臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五一○八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第五一○八號

原告

興鴻企業股份有限公司

代表人

甲 ○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴

字第○九○一三五二三八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報課稅所得額新台幣（下同）一、三四○、九六九元，經被告初查以部分營業費用核屬成本性質，予以轉正，調整營業成本申報數為八○、四七四、九七七元，惟因原告無法提供詳實成本資料供核，乃依同業毛利率標準核定營業成本為七一、二一四、三○八元，課稅所得額為一○、六○一、九○八元。原告不服，就營業收入、文具用品、修繕費、折舊及其他費用等項目申請復查，經被告復查決定准予追認文具用品二六○、三六九元、折舊九六八、四七三元及其他費用九四四、一三六元，其餘未獲准變更。原告仍不服，就營業收入、修繕費、其他費用及營業成本項目，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂就營業收入部分向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分不利於原告之部分（關於將營業收入一六、九五五、七二三元，轉列非營業收入並據以調整成本之部分）及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭服務費究係屬營業收入抑非營業收入？

㈠原告主張之理由：

⒈原告按訂價收取百分之十服務費乃係銷售貨物或勞務所收取之全部價金之一部分，並非係有代收代付性質之小費，申報為「營業收入」並無錯誤；且原告就相關服務人員薪資並已列入營業費用：

①被告核定原告所收取之服務費屬代收代付性質之款項，主要係援引改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號判決，然該判決並非判例，且案情與本件並非完全相同，自無當然拘束本案之效力。本件所爭者乃在於原告按訂價加收一成之服務費是否屬代收代付性質之小費？被告復查決定暨訴願決定均無敘明認定系爭服務費屬代收代付性質之理由或證據，所為不利原告之決定，實有失法律所賦與之審查職責。

②按營利事業所得稅法第十六條第一項規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」，財政部七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函說明「依據營業稅法第十六條第一項規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」，財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函發布之修正營業稅法實施注意事項有關代收代付之規定為：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」，可見，目前營業稅稽徵實務上，營業稅稽徵機關對餐飲業加收之服務費係併入銷售額課徵營業稅，並不將其視為代收代付費用，故無法適用前述修正營業稅法實施注意事項有關代收代付之規定免列入銷售額申報營業稅。

③若如訴願決定所稱：「餐飲業之服務費名目上應屬代收代付之性質，如以全數代收之金額全數轉發員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得稅辦理扣繳申報之問題」，則若餐飲業按照其所述，將收取之服務費另外造冊全部發放予員工，則被告是否同意餐飲業所收取之服務費可以適用前述修正營業稅法實施注意事項有關代收代付之規定而免列入銷售額申報營業稅，即免徵營業稅？

④按原告主要營業項目係提供伴唱機具供顧客唱歌，並提供餐飲服務，原告提供前述服務向顧客收取之費用係包括貨物（餐點、飲料）或勞務（提供唱歌之場地及設備）之訂價及服務費（按消費金額百分之十計算），此即為原告全部之營業收入，原告採取此種收費方式，乃係基於行業特性，因為目前經營同性質營業之業者或提供餐飲服務之業者多習慣採取此種收費方式。

⑤按原告基於同業之訂價習慣，而將銷售貨物或勞務之對價另按訂價加百分之十服務費之方式來收取，原告獲取系爭服務費收入亦係因提供餐飲及歌唱服務而發生，相關之餐飲成本及服務人員薪資均已入帳，原告獲取系爭服務費收入之成本已列報在營業成本中，而今被告一方面將系爭服務費收入轉列「其他收入」，一方面又以原告成本無法勾稽為由，將營業成本依同業利潤標準核定，致形同將原告獲取服務費收入相關之成本全部剔除，顯有違誤。

