九十年度訴字第三九八一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 09 月 25 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三九八一號原　　　告　台灣歐雅實業股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　戊○○ 蔡文精（會計師）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 丁○○ 丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十六日台財訴字第○九○一三五○○七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）一四、四四二、七四八元，前五年虧損三、三九五、一○○元，課稅所得額一一、○四七、六四八元，經被告初查核定所得額如申報數，前五年虧損未扣除餘額核定為一、四一五、一○○元，課稅所得額為一二、四六二、七四八元，原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、原處分暨復查決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報所核定之虧損是否應先減除當年度免計入所得之投資收益後，再適用所得稅法第三十九條但書之規定？㈠原告主張之理由： ⒈被告引用財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋（以下簡稱六十六年函釋）：「各期核定虧損者，應將各該期依同法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，惟該函已不符租稅公平之潮流，影響納稅義務人權益甚距，不宜繼續延用。依該函規定，要求核定虧損之金額應先減除免計入所得之投資收益，其他之租稅優惠則不必減除，惟財政部七十六年九月二十二日台財稅第七五八五九○一號函釋（以下簡稱七十六年函釋）規定，出售土地之免稅所得（所得稅法第四條第十六項）及財政部七十四年七月六日台財稅第一八五○三號函釋（以下簡稱七十四年函釋）規定，停徵之證券交易所得（所得稅法第四條之一），則不必自核定虧損金額中減除。 ⒉查所得稅法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，即享有免稅權利。同時，虧損可抵減金額，亦是所得稅法第三十九條規定下，納稅義務人可享有之抵稅權利。此二種租稅優惠性質不同，納稅義務人可分別依所得稅法之規定適用享有，不應視二種優惠金額大小而影響其優惠之權利。所得稅法會因不同目的而分別提供納稅義務人各種不同之租稅優惠，各種租稅優惠，原則上不相互抵觸，除非所得稅法加以限制。而財政部該解釋令規定核定虧損金額應先行扣除免計入所得之投資收益，造成降低原告虧損可減除之金額；相對地，取消了投資收益之免稅優惠，顯然違反所得稅法第四十二條及第三十九條所賦予之租稅優惠權益。 ⒊本件被告顯有重複課稅之違誤： ①原告取得之投資收益，係來自被投資公司繳納營利事業所得稅後之盈餘，即該投資收益在被投資公司階段，已被課徵所得稅。為避免在投資公司階段，被再加徵一次營利事業所得稅，才有所得稅法第四十二條免稅之規定。 ②既然，被告核定之虧損金額並不包含免計入所得之投資收益金額，二者金額來源不同，為何該解釋令規定虧損金額得再扣除投資收益之金額？倘依該解釋令之規定而堅持扣除的話，則會造成虧損金額（屬應稅性質，可扣抵應稅所得）被侵蝕或投資收益之免稅所得被取消，造成重複課稅情形。另依據被告八十九年十一月修正之兩稅合一疑義解答手冊所載，財政部及被告指出要「消除營利所得重複課稅的稅制」，至於本件引用六十六年函釋造成重複課稅之解釋令補徵稅額，顯屬矛盾。 ③所得稅法第四十二條規定投資收益免計入所得，即屬免稅所得，應與應稅所得分開計算，以避免課稅基礎模糊不清，造成稅額計算不公平。如促進產業升級條例計算免稅及應稅所得，投資公司免稅及應稅所得之計算，免稅與應稅所得不應加以互抵。而財政部六十六函釋將免稅所得再併入核定虧損計算（應稅部分），不合前揭免稅所得與應稅所得應分開計算之原理。 ④所得稅法第三十九條明文規定可扣抵之虧損為「核定之虧損」，原告對於被告核發之八十四年核定通知書之核定虧損並無異議，核定虧損金額即屬確定。而八十四年核定虧損金額中已依所得稅法第四十二條規定排除轉投資收益一、九八○、○○○元，主要係避免重複課稅。至被告辯稱：「既稱收益，既為所得，又如何屬於所得稅法第三十九條所指之虧損」等語，惟查八十四年核定虧損之金額中已排除了投資收益，故原告所採用核定虧損之金額扣抵，當然未包含投資收益之金額，並未主張該投資收益屬於虧損之適用，因此並無重複扣抵或多扣抵之情形。 ⒋依前揭財政部編印之兩稅合一所得稅法疑義解答增訂版所載，兩稅合一是消除營利所得重複課稅的稅制，認為公司為法津的虛擬體，不具獨立納稅能力，僅是作為把盈餘傳送給股東的導管，所以公司階段的所得與股東階段的股利，應僅課徵一次所得稅。可知，財政部本身即認定營利所得在公司間之階段（轉投資收益），不應被重複課稅。不論兩稅合一以前或以後，為避免營利所得在公司階段重複課稅，才有所得稅法第四十二條之規定轉投資收益免予計入所得額課稅，係因被投資公司之收益已課徵過營利事業所得稅，投資公司取得被投資公司已課稅後之轉投資收益，為避免對同一所得來源重複加徵營利事業所得稅，故所得稅法規定免予計入所得額。