臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五○七○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五○七○號

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年六月六日府訴字

第九○○五○六○九○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十八年三月二日立約購買台北市○○區○○段二小段二六八、二七０地號土地（地上建物：台北市○○區○○街一二一巷十二弄四號），於同年三月十一日完成所有權移轉登記；嗣原告於同年五月十四日以其配偶贈與方式登記取得台北市○○區○○段二小段三九一地號土地（地上建物：台北市○○區○○路五十三巷二之五號二樓），復於同年五月十五日訂約出售系爭受贈土地，同年五月二十四日完成所有權買賣移轉登記。原告遂於八十八年六月十七日向被告機關文山分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納之土地增值稅計新臺幣（以下同）六一四、六五五元，經該分處以八十八年六月二十八日北市稽文山乙字第八八００八八六九００號書函核准退稅在案。嗣經該分處重為查明原告所請退稅案，核係二次取得土地後再出售第二次取得土地，應無土地稅法第三十五條重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用，乃以八十九年十二月十二日北市稽文山乙字第八九０一九三一九０一號函發單補徵原退還原告之土地增值稅。原告不服，於九十年一月十七日向該分處提出申請書，請求註銷追繳土地增值稅款，經該分處否准所請，原告仍不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本件原告於八十八年三月二日立約購買台北市○○區○○段二小段二六八、二七○地號土地，並於同年三月十一日完成所有權移轉登記，嗣於八十八年五月十四日受其配偶贈與取得臺北市○○區○○段二小段三九一地號土地，旋於同年月十五日訂約出售系爭受贈土地，同年月二十四日辦竣所有權買賣移轉登記之事實，是否有土地稅法第三十五條規定之適用？

㈡原告主張原告退稅在先，被告援引嗣後生效之財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋給予補稅之處分，顯非適法，是否有理？又上開函釋是否有違土地稅法第三十五條立法意旨？

甲、原告主張：

㈠訴願決定無非以財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋規定：「‧‧‧說明‧‧‧二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。‧‧‧」為論據，惟查：

⒈上開函釋係於八十八年九月七日公告生效，原告係於八十八年六月十七日申請重購退稅，並於同年月二十八日核准退稅並結案；原告退稅在先，被告援引嗣後生效之行政命令給予補稅之處分，顯非適法。

⒉右上開函釋後段，顯與土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅之立法旨趣有違。換言之，嗣後自其配偶受贈他筆土地後再出售，應有土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。

㈡原告所有台北市○○區○○段二小段二六八、二七○地號及同段同小段三九一地號土地係屬自用住宅用地，為兩造所不爭執，此有被告機關文山分處八十八年六月二十八日准予退還原繳土地增值稅書函附卷可稽。原告於八十八年五月出售上開兩筆土地時，被告同意依土地稅法第三十五條之規定，准原告重購退稅，原告始選擇依一般稅率核課，嗣被告依據上開財政部函釋重核補稅。則原告於訴願時，提出請求，改按自用住宅稅率核課，於法於理，均無不可，詎竟遭駁回，訴願決定顯有違法。爰狀請判決如訴之聲明。

乙、被告主張：

㈠查本件原屬不得按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納之土地增值稅，因答辯機關所屬文山分處於審理本件申請退稅案時，認事用法有誤，致誤為退稅之核定；惟為貫徹依法行政原則，其事後發現原行政處分有誤時，自得本諸職權變更之。亦即原告依法原無受領退稅之權利，不因被告機關所屬文山分處前所為錯誤之退稅核定，而主張不得追補原誤退之稅款，合先敘明。

㈡次查土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開法條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。本案原告於八十八年三月二日立約購買台北市○○區○○段二小段二六八、二七○地號土地，並於同年三月十一日完成所有權移轉登記時並無自用住宅用地，嗣於八十八年五月十四日受其配偶陳進福贈與取得台北市文山區○○段○○段三九一地號土地，旋於同年月十五日訂約出售系爭受贈土地，同年月二十四日辦竣所有權買賣移轉登記，核係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開法條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，本案不符合土地稅法第三十五條「重購自用住宅用地」之要件，自無該法條規定之適用。此觀首揭法條及財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋規定，彰然明甚。另原告主張前揭財政部解釋函係事後生效乙節，依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用。原告所訴顯係未諳法令所致，自非可採。又渠主張改按自用住宅用地稅率補徵該筆土地增值稅乙節，於法亦屬無據，併予指明。從而，原核定補徵稅額、復查及訴願決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，敬請駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第三十五條第一項第一款、第二項規定：「土地所有權人於出售土地‧‧‧後，自完成移轉登記‧‧‧起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價‧‧‧，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售‧‧‧後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋：「‧‧‧說明：‧‧‧

二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」

二、本件原告主張財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋，係於八十八年九月七日公告生效，而原告係於八十八年六月十七日申請重購退稅，並於同年月二十八日核准退稅並結案；原告退稅在先，被告援引嗣後生效之行政命令給予補稅之處分，顯非適法；又上開函釋後段，顯與土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅之立法旨趣有違，即嗣後自其配偶受贈他筆土地後再出售，應有土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用云云。

三、本件原告於八十八年三月二日購買台北市○○區○○段二小段二六八、二七０地號土地（地上建物：台北市○○區○○街一二一巷十二弄四號），此為第一次取得之土地；復於同年五月十四日以其配偶以贈與方式登記取得台北市○○區○○段二小段三九一地號土地（地上建物：台北市○○區○○路五十三巷二之五號二樓），此為第二次受贈取得之土地，原告旋於同年五月十五日出售系爭受贈土地，並於同年五月二十四日完成所有權移轉登記，各有土地及建物謄本在卷足憑，且為兩造所不爭執，堪信為真實。查原告於購買台北市○○區○○段二小段二六

八、二七０地號土地時，並未持有供自用住宅使用之土地，嗣由其配偶受贈登記取得本市○○區○○段二小段三九一地號土地後再行出售，核其情形係二次取得土地後，再行出售第二次受贈取得之土地，與土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍之立法意旨不符。至原告主張上開財政部解釋函係於八十八年九月七日公告生效，而原告乃於八十八年六月十七日申請重購退稅，並於同年月二十八日核准退稅並結案；原告退稅在先，被告援引嗣後生效之行政函釋規定給予補稅之處分，並非適法云云；惟查依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用，原告上開主張，自非可採。是以，原告主張被告應改按自用住宅用地稅率補徵該筆土地增值稅乙節，於法亦屬無據。從而，原核定補徵稅額、復查及訴願決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

四、本件事實已臻明確，原告其餘主張，與本案判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併予以敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭審 判 長 法 官 鄭小康