臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四九七三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四九七三號

原告

合家歡育樂事業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴字第○九

○一三五二二一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係經營會員制渡假俱樂部，於民國（以下同）七十九年至八十三年收取會員入會保證金，金額計新台幣（以下同）二七七、九九○、六六一元（不含稅），營業稅額一三、八九九、五三三元；另八十年及八十二年營業收入，合計三、三○○、五七二元（不含稅），稅額一六五、○二九元，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲後函移被告機關依法審理核定，嗣由被告機關所屬大安分處依法發單核定補徵營業稅分別為六五七、八三二元（其中七十九年至八十一年收取之入會保證金二六四、八三四、○二九元，應補徵營業稅額一三、二四一、七○一元已由被告機關所屬大安分處於八十三年一月開單補徵，故僅補徵八十二年、八十三年收取入會保證金之營業稅額六五七、八三二元，（即一三、八九九、五三三元－一三、二四一、七○一元＝六五七、八三二元）及一六五、○二九元，並按全部所漏稅額一四、○六四、五六二元處五倍罰鍰計七○、三二二、八○○元（計至百元止）（即七十九年至八十三年漏報入會保證金之營業稅額一三、八九九、五三三元加上八十年及八十二年漏報營業收入之營業稅額一六五、○二九元），原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經臺北市政府八十七年五月六日府訴字第八六一○○九七四○一號訴願決定：「原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告機關就撤銷部分（即營業收入部分補徵稅額及原罰鍰處分）重為審酌後仍未變更；原告仍不服，續提起訴願，經台北市政府八十八年四月十四日府訴字第八七○九五○二五○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再經被告機關重新審酌後以八十八年六月九日北市稽法乙字第八八一二三○二四○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額（營業收入部分）及原罰鍰處分。」原告再表不服，提起訴願，經財政部九十年六月八日台財訴字第0000000000號訴願決定：「原處分關於八十及八十二年補徵稅額（營業收入）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告乃對漏報七十九年至八十三年收取入會保證金科處罰鍰乙事，遭訴願決定駁回部分不服，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及不利原告部分之原處分，均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭事實是否有財政部七十九年十一月一日台財稅第七九○六七四九二八號函之適用？

甲、原告主張：

㈠就原告七十九年至八十一年度收取會員保證金部分：為何不能適用財政部台財稅第七九○六七四九二八號函？

⒈依上開函釋並經行政法院判決「．．．至有部份高爾夫球場（俱樂部）．．．此類案件之業者如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案．．．。」

⒉本函釋被告亦未否認，惟其稱「．．．業於八十一年度版營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編免列，免列理由為『本函為行政指示，及過渡時期函令，無庸保留。』」法令彙編於八十一年度免列，則該年度以前當屬所謂「過渡時期」，為何原告於七十九年至八十一年度收取會員保證金部分無該函釋之適用？本案被告第一次審核七十九年至八十一年度時，未課處罰鍰，是為正確；而第二次審核八十二及八十三年時，竟擴大追加課徵罰鍰共六九，四九七，六六五元。故違「輔導繳稅」措施，難脫行政疏失之嫌。

⒊原告於歷次救濟程序皆請求本函釋於七十九年至八十一年度過渡時期之適用，奈被告竟枉稱「．．．訴願人指稱．．．本案關於『八十二年度至八十三年度』所收取保證金部分應屬輔導繳稅即為已足．．。」混淆主題，實令人費解。

⒋財政部七十九年六月四日發布台財稅第七九○六六一三○三號函對負債課徵營業稅，基礎極為勉強，業者因而紛作抗爭，故頒布台財稅第000000000號過渡時期函令，著有關機關輔導限期補繳結案，本案例依之應可免罰，前台北市政府訴願委員會重為訴願決定以七十九年六月四日為免罰分界日，實有謬誤。

㈡就八十二年及八十三年度收取會員保證金部分（七十九年至八十一年度營業稅本稅另案申請再審救濟中）：本部分核課營業稅業經行政法院八十九年度判字第二○六二號判決：「再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷。」本稅既已撤銷，其罰鍰自應免處。