被告辯稱：「系爭投資收益一、九八○、 ○○○元雖免計入所得課稅，惟仍屬營利事業之所得」，其明知該營利事業之所得，係被投資公司已課徵過營利事業所得稅之所得，屬稅後所得，在投資公司階段（原告）不應再課徵一次營利事業所得稅，仍重複課稅，顯有違誤。 ⒌被告辯稱對原告重複課稅，係為原告雙重獲益等語，惟查： ①依所得稅法第三十九條以往年度虧損扣除計算之規定：「：：：得將該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，故依所得稅法之規定凡是各期核定之虧損皆可扣扺，而原告公司原申報虧損扣抵之金額，確實係採用被告所核發之核定通知書上所載核定虧損金額一二、四六二、七四八元列報扣抵，與所得稅法第三十九條之規定完全相符，應予全數認列。 ②被告固稱其係「正確計算營利事業以往年度虧損」及「正確虧損」等語，惟查所得稅法第三十九條所載係「核定之前五年內各期虧損」，其定義至為明確，即核定之前五年內各期虧損金額係唯一之計算扣抵方式，倘逾越或短計其扣抵金額則屬違誤，詎被告自行加入「先行減除投資收益」之要件，致原告依法可扣抵之虧損金額減少，遭違法強行補徵營利事業所得稅。 ③被告辯稱：「如於計算營利事業之正確虧損時未予減除，將造成營利事業雙重獲益」等語，惟查，轉投資收益已於被投資公司階段課徵過營利事業所得稅，倘於投資公司虧損扣抵前先行減除，會造成投資公司再課徵一次營利事業所得稅，則不當雙重獲利者應屬被告，對納稅義務人而言，係重複課稅，未見雙重獲益。 ④依所得稅法第四十二條規定，轉投資收益雖屬免稅所得，實為已被課過營利事業所得稅之所得，對原告而言，並未真正在租稅上獲益，倘因虧損扣抵前先行減除轉投資收益，則原告公司得再補交一次營利事業所得稅，何來雙重獲益？ ⒍按財政部七十六年函釋意旨，出售土地之免稅所得，因已課稅過土地增值稅，其最低稅率百分之四十，遠高於營利事業所得稅最高稅率百分之二十五，故不再課營利事業所得稅，以避免重複課稅。依據該函釋停徵證券交易所得課過證券交易稅，且政府為擴大或維持資本市場規模，其所得予以免稅優惠，亦不必自核定虧損減除。 ⒎有關所得稅法第四十二條規定： ①被告辯稱：「：：：惟投資公司於計算其虧損時，因投資收益仍屬所得，為正確計算，：：：故應在核定虧損項下將免稅投資收益減除」，惟查：營利事業有所得即應課稅，但實際上營利事業之所得中若有所得稅法特別規定之免稅所得，則免梲所得之部分依法可以不必課稅。此乃國內外政府通常基於各種政策目的，諸如避免重複課稅（投資收益及土地交易所得免稅）、獎勵高科技產業（高科技產品五年免稅）及為擴大或維持資本市場規模（證券交易所得停徵）等，所採行之租稅優惠措施。是所得稅法規範下各種不必課稅之所得（即免稅所得），雖本質及來源因政府各種政策考量而有所不同，但政府採行免稅優惠手段，以減免所得稅來達到政策目的，則無二致，本件被告僅以「仍屬所得」及「本質上即有不同」等語，據以變相取消投資收益之免稅權利，惟查，政府特別立法賦予某些特定所得免稅權利，故並非單純地「仍屬所得者」都要課稅。而且，稅法規定之各種免稅所得，即使本質不同，其免稅權利皆應依法受到保障才對。蓋「免稅」僅係推行各種政策的「共同手段」而已，實際上免稅本質原本就會因各種政策目的而有所不同，否則稅法不會有各種不同的免稅規定。 ②被告所採「：：：其第一年實際虧損數為七、○○○元，即全部收人（一一、○○○＋二、○○○）－成本費用二○、○○○）」之計算，不合所得稅法第三十九條之計算規定，即被告所稱實際虧損數七、○○○元，在原告係帳列金額，依所得稅法第三十九條規定之可抵減之虧損為「核定虧損金額」九、○○○元。 ③被告辯稱：「並未如原告所述對該投資收益於投資公司課徵一次所得稅之情事」等語，亦非事實，查投資收益係被投資公司階段已課過營利事業所得稅後之盈餘，再分配予投資公司（原告），為公司法第二百三十七條：「公司於完納一切稅捐後，分配盈餘時：：：」所明定，故投資收益確實在被投資公司階段已繳納過一次營利事業所得稅，投資收益已被課過一次所得稅，在投資公司就不應該因投資收益再補徵一次營利事業所得稅，此為所得稅法第四十二條規定避免對投資收益雙重課稅之立法意旨。原告因投資收益被再補徵一次營利事業所得稅，造成投資收益在投資公司階段重複課稅。再者，原告係被補徵稅額，並非退稅案件，若原告要求退稅，才有可能因此獲得超額之所得稅利益，而本件係被告於課徵被投資公司營利事業所得稅後，再要求補繳一次營利事業所得稅，顯為重複課稅。 ⒏有關所得稅法第三十九條規定： ①所得稅法第三十九條明文規定，虧損可扣除金額計算方式只有一種，即「稽徵機關核定之前五年內虧損」，該規定統一採用「核定虧損」的基礎計算，主要係徵納雙方有明確且一致的基礎，以符合客觀及公正原則。是若營利事業實際虧損多於稽徵機關核定之虧損，營利事業較為不利，依規定只能以核定之虧損金額扺減；若營利事業實際虧損少於稽徵機關核定之虧損，則仍應依稽徵機關核定之虧損金額抵減，在「徵納雙方基礎力求公平且前後一貫處理」之下，稽徵機關應依法受拘束也不應有異議。從而，如果營利事業實際虧損少於稽徵機關核定虧損之情況下，稽徵機關則不應該反過頭來說要「改採實際虧損而放棄核定虧損」，以便多徵些稅收，除非稅法另有規定，否則被告即屬越權。 ②原告原申報虧損扣除時，係採被告核定之前五年虧損扣除本年度純益計算，符合所得稅法第三十九條規定，被告無權變更所得稅法明確計算之規定，引用過時解釋令，違反所得稅法明文規定。 ③依財政部發布之營利事業所得稅查核準則第二條第二項之規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則，：：：本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」；依財務會計準則公報第二十二號「所得稅之會計處理」對課稅所得與帳載（財務）所得處理相關規定，其第十二條規定「依稅法規定，公司組織之營利事業，合於一定條件者，可將稽徵機關核定之前五年內各期虧損，「自本年度純益額中扣抵後」，再行核課所得稅。此種虧損扣抵，僅在計算課稅所得時適用之，於計算稅前財務所得時並不適用，因而使稅前財務所得與課稅所得發生差異。」該公報釋例３計算方式可知，稅前財務損失應先減除免稅之投資收益再減除未實現兌換盈益認列之差異等項目，得課稅損失（即為核定之虧損），該虧損全數可於以後年度扣抵，不必再加回免稅之投資收益。另依據前揭公報釋例，在計算虧損遞延以後年度抵減之金額時，並「不須要加回免稅投資收益之金額」。 ④課稅所得（或損失）與帳載所得（或損失）之計算金額，會因稅法之免稅規定或不予認定之規定而有所不同。營利事業應依帳載所得（符合商業會計法規定及財務會計準則規定記載之所得，其計算原則上與所得稅法第二十四條為一般性規定無異），「再調整」加減所得稅法例外規定之免稅所得（如所得稅法第四十二條、第四條、第四條之一、之二等所得）再減除不得認列之費用或損失（如所得稅法第二十九條及第三十八條等）後，才得出「課稅所得（核定虧損）」。 ⑤依所得稅法計算之核課所得（或核定虧損）與依商業會計法及財務會計準則計算之帳列所得不同，核課所得（或核定虧損）才是計算應納稅額（虧損扣抵）之金額，不能直接以帳載所得課稅或帳載損失扣抵計算應納所得稅。 ⑥經濟部商業司於六十二年二月九日商○三五六六號函，六十六年十二月十九日商第三八四八四七四號函及八十六年九月二十三日商八六二一七六九九號函分別指出「納稅之所得額與營利事業之實際盈虧是屬兩事」、「公司以盈餘分派與股東或轉增資與核定課稅所得額無關」及「盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準」。 ⑦被告引用商業處理準則第三十四條及三十九條及商業會計法第五十八條之規定，投資收益包括於帳載非營業收入科目，據以推翻所得稅法第四十二條投資收益免稅之規定，顯有違誤，查課稅計算，應以稅法規定為優先，即使帳上採商業會計法之基礎列記為非營業收入，應再依所得稅法第四十二條免稅規定，予以排除，始為正確。 ⒐依被告所定統一格式之營利事業所得稅申報書所載，並未標示前五年核定虧損之本年度扣除額之計算，應先減除投資收益，可見被告內部於制定營利事業所得稅申報書時，係依照所得稅法第三十九條之規定，詎被告所屬審核單位，仍引用前揭六十六年之解釋令，推翻自定之申報計算表格，要求額外計算補稅，顯屬前後矛盾。 ⒑被告辯稱，依所得稅法第四條第十六款及第四條之一規定，認不問應稅或免稅交易，有所得不課稅，其損失自不得減除等語，顯有違誤： ①前述所得稅法規定之損失，不得扣除部分「僅止於」出售財產之損失及證券交易損失二項，亦即其規定範圍只限定在免稅性質之交易損失而已，該規定屬稅法特別規定，應以例外處理，不應解釋成其他非免稅（應稅）性質之交易損失亦不得扣除。就此，原告主張扣除之虧損金額係來自應稅交易，應保有扣抵權利。 ②若原告有應稅交易所得，不應比照出售財產（土地）之所得及證券交易所得，據以免稅呢，應稅交易所得，既要課稅，應稅交易損失，當然可以全額扣除。就租稅公平原則而言，所得稅法既然特別賦予某些交易免稅權利，除非稅法另有規定，其所得（或損失）當然不課稅（或不可扣抵）；相對地，其餘交易未有免稅權利者，其所得（或損失），當然應課稅（或可扣抵）。 ③依所得稅法之計算，免稅交易所得或損失屬特別規定，依規定應被排除在課稅基礎之外，合理的計算方式為應稅及免稅交易分開計算，分別適用盈虧互抵之規定，即如所得稅法第三十九條規定之計算方式為是。 ④前揭財政部七十四年及七十六年函釋，對於停徵之證券交易所得及出售土地之免稅所得，不必於虧損扣除前先行減除之規定，符合所得稅法第三十九條之計算，免稅所得並不會影響應稅交易之盈虧互抵計算，與原告主張免稅及應稅交易分開計算同理。 ⒒被告引用營利事業所得稅查核準則第九十九條規定「已實現之損失應予認定」，為引喻失義： ①本件原告未有投資損失之適用，為何被告拿投資損失來做比喻？況且投資損失與虧損扣抵分屬二個不同問題，並未有直接之關聯性，怎能相互援引？ ②所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅」；所得稅法第四條規定：「左列各種所得，免納所得稅：：：十六、個人及營利事業出售土地：：：其交易之所得。」；所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」；所得稅法施行細則第八條之四規定：「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」，據此，所得稅法針對交易所得要特別予以免稅，以法律明文規定為前提；相對地交易損失要特別限制不得減除；所得稅法第四十二條規定，非屬對稱性之規定，並未明定投資損失不得減除，因此，投資損失當然可以減除。