臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五二九二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五二九二號

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

張錦娥（會計師）住臺北市○○路○段三三三號二十七樓

訴訟代理人

朱瑞陽 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月七日台財訴

字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本案原告於辦理民國（下同）八十年度綜合所得稅結算申報時，經被告機關認定，其漏報配偶翁娟娟之營利所得新台幣（下同）四、五五二、一六九元，遂發單補徵所得稅額一、八二０、八六七元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，就所漏稅額一、八二０、八六七元處以０．五倍罰鍰為九一０、四００元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，並以八十四年九月十二日（八四）財北國稅法字第八四０四一八０號復查決定書送達原告在案，原告屆至法定提起訴願期間，未提起訴願，上開課稅及裁罰之行政處分因而確定。

二、原告於繳清稅款後，又於八十六年八月二十六日向被告機關所屬大安稽徵所申請退還溢繳稅款，其主張之理由如下：Ａ、三光公司股份有限公司（下稱三光公司）於七十八年度以累積未分配盈餘及資本公積共一、０五０、０００、０００元轉增資，其中：

１、八四０、０００、０００元為未分配盈餘，依行為時獎勵投資條例（七十九年十二月三十一日已廢止）第十三條及同條例施行細則（八十年四月二十四日廢止）第二十一條之規定緩課股東所得稅，並經台灣省政府建設廳八四建一字第二三０三八九號函核准在案。（註１）行為時奬勵投資條例第十三條之規定內容：第一項：生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：

一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。

二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。

三、轉投資於合於第二十條規定標準之工礦業或事業者。第二項：生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規定。第三項：創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之新發行記名股票或出資額，準用第一項之規定。第四項：合於本條例第三條規定之外國公司所設分公司，以未分配盈餘，撥充在中華民國境內營業所用資金，從事第一項第一款或第二款用途者，得免計入當年度中華民國來源所得課稅。但於分公司減少營業所用資金或撤回或被撤銷認許時，應補徵之。（註２）行為時奬勵投資條例施行細則第第二十一條之規定內容：第一項：生產事業及股份有限公司組織之創業投資事業依本條例第十三條規定新發行記名股票免依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，應於發行之記名股票上註明：『（一）本股票依獎勵投資條例第十三條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。（二）原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或按贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與、或遺產分配年度原取得股東之所得申報課徵所得稅。（三）原取得股東，於持有滿一年以上方予轉讓、贈與或作為該股東之遺產分配者，其轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價超過票面額部分，依獎勵投資條例第二十六條規定辦理。』證券商或發行公司於辦理前項規定之股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次日起三十日內將有關資料申報所在地主管稽徵機關，其申報表格式如附件一。第二項：非屬股份有限公司組織之創業投資事業，應於股單或資本帳上登載適用緩課所得稅之金額，並於辦妥增資登記之次日起三十日內，報請該管稽徵機關查核後，列表管制，其申報表格如附件二。原取得該項股單或出資之股東或出資人將其股單或出資移轉他人時，應先就其適用緩課所得稅之金額部分，按其全部轉讓價格、或按贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得股東或出資人之所得申報課徵所得稅。第三項：合於本條例第三條規定之外國分公司，以未分配盈餘撥充在我國境內營業所用資金，其符合緩課所得稅之金額部分，應依前項規定報請主管稽徵機關查核後，列表管制，其申報表格如附件二，並於該外國分公司減少營業所用資金時，就適用緩課所得稅之金額部分先行補徵之。

２、另二一０、０００、０００元係以資本公積轉增資，並作為購置土地及辦公大樓之用，無行為時獎勵投資條例第十三條之適用。Ｂ、原告之配偶就上開資本公積轉增資部分所配得之股份計五一九、０００股。Ｃ、被告以移轉年度課徵八十年度綜合所得稅，計算營利所得四、五五二、一六九元，其課稅年度及所得與上開條例及所得稅法施行細則第七十條規定均有違誤。（註３）所得稅法施行細則第七十條之規定內容：公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。但受配股東為非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，應由公司於配發時，依本法第七十三條之二及第八十八條規定辦理。

三、被告機關所屬大安稽徵所則拒絕了原告之請求，而以八十六年十月九日財北國稅大安徵字第三三六二０號函覆原告稱：Ａ、本案於八十四年九月十二日經復查決定駁回，原告未依法提起訴願，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第二款規定，屬已確定事件。Ｂ、故原告所請註銷原核定稅額及罰鍰，與規定不符，無法辦理。

四、原告對上開拒絕之行政處分不服，提起訴願，訴願機關財政部則於八十七年六月二十九日作成台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，發回被告機關重新審核，發回之理由為：Ａ、原告於繳納稅款後，向被告機關所屬大安稽徵所申請查明及註銷其已繳納之八十年度綜合所得稅本稅及罰鍰。Ｂ、此時原告請求所依憑之法規範基礎為何不明：