⑥又系爭服務費收入係屬原告銷售貨物或勞務之營業收入，依據行政法院七十六年判字第一二二八號判決意旨：「按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又餐旅業向顧客加收一成服務費分配員工，作為薪資之一部分者，此項服務費為變相之營業收入，與代收代付小費之性質不同，自應併入營業收入中，課徵營利事業所得稅」，系爭服務費收入，原告並非專供分配給員工之用途，而係為取得銷售貨物或勞務之代價之一種訂價方式，故原告將系爭服務費收入列為營業收入，自屬當然。

⑦若被告僅因原告此種訂價方式，而逕將系爭服務費認定為具有代收代付性質之「小費」，實屬草率；又原告若將系爭服務費收入改以提高訂價方式收取，被告機關是否即認定原告無代收代付之其他收入？若是，僅因為訂價方式之不同而即有不同之租稅待遇，實有違租稅之公平性；若否，被告仍認定原告之營業收入中部分屬代收代付之「小費」，無異是稽徵機關強制規定原告或其他餐飲服務業一定要向消費者收取「小費」並分配給員工，豈不謬誤？

⑧按商業會計處理準則第三十一條：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一銷貨收入…二勞務收入…三業務收入…四其他收入…。」，營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入。

⑨原告所謂「服務費」收入之發生，係原告提供視聽伴唱設備供消費者歌唱，並提供餐飲服務時，按全部之消費項目於價目表價格總和之一成加收取之收入，亦即於本公司價目表上已可清楚使消費者了解，消費者進入本公司消費之代價為「價目表上之價格加一成」，該「加一成」並非依原告公司服務人員服務好壞而斟酌給予，此亦為一般業界習慣。究該「服務費」收入之實質，並非單純因服務而發生之收入，而係原告經營本業營業行為而產生，原告只要收到價目表上包廂及餐飲費用，必同時產生該等「服務費」收入，故其實質與原告之營業收入（包廂及餐飲收入）並無不同；換言之，前開「服務費」只是如「包廂費」、「開瓶費」一般只是原告提供視唱餐飲服務之收費名目，揆其實質均為「定價之一部」，故原告將系爭「服務費」申報為營業收入符合前述商業會計處理準則對營業收入之定義，原告將其列為營業收入並無違誤。今被告在無稅法法令依據之情況下，將前述服務收入轉列為非營業收入，顯已違反前揭商業會計處理準則規定。

⑩原告提供服務之相關服務人員薪資已列入營業費用，且其他服務業（如餐廳）之訂價不論是否規定另加收百分之十之服務費，均有服務人員從事服務工作，相關服務人員之薪資亦列報為營業費用，其列報之營業成本中只包含餐飲之相關成本如廚師薪資、食材成本，是以原告之服務人員薪資列為營業費用應無違誤。此亦可請被告提出制定同業利潤標準之擬定依據，餐飲業之同業利潤淨利率標準之計算基礎不可能未將服務人員薪資列入成本費用（即收入之減項）之計算基礎，故被告認「服務費」收入列入營業收入即應將服務人員薪資列入營業成本即顯違現行實務規定，亦無任何法律依據。

⒉依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十八條之二規定，系爭服務費收入應列為「營業收入」，查核準則第十八條之二第一項「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」第二項「前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，因此，即使系爭服務費收入如被告核定係具有代收代付性質而又無法證明已將該筆服務費收入全數轉付予員工，被告亦應將該筆服務費收入依前揭查核準則規定轉列為原告之營業收入，依原告所適用行業之同業利潤標準核計該筆服務費收入之所得額，但被告卻逕將該筆服務費收入轉列為其他收入，形同將該筆收入全數核定為所得額，實已違反前揭查核準則規定，不當增加原告租稅負擔。

⒊另外，被告訴願決定書營業收入理由第二點稱「次查代收服務費收入縱使改列營業收入，訴願人原列報營業費用項下之薪資亦應轉列營業成本，原查並未予以轉列，而以費用認列，對訴願人並無不利。」乙節實屬謬誤之見解，蓋原告申報於薪資費用之人員乃係現場服務人員，其薪資費用本即應申報為營業費用，並非營業成本，此點原告當無異議，則又何來被告所述應將其薪資轉列營業成本之理？