故財政部查核準則規定已實現之投資損失應予認定，符合所得稅法第四十二條規定，因該條規定及施行細則並未特別規定投資損失不得扣除，未有法定之限制，其投資損失自可扣除，被告尚不得論及投資收益應變相取消免稅，蓋投資收益免稅，亦為稅法所明文規定。 ⒓按所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，僅係「所得額」之一般性規定，惟營利事業若有短期票券利息所得（第二十四條但書規定）及第四十二條投資收益所得，因皆屬於已繳納過營利事業所得稅之所得，並不計入所得額課稅，屬所得稅法課稅之例外規定。既然係屬不計入所得額之項目，當然應依例外規定排除在所得稅法第二十四條所得額計算之外，第二十四條之營利事業「所得」，屬一般規定計算之所得，應該再調整加減所得稅法中不計入所得額之項目及不得認列為損失費用之項目等例外規定項目後，得出「課稅所得（或虧損）」，再經核定通知書確定「核定所得」或「核定虧損」之金額後，為所得稅法第三十九條規定「核定虧損」扣抵之金額。 ⒔有關「核定虧損」在所得稅法上之涵意： ①所得稅法之規定課稅計算方式，何時採用「帳列金額」，何時採用「核定金額」計算，有明文規定，例如： ⑴依所得稅法第六十六條之九第二項規定：「：：：係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得稅之所得額：：：。」，可知，若採用核定金額計算後，任何之增加減少之項目。 ⑵依所得稅法第六十六條之六規定，則「所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度累積未分配盈餘」，可知此計算係採帳載金額為準，惟所得稅法在課稅計算仍採用「帳載金額」計算，但前揭所得稅法六十六條之九第二項，則未採用該計算方式。 ⑶所得稅法在計算「所得」或「盈餘」、「損失」或「虧損」不一定係採帳載金額，所得稅法因不同立法考量，分別明定其計算基礎係「帳載」或「核定」之金額，應分別遵守其計算。若二者皆非，應如六十六條之九第二項規定，明文列舉加減項目。因此，所得稅法第三十九條規定僅採「核定虧損計算」，自不應再予以任何之加減，方屬合法。本件被告引用商業會計法之規定，推翻所得稅法第三十九條規定之「核定虧損」金額，認第三十九條規定應改為「確實之虧損」，顯有違誤。 ②查「核定」之涵義，按財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函意旨，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言。至「核定日期」，係以「營利事業所得稅申報核定通知書所載核定日期」為準，是以財政部既然已有前述函令規定「核定」及「核定日期」係以核定通知書為準，被告棄所得稅法第三十九條「核定虧損」及前述函令應以「核定通知書」為準之規定不顧，採用自行定義之「確實虧損」取代，顯屬無據。 ③查前行政法院六十一年判字第五五六號判例略以：「：：：以往年度虧損應以經稽徵機關核定者為準。」，不能採用股東會決議數，本件被告所採商業會計法規定計算之虧損，並不符合「核定虧損」之涵義。 ⒕查所得稅法第四十二條規定係為避免投資收益重複課稅，即僅在「最終被投資公司」階段課徵一次營利事業所得稅，於六十六年十二月三十日修訂或八十六年十二月三十日修訂，皆未改變。既然稅法賦予投資收益在投資公司階段免稅，在計算課稅所得或虧損扣抵時不應再加回計算，否則形同取消免稅，違反所得稅法第四十二條立法理由（避免重複課徵營利事業所得稅），免稅投資收益應「永遠排除於計算課稅所得或虧損扣抵之外」，係因稅法已經賦予免稅權利，且未限制年限。又，前揭財政部七十六年函釋規定「土地交易所得可免先抵減虧損」可免先抵減，即採「不列入計算」方式，與原告主張免稅投資收益，應排除於核定虧損，係屬一致，且符合課稅公平性。 ⒖被告擅自將「全年所得額」及「核定之所得（或虧損）」之定義，分別表達成「係為課稅目的所計算，為計算課稅所得額之基礎」；「不限定為課稅目的所之計算之應稅所得，尚應包括免稅、不計算入所得課稅及分離課稅之短期票券利息所得在內」，亦屬被告所屬承辦人員個人矛盾之見解，非法律規定，不足採信。被告所舉歷次增修立法沿革為不爭之事實，而全年所得經稅捐稽徵機關核定後，即為核定所得，以確定納稅義務人在「稅捐上之義務或權利」，其表彰方式，則係以「核定通知書」上所載才具公示效力及公信力。而原告確係採用核定通知書上所載「核定虧損」欄位之金額扣抵，合乎所得稅法第三十九條之規定。又所得稅法第三十九條規定採「核定虧損」做為扣抵依據，而原告依核定通知書上所載「核定虧損金額」扣抵之，非被告機關答辯文所載「核定通知書所載『全年所得額』虧損」，全年所得額必須依法調整後才會得出核定所得額，做為課稅之依據，因此核定通知書上所載係核定所得（虧損）之金額與原告採用之虧損扣抵之金額相同。確係「被告之核定」金額，不是會計師核定也不是原告自行核定之所得，更不是帳載所得額。 ⒗被告辯稱：「惟該項收益仍為營利事業於當年度營業上所獲取」等語，惟查商業會計法第五十八條及商業會計處理準則第三十四條及三十九條係將投資收益歸入於非營業收入，且營利事業所得稅申報書亦將投資收益歸屬非營業收益，故不屬於營業上所獲取，不應包括於營業虧損之定義中，被告稱其為「營業上所獲取」，與商業會計法規定不符，且與被告頒佈之所得稅申報書所載自相矛盾。