利息所得之義務：財政部六十四年台財稅第三六四四０號函釋既已明確規定「扣繳義務人」為「付息機構」、「納稅義務人」為「付息時之持票人」，因此向來之債券附買回＼賣回之交易中，身為後手之金融機構皆無義務於墊付利息時自前手所領之利息中扣繳一定稅額，故金融機構皆合理認定其已被扣繳之全年債券利息（含前手息部分）亦得作為其年度申報營利事業所得稅時之已扣繳稅額，乃屬合理，並無違法之處。

㈣從事債券附買回＼賣回之金融機構等，係依財政部六十四年台財稅第三六四四０號函規定，而為具有「納稅義務人」之身分而取得租稅扣抵權，並非所謂「以私經濟交易而移轉」取得：原告乃從事債券附買回＼賣回交易之金融機構，對於所有業務之從事或執行，均已取得相關機關之核准或執照等，並恪遵相關法令規定而受主管機關之監督，並無私自交易取得非屬原告所得從事行為之情事發生。又扣繳制度之精神在於責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，目的在使政府儘速獲得稅收、便利國庫資金調度、減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。故被扣繳人（即納稅義務人）當可於年度結算稅額時將其已預付之扣繳稅款全額抵繳應納稅額。而原告依財政部六十四年台財稅第三六四四０號函規定具有「納稅義務人」之身分，故當可以被扣繳之稅款全額抵繳。

㈤違反人民之信賴利益保護：債券附買回＼賣回之交易已行之多年，以往被告皆准許金融業者（即後手）得以全部之已扣繳稅款抵繳其應納之營利事業所得稅，從而金融業者及其他從事債券附買回＼賣回之廣大個人皆對此種課稅方式產生高度之信賴，並為交易而活絡債券交易市場。如被告無任何法律明文依據，遽行變更多年來之核課稅捐處分政策，將造成不教而殺之效果，破壞行政機關依法行政原則及人民之信賴利益保護。

三、財政部因其政策決定或因技術困難，決定不對前手就其持有債券期間之利息收入課稅，則該項稅賦短收之損失，不應轉嫁予原告負擔：

㈠如首揭案例所示，債券持有人將債券交由金融機構買回時，得按其持有期間，向金融機構領取相當於該期間之利息。由於持有人係將債券賣回金融機構。而非任何第三人，故其賣回債券之所得，本質上應屬「利息」，而非交易債券所得。然而，財政部或因有意降低發債成本，或鼓勵認購債券，或基於課徵技術之困難，實務上一向未對持有債券之前手就其獲得之利息課稅。因此，就持有債券之前手而言，其賺取之利息目前仍屬免稅狀態。

㈡然而，財政部為避免前手利息免稅所造成之稅賦短收，乃於後手即金融機構向付息機關領取利息時，就該利息全額課稅，此種作法，不但創造「前手利息所得免稅而後手利息所得課稅」之雙重標準，且將本應由前手繳納之利息所得稅轉嫁由後手負擔。其結果無異於責令原告就財政部之前述政策決定或課稅技術之困難，負最終之責任。事實上，為貫徹「有所得即應付稅」之法理，財政部可要求金融機構於墊付利息予前手時，就其利息所得預為扣繳；或根本改善勾稽技術，命前手就其所得之利息，亦於年終申報，合併課稅。如此一來，非但可消弭前述利息所得應否課稅之雙重標準。亦可避免財政部所憂心稅賦短收之顧慮。

四、末按，依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務；中央法規標準法第五條第二款規定，關於人民之權利、義務應以法律定之。明定民主憲政國家應遵守之「租稅法定主義」，而「租稅法定主義」則包含課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續保障原則、禁止租稅協議及禁止類推適用原則。承前所述，租稅法令並未明文規定債券前手息扣繳稅款屬購入債券成本，或明定納稅義務人債券前手息所隱含百分之十之扣繳稅款不得抵繳所得稅。然本件被告逕核定並維持其處分，認為系爭扣繳稅款（即四六、三九七、六五四元）乃屬前手之扣繳稅款而不得扣繳原告應納稅額，違反「租稅法定主義」之基本原則及憲法保障人民基本權利之精神。另人民信賴行政機關之行政命令或課稅慣例所產生之交易自應受法律保護，否則即違反「信賴利益保護」之行政基本原理原則。

被告主張：

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及八十九條第一項第二款所規定。另「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業依債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩附息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額做為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明釋。

二、按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款；惟依同法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者。因前手利息非屬原告之所得，且原告亦未列報該前手利息部分之所得，自應限定以自行繳納之稅款始有抵繳之適用。前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。又付息機構付息時就全部利息一次扣繳所得稅款，前揭函釋亦未要求營利事業即需按全額申報，如前述原告亦未列報該前手利息部分之所得，原告訴稱按全額扣繳，即應准許按全額抵稅，顯非無據。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭前手息扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。