⒋系爭「服務費」收入僅係原告訂價時之名目，實質上並非代收代付之服務費，原告與被告認知之差距當在原告申報營利事業所得稅時認為所申報服務費僅為與包廂餐飲相同為營業收入之不同名稱，被告則認只要是申報服務費就實質上一定為代收代付性質，對被告如此無法律依據而逕為依申報形式認定之錯誤觀念，原告如依稅捐稽徵法第十七條以所申報服務費收入名目登載錯誤為由分別將其更正申報為餐飲收入及包廂收入，被告即無由為此認定，惟此更正申報如非被告錯誤發生將實質及形式混淆之違誤。

⒌按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，：：：。」，為司法院釋字第五二五號解釋所明揭之信賴保護原則，原告以往均將服務費之收入列為營業收入並申報多年，均未見被告有不同之意見，此有八十四年度及八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書為證，故於申報八十六年度營利事業所得稅時亦據此方式申報，然被告在無任何事實及法令之變更下，驟然改變原有之課稅慣例，影響被告權益甚鉅，租稅法律安定性亦蕩然無存。

⒍被告固援引改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號判決，惟該案前提事實與本案事實不同，被告援引該案顯不適當，因該判決並非判例，不足以拘束鈞院之判斷，且該案之原告之事實主張係其已將代收代付之服務費均轉付予員工，但因無法舉證而敗訴，與本案之服務費係屬銷售貨物或勞務對價之一部分之情形顯不相同，不宜因形式上有「服務費」而參照引用。

⒎被告辯稱餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質，故系爭服務費收入一

六、九五五、七二三元非屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務之銷售額，即非屬原告之營業收入等語，惟查：

①「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，分別為查核準則第一條、第二條第一項、第二條第二項前段所明定。

②依據查核準則第二條第二項規定，營利事業於辦理所得稅結算申報時，其依財務會計處理之帳載事項，固應依所得稅法等相關稅務法令規定於申報書內自行調整；稽徵機關若欲調整營利事業之帳載事項，亦應有所得稅法等相關法令依據，方得據以調整，若無任租稅法令依據，即不得任意調整以課徵稅捐，此即憲法第十九條所揭示之租稅法律主義原則。本案被告僅託稱餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」性質云云，空言財務會計、稅務會計之處理本有不同，而未指明其服務費名目上應屬「代收代付」性質之主張之租稅法令依據為何？即將系爭服務費收入一六、九五五、七二三元轉列非營業收入，可見被告之核定純基於被告之推定，無任何事實或租稅法令依據，顯已違反查核準則第二條第二項規定之租稅法律主義原則。

③按營業收入定義所得稅法令雖無定義，但依按商業會計處理準則第三十一條：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一銷貨收入：：：二勞務收入：：：三業務收入：：：四其他收入：：：。」，故營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入。

④又營利事業因經常營業活動而銷售貨物或勞務向顧客收取之「代價」是否屬營利事業之「營業收入」，所得稅法令雖亦無定義，然加值型及非加值型營業稅法第十六條明定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，因此，營業人因為經常營業活動而銷售商品或提供勞務所收取之全部代價，不管其收費名目為何，均為營利事業之銷售額，亦即為營利事業因經常營業行為產生之收入，故為營利事業之營業收入。

⑤又營業稅法第十六條規定：「包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，其立法目的本即基於實質課稅之公平原則，為防杜營利事業假藉形式上收費名目規避營業稅，進而逃漏營利事業所得稅，故只要「營業人」（營利事業）因「經常營業活動而銷售貨物或勞務」所收取之「代價」，不論其收費名目為何，均為營業人經常營業活動而銷售貨物或勞務之「銷售額」，亦即營業人之營業收入，依法申報營業稅及營利事業所得稅。財政部歷來相關之函釋亦皆符合此一立法目的，如財政部七十五年七月二十八日台財稅第七五四一四七九號函釋略以：「依營業稅法第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，舞廳向顧客收取舞女之鐘點費與節費，應列入銷售額，依規定之徵收率課徵營業稅，並於給付舞女報酬時依法扣繳所得稅。」，並未因收費名目為「舞女鐘點費」即將「舞女鐘點費」視為代收代付性質，免列入舞廳（營業人）銷售勞務之銷售額申報營業稅，而係將舞女鐘點費視為舞廳（營業人）銷售勞務之計價項目，故舞廳向顧客收取舞女之鐘點費實係為舞廳銷售勞務給顧客所收取代價之一部分，應列入銷售額申報營業稅。