查核定通知書為被告機關公示及表彰其核定結果之文件，係徵納雙方就許多租稅權利義務主張之重要依據，對被告有一定之拘束力。被告不採核定通知書所載「核定虧損」金額，顯有違誤。八十四年所得稅法第四十二條規定，轉投資收益之百分之八十不計入所得課稅，而非百分之百不計入所得課稅，係依據六十九年十二月三十日所得稅法修正之立法理由：「：：：此項規定，目的在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所激納之營業稅及印花稅等費用：：：。惟為計算簡便計：：：將免稅之投資收益改為百分之八十：：：。」，准此，所得稅法第四十二條規定自六十九年十二月三十日修法以來，係為「避免重複課稅」，詎被告主張在核定虧損之金額外再行「計入轉投資收益」課稅，已與所得稅法第四十二條「不計入所得額」之規定抵觸，形成變相取消所得稅法第三十九條之規定，造成投資收益在投資公司及被投資公司階段二次課稅之不合法情形。 ⒘財政部六十六年函釋違反所得稅法第三十九條及第四十二條之規定，即核定通知書上所載之核定所得額（負數為核定虧損金額）與申報所得額欄位業已分開，金額亦分別記載，屬於確定之文件，有其法定效力，不應以自我見解予以推翻。被告辯稱：「全年所得額：：：不一定能表彰營利事業之所得或虧損」等語，惟原告採用之金額係被告所計算核定之虧損金額，與所得稅法第三十九條規定計算方式相符。被告辯稱：「核定通知書所載之全年所得額斷非稽徵機關核定之前五年內各期虧損」等語，惟核定之虧損不以核定通知書為依據，若稽徵機關不發出核定通知書確定金額，則納稅義務人更無所得知，而完全無法適用所得稅法第三十九條之規定。又所有課稅或抵稅之金額皆得經計算，就納稅義務人而言，核定通知書為唯一且確定之文件。被告辯稱「：：：為一須經計算得出之數值，現行營利事業所得稅結算申報核定通知書並無此一欄位：：：在無法針對各業訂定各業適用之核定通知書時：：：。」等語，顯無法律依據，且與虧損扣抵之計算及立法理由不符。按所得稅法第三十九條並未限制各業有不同之計算，亦未規定核定通知書之格式及內容，被告自行對稅法增加限制，限縮人民依所得稅第三十九條虧損扣抵之權利。 ⒙被告六十六年函釋載明：「惟因扣除投資收益而計算之課稅所得額所發生之當年度虧損額，如准適用所得稅法第三十九條之規定於以後三年內核定所得額中扣抵，則形成雙層免稅（當年度免計入所得額免稅一次，又因其免計入所得額形成虧損，以後三年度又准盈虧互抵，再減免一次）稅收蒙受損失：：：。」等語，惟查人民有依法納稅的義務，但法律所訂事項若與權利義務相連者，不得任意割裂適用。依所得稅法第四十二條之立法理由所載，投資收益不管投資層次之多寡，僅得課一次營利事業所得稅，而被告之主張，則完全將被投資公司已繳過營利事業所得稅的事實予以割裂（被投資公司已盡了納稅義務），認定原告（投資公司）要再計入繳納一次營利事業所得稅（投資公司有拒絕重複課稅之權利）。故前揭財政部六十六年函釋，顯然將投資收益免計入所得的權利，在原告（投資公司）適用虧損扣抵時予以割裂。原告公司採用之核定虧損金額，並不包括已課過稅之投資收益，故完全是應稅交易之損失，並沒有因為投資收益而虛增應稅交易之損失，故被告所稱「又因其免計入所得額形成虧損」等語，與事實不符。原告盈虧互抵所抵減之核定虧損金額，完全是應稅交易之損失金額，並未包含投資收益金額，未因投資收益而多抵減虧損金額，故被告辯稱：「：：：以後三年度又准盈虧互抵，再減免一次」，亦與事實不符。若依被告之計算，事實上就原告公司而言，投資收益加回計算，則原告必須因投資收益被再加徵一次營利事業所得稅，即違反了所得稅法第四十二條避免重複課稅之目的，即該條立法理由載明係針對交易事項（即投資收益），不能重複課稅，因此，即使被投資公司已課過一次稅，原告因同一交易事項再課一次稅，亦屬所得稅法第四十二條規定之重複課稅。又所得稅法第四十二條規定並未限制「當年度」適用之情形。㈡被告答辯之理由： ⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定；又「公司組織之營利事業適用所得稅法第三十九條規定，自本年度純益額中扣除前三年（按現改為五年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」為前揭財政部六十六年函釋所載明；又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損；：：：」、「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益：：：」、「本期純利或純損指本期之盈餘或虧損」分別為商業會計法第五十八條、商業會計處理準則第三十四、三十九條所規定。 ⒉原告訴稱：「被告錯誤引用財政部之解釋令，強行將原告免稅所得之投資收益一、九八○、○○○元，自八十四年度核定虧損金額項下減除，並補徵稅額三五三、七七五元及一四一、二二五元及相關利息，違反所得稅法第三十九條及第四十二條租稅優惠之立法目的，有違租稅公平性並造成重複課稅。因該解釋已明顯牴觸所得稅法之規定，故屬無效，被告不應據以補徵原告相關稅款：：：。」等語，經查於兩稅合一所得稅制實施前，為避免轉投資收益有重複課稅之虞，且為簡化稽徵作業起見，遂於所得稅法第四十二條規定，轉投資國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。