㈢罰鍰部份陳訴：

⒈綜前本公司經國稅局認定為隨時退會事實，未能依稅捐稽徵法新增第一條之一為有利於納稅義務人之適用，稅捐處仍持不同見解，強徵營業稅，實為冤曲且難以明瞭。

⒉本案訴請免處罰鍰依據：

⑴台財稅第七九○六七四九二八號函：「．．輔導限期補繳結案．．．。」

⑵稅捐稽徵法第四十八條之三後段裁罰從輕原則。

⑶稅捐稽徵法新增第一條之一從優適用原則。

㈣就被告答辯狀中引稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定，實忽略後段但書：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又答辯狀稱：「．．．經查『本案』係法務部調查局台北市調查處於八十五年十月十六日『查獲』，．．．」說明如下：查本案係調查局將搜查之原告八十二年及八十三年度營業日報表移請被告審核有否逃漏稅捐情事，奈被告未加斟審即據以核課漏稅，錯誤百出，甚而擴大追加課處無關之七十九至八十一年之罰鍰。

乙、被告主張：

㈠原告有關違章事件包括七十九年至八十三年收取會員入會保證金補稅及罰鍰部分；八十年及八十二年營業收入補稅及罰鍰部分。其中入會保證金補稅部分前經行政法院八十九年度判字第二○六二號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」其撤銷意旨略以：「‧‧‧原告於被告進行調查時，曾提出九紙會員退會簽收證明單及會員身分證供查，並主張會員實際皆可隨時辦理退會而退還保證金，其中與本案有關之城市或渡假俱樂部會員中，會員卡號‧‧‧，則原告主張其八十二年及八十三年之規章，已無入會滿三年得申請退會之規定‧‧‧爰將一再訴願決定及原處分（八十二年及八十三年收取之入會保證金補徵營業稅部分）俱予撤銷，由被告另為適法之處理，‧‧‧。」被告機關對補徵八十二年及八十三年收取入會保證金之營業稅部分，於八十九年九月十三日以北市稽法丙字第八九○九一三八七○○號重為復查決定：「維持原補徵營業稅額。」上開決定書於八十九年九月二十日送達，原告未再提起訴願，是該部分業告確定。

㈡有關罰鍰部分係將七十九年至八十三年收取入會保證金及八十年、八十二年營業收入漏報銷售額部分合併裁處。其中八十及八十二年營業收入補徵稅額及罰鍰部分，經財政部九十年六月八日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷，責由被告機關另為處分；其餘（即漏報七十九至八十三年入會保證金收入罰鍰部分）駁回。八十及八十二年營業收入補徵稅額及罰鍰部分刻正由被告機關重為處分中。本件原告係針對訴願決定駁回部分（即入會保證金罰鍰部分）提起行政訴訟，合先敘明。

㈢有關保證金裁罰部分，前經被告機關為符合財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋規定，應明確劃分原告七十九年六月四日前、後收取之保證金收入金額以核認其補稅免罰之金額，曾依臺北市政府八十七年五月六日府訴字第八六一○○九七四○一號訴願決定撤銷意旨，分別於八十七年五月十二日、七月九日、九月十日函請提供足資認定其於八十七年五月二十九日補充說明書中所主張七十九年一月至五月收取之保證金為九○、七九○、○○○元，六月至十二月收取之保證金為一二七、一○○、○○○元，合計為二一七、八九○、○○○元之明細資料及相關事證供核，惟原告迄未提供。且依原告之行業特性，其營業應有淡旺季，若依原告主張類似平均分攤方式予以劃分其七十九年六月四日前、後收取之保證金收入金額，實不符合其營業性質及租稅公平原則。況被告機關於上開函中已明確告知是項舉證資料係對其有利之作為，惟其仍未提供，而一味空言主張，實難採據。被告機關遂將該部分原處分予以維持，並無不合。