１、可能是依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款

２、可能是依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查

３、可能是依其他法令規定而為申請Ｃ、在原告敘述有欠詳確時，被告機關大安稽徵所自宜進一步函詢澄清原告之真意，俾依各法定程序正確處理。

五、原告在被告機關重新審核之期間內，於八十七年九月一日表明其請求權之規範基礎建立在稅捐稽徵法第二十八條上，而主張：「其繳清稅款後，發現原核定八十年度補繳綜合所得稅款及處罰鍰顯屬適用法令有誤，而申請退還溢繳稅款」云云。但原被告機關所屬之大安稽徵所仍然拒絕了原告的請求，並以八十七年十月十七日財北國稅大安徵字第八七０二三八三八號函覆原告，說明拒絕退還溢繳稅款之理由，即：Ａ、本案業經復查維持原核定未准變更，原告未提起訴願，故全案已告確定。Ｂ、原告在未提供其他新事證以供查核之情況下，申請更正，被告機關自無另行核定、重為處分之理由。

六、原告對上開第二次之拒絕行政處分仍然不服，提起訴願，訴願機關財政部則於八十八年八月十日作成台財訴第000000000號訴願決定，將第二次之拒絕處分撤銷，發回被告機關重新審核，發回之理由為：Ａ、原告既已具文向被告機關所屬大安稽徵所表明申請退還因適用法令錯誤而溢繳之系爭稅款及罰鍰。Ｂ、被告機關應審酌系爭稅款及罰鍰有無『適用法令錯誤』而溢繳之情事，並為准駁之意思表示。

七、被告所屬大安稽徵所乃於八十八年十月七日作成本件行政爭訟對象之行政處分（作成文號為財北國稅大安資字第八八０二０一八六號函），基於實體之理由，以原告於繳清稅款，雖未逾五年申請退稅之期限，惟本案原核定尚無適用法令及計算錯誤之情事，乃否准原告之請求。

八、原告對本件拒絕之行政處分不服，提起訴願，亦經訴願機關財政部於八十九年十一月七日以台財訴第0000000000號訴願決定駁回原告之訴願，原告乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：Ａ、求為判決撤銷原處分及訴願決定。Ｂ、被告應作成「退還原告所繳納之稅款暨滯納金二百二十四萬二千四百五十四元及罰鍰九十一萬零四百元並加計自繳款日起依當日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率至退還日止之利息」之行政處分。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、按本案兩造之爭點，簡言之，集中在以下數點：Ａ、原告配偶翁娟娟自三光公司所受配之股票是否為該公司七十八年度未分配盈餘增資所配受者，而應計入七十八年度原告之綜合所得中。而被告於八十四年始補課，是否已逾核課期間，而應退還稅款。Ｂ、已裁罰確定之案件，原告嗣後可否就原裁罰之主觀責任條件及裁量違法部分，再行爭執。

二、茲將原告主張具體理由，詳述如後：Ａ、按納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按，本條之適用須納稅義務人本於認明之事實於適用法令錯誤致溢繳稅款為要件，行政法院七十六年度判字第七七二號、七十八年度判字第一六二０號判決均揭示斯旨。Ｂ、本案之事實經過：

１、原告甲○○之配偶翁娟娟於八十年出售名下所持有三光公司所掣發之資本公積轉增資股票五一九，０００股，因認屬依法免徵所得稅之股權買賣（所得稅法第四條之一參照），原告並未就該項股權轉讓申報所得。詎被告官署對於原告該年度之綜合所得稅申報案，不採原告所陳事實及所持見解，郤將上開資本公積轉增資股票於民國八十年所為之股權買賣，以未分配盈餘轉增資緩課股票轉讓之相關課稅規定，逕行核定原告短漏配偶之營利所得四，五五二，一六九元，合併原告當年度綜合所得總額，核認原告短漏所得，經補徵本稅稅款，並處以罰鍰，合先敘明。

２、現兩造方所不爭執者為，三光公司通訊電子股份有限公司七十七年十一月三十日吸收合併台灣康舒電子股份有限公司及遠東貝光電子股份有限公司，並更名為三光公司股份有限公司（以下簡稱，「三光公司」），嗣於七十八年八月六日合併後之累積未分配盈餘及資本公積轉增資發行新股共計為十億五千萬元（盈餘增資八億四千萬元，資本公積轉增資二億一千萬元），其中，未分配盈餘轉增資發行之新股八億四千萬元係三光公司於七十八年依行為時之獎勵投資條例第十三條之規定申請並經核備用以擴充生產設備，依該條例之規定，其屬緩課之股票，股東應於轉讓時，以時價申報核課徵綜合所得稅。至於資本公積轉增資發行新股之二億一千萬元中，雖有屬被合併公司之未分配盈餘計有一八四，一九一，八一五元，惟向被告機關申請緩課之股票並未包括在內，且於八十四年五月因計畫完成獲被告以財北國稅審貳字第八四一二八九九六號函復核准盈餘轉增資之部份，亦僅為八億四千萬元，而與前揭資本公積無涉。Ｃ、法令適用上之爭議：就前揭認明之事實，爭議之點闕為於民國七十八年間資本公積轉增資發行新股之二億一千萬元中，因隱含被合併公司之未分配盈餘計有一八四，一九一，八一五元（以下簡稱，「隱性盈餘」），是以，隱含未分配盈餘之資本公積轉增資發行之股票其於定性上究否屬於緩課所得之股票而應適用行為時之獎勵投資條例第十三條之規定，抑或應依所得稅法第十四條第一項第一類認屬營利所得？Ｄ、被告適用法令錯誤：