系爭投資收益一、九八○、○○○元，雖免予計入所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，為正確計算營利事業以往年度之虧損，故財政部本於中央主管機關之職權，就所得稅法第三十九條之規定，作成六十六年函釋，並未違所得稅法之規定，且該轉投資收益已不計入所得額課稅，如於計算營利事業之正確虧損時未予減除，將造成營利事業雙重獲益，有違課稅公平原則，是被告依首揭財政部函釋規定，於計算課稅所得時，就其減項科目以前年度核定虧損先行減除系爭投資收益。 ⒊查所得稅法第四十二條規定，係為避免被投資公司已課徵所得稅之盈餘，於分配予投資者時重複計入其課稅所得額，造成重複課稅，對投資收益百分之八十部分，僅規定不計入課稅所得計算，惟投資公司於計算其虧損時，因投資收益仍屬其所得，為正確計算營利事業之虧損，故應在核定虧損項下將免稅投資收益減除，再以其餘額作為扣除之金額，並無原告所稱對該投資收益於投資公司再課徵一次所得稅之情事。 ⒋依所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」可知，營利事業有虧損才可扣抵，若無虧損即無扣抵之適用。 ⒌原告訴稱：「為何其他免稅所得（如出售土地之免稅所得、停徵之證券交易所得）亦屬營利事業所得，可不必於虧損扣抵前先行減除？」等語，惟查： ①依所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，且依所得稅法施行細則第八條之四規定：「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除」，另所得稅法第四條之一規定：「自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，可知，出售土地之所得係屬免稅所得，而證券交易所得係屬停徵所得稅之所得，既然有所得不課稅，其損失自亦不得減除。②投資收益依所得稅法第四十二條規定係屬不計入所得額課稅之所得，且按營利事業所得稅查核準則第九十九條規定，已實現之投資損失應予認定，是投資收益與出售土地之免稅所得及停徵之證券交易所得，本質上即有不同。 ⒍查所得稅法第三十九條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，按投資收益免稅部分不計入所得額課稅，故營利事業所得稅結算申報核定通知書（以下稱核定通知書）上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益免稅部分，該核定虧損並非實際營業上之虧損，依所得稅法第三十九條規定，該核定虧損數須先減除投資收益免稅部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第三十九條但書之規定，財政部六十六年函釋，與所得稅法第三十九條規定並無不合。核定通知書所載核定所得或虧損，係依稅法規定核定之計稅基礎，其核定虧損數究與所得稅法第三十九條規定「營業之虧損」有別，故不得逕以核定通知書所載核定虧損數，適用所得稅法第三十九條規定減除。 ⒎依前揭所得稅法第三十九條規定，以往年度虧損扣除之條件，係以往年度有營業之虧損，方有得適用，惟所稱之「虧損」，依同法第二十四條第一項規定，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐計算。所稱「收入總額」應包括免稅收入及應稅收入在內；另商業會計處理準則第三十九條規定：「本期純利或純損指本期之盈餘或虧損」，而本期純益或純損之計算，依商業會計法第五十八條規定，應以同一會計年度內所發生之「全部收益」，減除同期之成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損，而所稱之全部收益，係指營業收入及非營業收入在內，而所謂非營業收入，依商業會計處理準則第三十四條規定，為非因經常營業活動所發生之收入，包括投資收益在內。原告八十四年度營利事業所得稅結算申報並未列計免稅投資收益一、九八○、○○○ 元，故當期營利事業所得稅結算申報核定通知書上之所得額，並未包含當期投資收益免稅部分，該核定通知書上之虧損並非確實之虧損，依所得稅法第三十九條規定之立法意旨，仍須先減除投資收益免稅部分，再行適用所得稅法第三十九條但書之規定，前揭財政部於六十六年函釋與所得稅法第二十四條及第三十九條規定並無牴觸。 ⒏原告八十四年度取得投資收益二、四七五、○○○元，依行為時所得稅法第四十二條規定其百分之八十不計入所得額課稅，就該投資收益而言，於八十四年度為其所得，因已獲實質免稅之優惠，不計入當年度所得課稅，如於以後年度計算前五年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，將使得可扣除虧損金額虛增，形成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情事，有違課稅公平之原則，原告主張就該投資收益有重複課稅之虞，顯係誤解。 ⒐原告訴稱所得稅法第二十四條僅係計算「所得額」之一般性規定，惟營利事業若有同法條但書規定之短期票券利息所得及第四十二條投資收益所得，因皆屬已繳過營利事業所得稅之所得，並不計入所得額課稅，屬所得稅法課稅之例外規定，當然應「依例外規定排除」在所得稅法第二十四條所得額計算之外：：：等語，惟查短期票券利息所得依所得稅法第二十四條第二項規定係「不計入營利事業所得額」，故營利事業如有短期票券利息所得，於計算營利事業所得額時，自可不予列入計算；而投資收益部分，依所得稅法第四十二條規定為「不計入所得額課稅」，故營利事業如有投資收益，於計算營利事業全年所得額時依法仍應計入，嗣於計算「課稅」所得時再予減除，故所得稅法第三十九條所稱「以往年度營業之虧損」，依同法第二十四條之規定仍應包含投資收益在內。 ⒑原告八十四年度取得投資收益二、四七五、○○○元，依行為時所得稅法第四十二條規定，其百分之八十不計入所得額課稅，該投資收益百分之八十免稅部分仍應計入所得額列報，應再於計算課稅所得時減除，惟原告於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，並未列計免稅投資收益一、九八○、○○○元，故當期全年所得額已有虛減情事（即虧損金額有虛增），該免稅投資收益於計算當期營利事業所得稅之應納稅額時並未計入，已獲實質免稅之優惠，亦已符所得稅法第四十二條避免重複課稅之目的，嗣原告八十六年度列報減除前五年（即八十四年度）虧損未扣除金額時，如未將該投資收益計入，將使得可扣除虧損金額虛增，形成投資收益取得年度實質免稅與虧損扣除年度，以虛增之虧損金額減除之雙重獲益情事，有違課稅公平之原則，原告所稱就該投資收益有重複課稅之虞，顯係誤解。 ⒒按所得稅法第三十九條所規範者，為盈虧互抵之法律依據及適用條件，既指盈虧互抵，所能抵減者，依所得稅法第三十九條當指「營業上之虧損、經稽徵機關核定之虧損」，絕非「所得」。原告八十四年度取得行為時所得稅法第四十二條規定之轉投資收益一、九八○、○○○元，其性質既稱收益，當屬所得。蓋「全年所得額」係為課稅目的所計算，為計算課稅所得額之基礎；而經稽徵機關核定之所得（或虧損），則不限定為課稅目的所計算之應稅所得，尚應包括免稅、不計入所得課稅及分離課稅之短期票券利息所得在內。此可由所得稅法歷次增修之立法沿革觀之：所得稅法自三十二年二月十七日制定公布以來，有關「營利事業所得之計算」規定，始於五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第二十四條，除於六十年十二月三十日刪除第二項減除外幣債務兌換損失特別公積金之規定外，另於六十六年一月三十日增訂現行條文第二項外，均未再增修訂。其間除有土地交易所得免稅、證券交易所得免稅及獎勵投資條例四、五年免稅外，尚有所得稅法第四十二條規定之轉投資收益免計入所得課稅之規定。故所得稅法第二十四條有關「營利事業所得之計算」規定已因各種免稅、停徵、分離課稅及免計入（不計入）所得等法律關係之加入，而由單純的全年所得額等於課稅所得額（或全年虧損等於核定虧損），而趨於複雜。故「盈虧互抵」應以「核定有虧損，始有互抵」為主張，而不能逕以核定通知書所載「全年所得額」虧損而主張有盈虧互抵之適用。 ⒓營利事業各該年度之營業利益或虧損所顯現者，不外應稅或免稅，而全年所得額既係為課稅目的，計算課稅所得額之基礎，自然與所得稅法第三十九條所稱之營業上之虧損有別，不可逕予引用。而營業上之虧損經營利事業申報後尚須經稽徵機關核定，始可稱之為經該管稽徵機關核定之虧損。依行為時所得稅法第四十二條規定，轉投資收益之百分之八十不計入所得課稅，係指在計算課稅所得額時，不列入計算，惟該項收益仍為該營利事業於當年度營業上所獲取，不論營利事業對於該轉投資收益係採總額法申報（全年所得額之計算已包括該百分之百之轉投資收益，再於全年所得額項下減除百分之八十不計入所得課稅之轉投資收益）或採淨額法申報（全年所得額之計算只包括該百分之二十之轉投資收益），均不代表該『不計入所得課稅』之轉投資收益，非該營利事業之所得。原告八十四年度營利事業所得稅結算申報核定全年所得額虧損九、○九八、二三六元，係為課稅目的計算所需，採淨額法申報及核定，故排除該一、九八○、○○○元不計入所得課稅之轉投資收益，非表彰原告八十四年度之營業為虧損九、○九八、二三六元。該不計入所得課稅之轉投資收益一、九八○ 、○○○元仍為原告之所得，乃不爭之事實，故在計算原告「經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損」時，自應含蓋該不計入所得課稅之轉投資收益一、九八○、○○○元在內，得出原告八十四年度經稽徵機關核定後之虧損數應為七、一一八、二三六元。 ⒔全年所得額既屬為課稅目的所計算，為計算課稅所得額之基礎，不一定能表彰營利事業之所得或虧損，是核定通知書所載之全年所得額斷非經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損。依所得稅法第三十九條之立法意旨，所能盈虧互抵者，既屬營業上之核定虧損，自應包括不計入所得課稅之轉投資收益，可知「經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損」為一須經計算得出之數值，現行營利事業所得稅結算申報核定通知書並無此一欄位，財政部公佈六十六年函釋時，所得稅法第四十二條規定轉投資收益百分之百不計入所得課稅，該函釋說明所依據之被告六十五年十二月三十一日財北國稅壹字第一四九三五號函說明：「查現行（註：五十二年至六十九年）營利事業所得稅結算申報書第三十六、三十七項投資收入免計入所得額者，予以劃線免計入損益項目計算，係根據當時獎勵投資條例施行細則第九條之規定，並適應同條例第十條生產事業優惠稅額計算之措施。