⑥按營業人向顧客加收之服務費為營業人銷售貨物或勞務之收入，應列入銷售額申報營業稅，財政部七十五年四月十日台財稅第七五二三一六六號函釋已明白核釋在案。被告竟僅為一時課稅之方便而曲解服務費為代收代付性質，實有虧行政機關依法行政原則，原告向財政部申請核釋：「如果餐飲業向顧客按訂價加收百分之十服務費，該部分服務費如能單獨設帳並證明確已轉付給服務人員，是否可免開發票並免列入餐飲業之銷售額申報營業稅？」，經財政部函轉台北市稅捐稽徵處函復略以：「餐飲業向顧客加收之服務費乙案，仍請依加值型及非加型營業稅法第十六條及參照財政部賦稅署七十五年四月十日台財稅第七五二三一六六號函釋規定，開立統一發票並報繳營業稅。」，可知財政部一貫之立場，本於營業稅法第十六條之立法目的，並未將餐飲業向顧客按訂價加收百分之十服務費視為代收代付性質，而係基於實質課稅原則，將該部分服務費收入視為營業人因經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取代價之一部分，為營業人之銷售額，亦為營業人之營業收入，營業人應依法申報營業稅及營利事業所得稅。

⑦綜上，餐飲業因經常營業活動而銷售貨物或勞務於訂價外向顧客收取之服務費是否屬餐飲業銷售貨物或勞務所產生之營業收入，所得稅法並無相關法令規定，而依據營業稅法第十六條及財政部賦稅署七十五年四月十日台財稅第七五二三一六六號函釋，已明白規定餐飲業向顧客收取之服務費應屬餐飲業銷售貨物或勞務收取代價之一部，屬餐飲業銷售貨物或勞務之銷售額。被告主張原告向顧客按訂價收取百分之十服務費收入一六、九五五、七二三屬代收代付性質，非屬原告銷售額（營業收入），實已違反營業稅法第十六條暨查核準則第一條、第二條規定，故本案系爭服務費收入一六、九五五、七二三應屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務之之收入，原告依據商業會計處理準則第三十一條規定列為營業收入並據以申報營利事業所得稅並無錯誤。

⒏按「租稅法律解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」，為司法院釋字第四二○號解釋所明示。系爭服務費收入一六、九五五、七二三元，被告辯稱係屬「代收代付」性質，非屬原告銷售貨物或勞務之營業收入，不符營業稅法第十六條暨查核準則第一條、第二條規定，違反憲法第十九條揭櫫之租稅法律主義固不待言；被告據此錯誤見解之處分亦將使營業行為相同之營利事業，僅因銷售貨物或勞務訂價方式不同，而有不同之營業稅及營利事業所得稅負擔，違反司法院釋字第四二○號解釋所明示之實質課稅公平原則：

①就營業稅而言，原告本年度申報營業收入一八六、五一二、九五七元，應納百分之五營業稅額九、三二五、六四七元，如按被告之見解，原告按訂價百分之十收取之服務費收入一六、九五五、七二三元不屬原告銷售貨或勞務之銷售額（營業收入），核定原告銷售貨或勞務之銷售額（銷售額）為一六九、五五七、二三四元，則原告本年度營業稅應納稅額為八、四七七、八六一元，則政府將減少營業稅收八四七、七八六元；惟若本年度原告係採提高訂價，而不收取服務費之方式收費，則原告應納稅營業稅額為九、三二五、六四七元。由以上說明可知，就營業稅而言，原告相同之營業行為，如僅因計價收費名目不同而異其營業稅租稅負擔，實不符租稅法理強調之實質課稅公平原則，故營業稅法第十六條之規定：「銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，即在體現司法院釋字第四二○解釋所揭示之實質課稅公平原則。