㈣原告主張七十九年至八十一年度部份，為何不能適用台財稅第七九○六七四九二八號函？實令人費解乙節，查行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」俱樂部向會員收取入會費或保證金時，即負有提供勞務或場地供他人使用之義務，係屬銷售勞務之性質，自應於收款時開立統一發票，其理至明。經查本案係法務部調查局臺北市調查處於八十五年十月十六日查獲，被告機關於八十六年二月十八日作成處分，依稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」原告主張適用財政部台財稅第七九○六七四九二八號函釋，業於八十一年版營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編免列，免列理由為「本函為行政指示，及過渡時期函令，無庸保留。」亦即本件於裁處時已無上開函釋可資適用，是原告主張，難以憑採。原告主張八十二及八十三年度之核課營業稅部分業經行政法院八十九年度判字第二○六二號判決撤銷，本稅即已撤銷，其罰鍰自應免處乙節。如前所述，該部分係經行政法院撤銷責由被告機關另為處分，並經被告機關重為維持原核定補徵稅額之復查決定，原告亦未續提起訴願，是以該補徵稅額部分業告確定，自無免處罰鍰之理。

㈤依財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函、七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋可知，財政部已對行業性質特殊之會員制俱樂部收取入會費及保證金，於七十六年間以函釋補充說明，則原告於該期間即應依該函釋辦理，責無旁貸。又財政部七十九年六月四日函釋意旨乃在於營業人與會員簽訂之原始契約是否為附條件始退還保證金為課稅依據，對已退還之保證金應以銷貨退回處理，亦不應以有無於三年內退還保證金作為判斷該契約是否為附條件契約。被告機關予以補稅裁罰，洵屬有據。

㈥末查原告另主張相關案件經臺北市國稅局復查決定將原處分撤銷者，係其關係企業綠意育樂事業股份有限公司（經營高爾夫俱樂部）八十二年度營利事業所得稅事件，此經原告於被告機關重為復查階段（八十六年間）已提出該主張，惟該案件與本案案情不同，且所適用之法律依據亦不相同，不能援引比照。

㈦綜上所述，有關原告漏報七十九年至八十三年入會保證金收入處罰鍰部分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持，原告之訴應認為無理由。

理由

一、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。」亦經財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋在案。

二、本件原告主張就原告七十九年至八十一年度收取會員保證金部分，為何不能適用財政部台財稅第七九○六七四九二八號函？就八十二年及八十三年度收取會員保證金部分，本稅既已經前行政法院撤銷，其罰鍰自應免處。是本件應依台財稅第七九○六七四九二八號函：「．．輔導限期補繳結案．．．。」、稅捐稽徵法第四十八條之三後段裁罰從輕原則及稅捐稽徵法新增第一條之一從優適用原則，予以免罰等語 。

三、查被告以本件原告於七十九年至八十三年間，向會員收取入會保證金，漏未開立統一發票，並漏報銷售額，被告機關數次函請原告提供相關事證，證明其七十九年六月四日前、後收取之保證金收入金額，因原告未能提出具體數據及相關資料供核，無從據以認定其補稅免罰之金額，被告機關以財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋規定，而依營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之規定，按所漏稅額處原告以五倍罰鍰，其論事用法，固非無據；惟查台財稅第七九○六七四九二八號函載高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，除於契約中訂定會員退會應即退還者，應免徵營業稅及娛樂稅外，均應於收款時開立統一發票報繳營業稅及娛樂稅。至有部分高爾夫球場（俱樂部），於契約訂立屆滿一定期間始准予退還入會費或保證金之情形，此類案件之業者，如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案。係財政部於七十九年十一月一日為解決「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金」之問題所為之函釋；雖被告辯稱「．．．業於八十一年度版營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編免列，免列理由為『本函為行政指示，及過渡時期函令，無庸保留。』」法令彙編於八十一年度免列，本件於裁處時已無上開函釋可資適用云云；然查該函釋既有階段性任務，雖法令彙編於八十一年度免列，係因過渡時期函令而並非因無效才免列，是仍不能否認其效力。按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第八條所明定；該函釋既載明「有關機關輔導限期補繳結案」等語，是被告機關於財政部做出該函釋後，此類案件之業者如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，被告機關應即輔導限期補繳結案；即應輔導原告限期補繳，若原告經被告機關輔導後復未補繳，再課予罰鍰，始符前開財政部函釋之本旨；倘被告機關未予輔導或未盡輔導之責，即予以處罰，實有違上開行政行為之誠信原則。本件原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭審 判 長 法 官 鄭小康