惟因扣除投資收益而計算之課稅所得額所發生之當年度虧損額，如准適用所得稅法第三十九條之規定於以後三年內核定所得額中扣抵則形成雙層免稅（當年度免計入所得額免稅一次，又因其免計入所得額形成虧損，以後三年度又准盈虧互抵，再減免一次。）稅收蒙受損失，故請鈞部明釋免予計入所得額課稅之投資收益而產生之虧損，不適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定，以免爭議。」，該函釋之發佈係因當時（註：五十二年至六十九年）所得稅法第四十二條規定轉投資收益百分之百不計入所得課稅，故核定之全年所得額並未包括該轉投資收益（即淨額法申報），以至於當核定之全年所得額為虧損，又以之適用當時之所得稅法第三十九條規定於以後三年內扣抵時，就會產生雙層免稅情形，要非所得稅法第四十二條規定轉投資收益「當年度」免稅之立法意旨，亦非所得稅法第三十九條「有虧損才可互抵」之立法精神。又依所得稅法第三十九條規定，盈虧互抵必須虧損及所得年度均使用藍色申報書或委託會計師簽證申報，且符合一定條件者，始得適用。原告八十六年度及八十四年度之營利事業所得稅結算申報均係委託會計師簽證申報，有所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用。理由一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，所得稅法第三十九條定有明文。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復為所得稅法第二十四條第一項所規定。再「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損；：：：」、「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益：：：」、「本期純利或純損指本期之盈餘或虧損」，分別為商業會計法第五十八條、商業會計處理準則第三十四、三十九條所規定。二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一四、四四二、七四八元，前五年虧損三、三九五、一○○元，課稅所得額一一、○四七、六四八元，經被告初查核定所得額如申報數，前五年虧損未扣除餘額核定為一、四一五、一○○元，課稅所得額為一二、四六二、七四八元等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲所應審究者為原告八十四年度營利事業所得稅結算申報所核定之虧損是否應適用所得稅法第四十二條有關投資收益免稅之規定。經查系爭投資收益一、九八○、○○○元係免予計入當年度營利事業所得額課稅，為原告所是認，惟查所得稅法第四十二條立法意旨在於避免轉投資收益有重複課稅之虞，但投資公司於計算其虧損時，因投資收益仍屬營利事業之所得，為正確計算營利事業以往年度之虧損，故應在核定虧損項下將免稅投資收益減除，再以其餘額作為扣除之金額，始符課稅公平原則。且就系爭投資收益言，固於八十四年度為原告所得，然因獲實質免稅之優惠，已不計入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前五年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，自有違課稅公平原則，是原告所稱有重複課稅情形殊有誤解，委無可取。又所得稅法第三十九條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，惟因投資收益免稅部分不計入所得額課稅，故營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益免稅部分，故所謂核定之虧損即非實際營業上之虧損，依所得稅法第三十九條規定，自須先減除投資收益免稅部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第三十九條但書之規定，財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋與上開法律規定尚無牴觸，被告據為處分，即非無憑。從而被告以原告於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，並未列計系爭免稅投資收益一、九八○、○○○元，當期全年所得額已有虛減情事（即虧損金額有虛增），該免稅投資收益於計算當期營利事業所得稅之應納稅額時並未計入，已獲實質免稅之優惠，復符合所得稅法第四十二條避免重複課稅之目的，嗣原告八十六年度列報減除前五年（包括系爭八十四年度）虧損未扣除金額時，自應將該投資收益計入，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十五　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官鄭忠仁法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　二十六　　日書記官　林如冰

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三九八一號

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