②就營利事業所得稅而言，被告僅因服務費收費名目，而將原告服務費收入一

六、九五五、七二三元推定核屬代收代付之其他收入，並逕自轉列非營業收入。試問，若原告以後年度（以下簡稱對照年度）係以提高訂價而不收取服務費方式向顧客收取消費之費用，被告是否即認定原告無代收代付之其他收入？

③假定對照年度原告相同之營業行為（包括同一批員工、工作內容暨勞動契約條件相同）產生相同之營業收入一八六、五一二、九五七元、營業成本七六、三四六、七五二元及薪資費用六五、六八五、九四二元，同樣因為營業成本無法勾稽而須依同業利潤標準核定，依被告目前以「形式上收費名目」判斷列報營業收入內容之核定方式，本年度計算之基礎營業收入為一六九、五

五七、二三四元；對照年度計算之基礎營業收入卻為一八六、五一二、九五七元，致計算之同業利潤標準營業成本不同而異其稅負，顯不符實質課稅之公平原則。

④按「會計科目，除法律另有規定外，分為左列九類：：：：六營業費用類：指推銷費用、管理及總務費用等項。：：：」、「營業費用指本期內銷售商品或提供勞務等所應負擔之費用；營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。」，分別為商業會計法第二十七條及商業會計處理準則第三十三條所明定，是以餐飲業等服務業之服務人員薪資應列為營業費用，故被告援引行政法院八十八年度判字第二八三八號判決所載：「服務費收入之成本，即服務人員薪資已申報為營業費用而非營業成本，故服務費收入應列為其他收入」等語，惟依該判決此一主張之成立須以『系爭服務費收入一六、九五五、七二三元屬「原告代收轉付服務人員」之收入，而非屬原告銷售貨物或勞務之收入』之推定無誤為前提，可知，系爭服務費收入一六、九五

五、七二三元確係屬原告經常營業活動而銷售貨物或勞務所收取全部代價之一部分，並非可自原告經常營業活動之銷售額區分為原告僱用之服務人員提供服務所另行收取之代價，亦即原告經常營業活動所生營業收入之全部營業成本亦為系爭服務費收入之營業成本，以本年度而言，不論原告係以「單一訂價名目」收取銷售貨物或勞務之代價一八六、五一二、九五七元；或以「訂價名目」收取銷售貨物或勞務代價一六九、五五七、二三四元，加以「服務費名目」收取銷售貨物或勞務代價一六、九五五、七二三元，均不會變更原告因經常營業活動而銷售貨物或勞務收取代價一八六、五一二、九五七元，並發生營業成本七六、三四六、七五二元之事實。餐飲業之服務人員薪資本就應列為營業費用，被告卻以服務人員之薪資歸屬於何處來認定系爭服務費之歸屬，顯然無據。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。

⒉原告係經營ＫＴＶ業務，本期申報營業收入一八六、五一二、九五七元，被告初查以原告營業收入中含有服務費收入一六、九五五、七二三元，係屬非營業收入，自營業收入項下減除，轉列非營業收入，核定本期營業收入為一六九、

五五七、二三四元。原告不服，略以所謂營業收入係指公司主要業務且係經常發生之收入，營業外收入係指非經常性收入，兩者差異在於經常性與否。且每筆消費均收取服務費，完全因營業而產生，有營業稅法第十六條第一項規定，及財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函所明釋，且被告查核八十五年度時亦未將服務費轉列營業外收入，是被告將服務費轉列非營業收入實有未合云云，申經被告復查決定以經營餐旅業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如將代收金額全數轉發予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題。惟如僅有代收之收入而無支出或其代收與代付有餘額（因代收服務費並無支付餐飲成本），即屬其他收入，有改制前行政法院八十八年度判字第二八三八號判例可資參照，遂駁回原告復查之申請，原告復執前詞提起訴願亦遭駁回。