三、所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還，原告利息收入既按持有期間認列，則原告前手利息所得並未列入申報及核定，原告未承擔納稅義務，既無「應納稅額」，自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅款或申請退還之權利。

四、依據所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條及第一百條前段規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，以付息時之持票人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條及第九十二條規定不牴觸。大院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決可資參照。

五、依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故系爭前手利息扣繳稅額四六、二九七、六五四元，被告原核定除否准原告抵繳應納稅額外，並同額轉入原告購入債券成本核認，爰變更免稅證券交易所得為二三八、０三六、五六四元，符合租稅法律主義原則。原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，應同屬於實際所得之人；因此被告否准原告抵減前手利息扣繳稅款，並調增為出售證券成本，自符合租稅量能課稅公平原則。

六、至原告所訴被告原核定背離「信賴保護原則」乙節，縱司法院釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額四六、二九七、六五四元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完成陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。訴願人空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據，並此陳明。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。

理由

一、本件原告代表人變更為甲○○，有其提出之公司執照影本附卷可參，核無不合。

二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．‧利息．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人取得機關、團體、或執行業務所給付之薪資、利息‧‧‧等各類所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第十四條第一項第四類、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第八十八條第一項第二款、第一百條前段分別定有明文。又「．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四○號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋在案，與相關稅法規定，尚無違背，應予適用。

三、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額八四、九八七、二五四元，經被告以其中前手息扣繳稅額四六、二九七、六五四元部分，應屬前手所有，原告按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭前手息扣繳稅額轉入債券成本項下查核，否准認列抵繳原告之應納稅款，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究之爭點為原告就全年利息所得被扣繳（依原告所舉例為一百二十元），被告竟僅就原告實際利息收入之扣繳額十元，准許抵繳，是否合法正當？經查：

（一）原告成為全期利息之被扣繳人，係原告之自願所造成。查所得稅法第七十一條及第九十九條固分別規定納稅義務人得以扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款；惟依同法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者。本件依原告所舉例，其利息所得為一百元，故其本僅就一百元部分為納稅義務人。至財政部六十四年函釋，係因六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，故就甲種公債交易人間，是否成為付息時之持票人，被扣繳全期利息，基於契約自由之原則，為原告之自由選擇，原告自不得歸責於他人。

（二）扣繳憑單就該全期扣繳稅額，原告可否以之抵繳其應納稅款？

⒈查原告向付息機構領取之前手息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非同法第十七條規定之扣除額，原告既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手息部分之利息所得，此為原告所不爭執者，亦有原處分卷可參。

⒉次查，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。又原告於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務即抵稅權係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被告雖不准許原告用以抵繳其應納稅款，但如該無扣繳憑單之真正利息所得人，能舉證確有該項利息收入且已將該利息所得申報，則其相對推計之扣繳稅款（即該利息收入＊10％）符合所得稅法第七條第四項規定所稱之納稅義務人，依同法第七十一條規定，計算其全年應納稅額時，可減除該尚未抵繳之扣繳稅額（相同案情本院另案九十年度訴字第四三七六號被告九十一年二月一日陳述意旨狀參照），並不生原告所稱將成為無主扣繳稅款之情形。再參照分離課稅之所得，納稅義務人不必將其所得併入申報，相對的，其扣繳之稅款，亦不得用以抵繳應納稅款；同理，原告即未將前手息之所得列入申報，則其就該部分之扣繳稅款，自亦不得用以抵繳應納稅款，方符合課稅公平原則；反之，如被告准許原告用以抵繳，反而將發生該前手息之「利息」所得成為免稅所得，及原告其他相等於該扣繳稅款十倍之所得免繳稅款之不正確結果，更與現行所得稅法規定有所違背。又被告已就原告該前手息扣繳稅款，調增為其出售證券成本，對原告亦無任何損失可言。

（三）被告有無違反公法上信賴保護原則？原告雖主張被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云。惟查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核課方式。且原告本年度之帳載利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額四六、二九七、六五四元亦併同申報抵繳稅額，既已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護。又無論依財政部六十四年或七十五年函釋，均未規定原告得將前手息扣繳之稅額用以抵繳其應納稅款或申請退還；更何況，依原告所舉例示，其在全期十二個月間僅持有一個月，經由原告與前手之刻意安排，使原告表面上成為全期之利息所取得人，隱藏前手十一個月之利息所得，造成前手得以逃避利息所得之稅賦（含累進稅率），係屬明顯之脫法行為，原告亦不得主張信賴保護原則。至財政部上開二函釋造成原告等業者不同之解讀及積非成是之結果，應由財政部自行為週全之函釋彌補，或廢止該二函釋，回歸依照所得稅法規定辦理，併此敘明。

四、從而本件被告將原告所申報其中前手息扣繳稅款四六、二九七、六五四元認為係前手所有，否准認列抵繳原告之應納稅款，並將其轉列為債券成本，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第五庭審 判 長 法 官 張瓊文