⒊原告提起行政訴訟主張：原告按訂價收取百分之十服務費，係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，並非係有代收代付性質之小費，申報為「營業收入」並無錯誤，改制前行政法院七十六年判字第一二二八號判決，亦持相同見解；而依據查核準則第十八條第二項規定，縱使系爭服務費收入如被告核定屬代收代付性質之款項，被告應將系爭服務費收入轉列為營業收入，並依原告所適用行業之同業利潤標準核計系爭服務費收入之所得額，資為爭議。

⒋依原告行政訴訟所述，其係經營ＫＴＶ業務，主要營業項目係提供伴唱機具供顧客唱歌，並提供餐飲服務，向顧客收取之費用包括貨物（餐點、飲料）或勞務（提供唱歌之場地及設備）之訂價及服務費，可知服務費係提供貨物或勞務外額外向顧客收取給予服務人員之費用，應屬「代收代付」之性質，如將代收金額全數轉發予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題。惟如僅有代收之收入而無支出或其代收與代付有餘額（因代收服務費並無支付餐飲成本），即屬其他收入。另原告所引改制前行政法院七十六年判字第一二二八號判決，該案之原告其員工組織之委員會曾將系爭服務費自行分配予員工，與本件案情並不相同。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。

二、本件原告係經營ＫＴＶ業務，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報課稅所得額一、三四○、九六九元，其中申報營業收入一八六、五一二、九五七元，被告初查以原告營業收入中含有按訂價加收百分之十之服務費收入一六、九

五五、七二三元，係屬非營業收入，乃自營業收入項下減除，轉列非營業收入，核定本期營業收入為一六九、五五七、二三四元等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭服務費收入係因提供餐飲及歌唱服務而發生，並非專供分配給員工之用，而係為取得銷售貨物或勞務之代價之一種訂價方式，故應列為營業收入等語。經查系爭服務費係採於訂價之外，另加收百分之十金額之方式所取得，惟依商業習慣，所謂訂價自已將相關之餐飲成本及服務人員之薪資暨唱歌場地、設備之提供等涵蓋在內，即將為獲致收入所付出之貨物、勞務成本等各項因素均加以審酌，而系爭服務費係採外加方式，顯獨立於上開成本之外，是原告所稱系爭服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，即有可議。且所謂相關之餐飲成本及服務人員之薪資等本質上既係獲取營業收入之成本，並已列報在營業成本中，按理於訂價之外之系爭服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支出自應列在營業成本中予以申報，始符成本費用配合原則，然查原告就該部分並無相關之成本支出，亦未列報，此為原告所不爭，足見系爭服務費收入並非原告因業務上之營業活動或營業行為所產生之對價，即非因營業業務所獲致之收入，此與原告究有無將所收服務費金額全數轉發予員工，及帳列何名目等節無涉，亦無礙於系爭服務費係屬非營業收入之認定，是被告將之自營業收入項下減除，轉列非營業收入，即非無據。又原告所稱八十四年度、八十五年度營利事業所得稅結算申報均將服務費收入列為營業收入，未見被告有不同意見一節，經查稅捐之核課因各年度係屬未列選案件即書面審查核定，抑採重點查核，或採全面審查而有所不同，自無法類比或援引適用，且其他年度稅捐之核稅處分是否合法，與本件係屬二事，本無從逕以遽認原告之申報方式於法無違，亦無課稅慣例可言，自無信賴保護原則適用之餘地，原告所稱殊有誤解。至其他案例是否合法，與本件無關，亦非本案所應予審酌，併此敘明。從而被告以系爭服務費非屬營業收入，將之自營業收入項下減除，轉列非營業收入，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