１、就前開之系爭爭議，被告係主張三光公司當初向台灣省政府建設廳申請核備時（七十八年十二月十一日七八建一字第一九四０一九號函），即已依行為時獎勵投資條例第十三條規定申請增資擴充設備金額為「累積未分配盈餘八四０、０００、０００元」（以下簡稱，「累積盈餘」）及「資本公積二一０、０００、０００元」，故認三光公司申請適用獎勵投資條例之股票，為包括含於資本公積之隱性盈餘在內。

２、惟查被告機關於適用獎勵投資條例第十三條之規定而核課原告之應補稅額，顯有適用法令錯誤之違誤，爰敘之如後：ａ、法律文義之定性錯誤：經查獎勵投資條例第十三條所規定之適用主體係以「未分配盈餘增資」且增資之目的係「供事業特定目的之用」，於此雙重條件下，取得增資股票之股東始得於取得股票時，免予記入當年度之所得課稅，而為緩課所得之股票。而三光公司於申請適用獎勵投資條例第十三條獎勵措施之所有相關文件中，均清楚認知僅有「累積盈餘」八億四千萬元得適用本條之規定，蓋因「資本公積」在文義上顯非是獎勵投資條例第十三條所指稱之「未分配盈餘增資」之概念，文義上當屬不適用獎勵投資條例第十三條之規定甚明。雖三光公司誤將「隱性盈餘」列入「資本公積」中，然以此「資本公積」之錯誤事實，適可證明三光公司申請適用獎勵投資條例第十三條之本意，僅僅以「累積盈餘」為限度，而不及於「資本公積」。被告機關，基於無限之好意，逕將誤藏於「資本公積」之「隱性盈餘」解為獎勵投資條例第十三條所指稱之「未分配盈餘增資」，顯與法律之文義性及當事人申請之意旨曲解。ｂ、擴張三光公司申請適用獎勵之範圍：三光公司所申請適用獎勵緩課所得股票之範圍為八億四千萬元之「累積盈餘」，同時，原被告雙方均認知，於民國八十四年獲得核認之「累積盈餘」數額亦為八億四千萬元。又被告於七十八年函復 (附證十六)三光公司以資本公積二億一千萬元轉增資乙案，應依財政部六五台財稅三一八九九號規定辦理，而被告機關卻逕認三光公司之申請適用範圍及於名為「資本公積」之「隱性盈餘」，顯與三光公司申請適用獎勵投資條例第十三條之範圍不符。

３、「資本公積」之「隱性盈餘」均非「供事業特定目的之用」：被告所指陳之「資本公積」中之「隱性盈餘」係由三光公司作為購買新竹工業區土地及台中、高雄分公司辦公大樓之房地，與獎勵投資條例第十三條所規定之增資用途須為企業用於擴充生產設備之用，有顯然之差異。原告配偶所持有之「資本公積」轉增資之股票，既非屬獎勵投資條例第十三條所稱之緩課股票，且該「資本公積」轉增資之股票所彰顯之資金亦非用於獎勵投資條例第十三條所規定之特定目的。基此，原告所持有之「資本公積」股票，自始即與獎勵投資條例第十三條無涉。

４、原告配偶所持有之股票為資本公積轉增資股票，非為未分配盈餘轉增資股票：既然被告機關主張原告應遵守獎勵投資條例第十三條之規定申報所得收入，但仍須原告得從任何其所持有之股票文義上或相關文件資訊知悉該股票為未分配盈餘轉增資股，原告始得有預見可能性，遵守法令上之要求。然於原告所持有之增資股票背面，係記載「本股票係資本公積轉增資發行」，於文義上，根本無法知悉原告所持有之股票為被告機關所主張未分配盈餘轉增資股。在原告根本無「法之預見可能性」與欠缺「法意識」之前提下，試問被告機關應基於如何之理由與可歸責性，責令原告應負之責任？

５、被告亦肯認隱性盈餘為未申請緩課之股票：且按生產事業依據獎勵投資條例第十三條規定，以未分配盈餘轉增資擴充生產設備，應以報經事業主管機關核備後購進或增置者，始予採認。」為財政部七十三年七月二日台財稅第五五一三七號函所明釋，準此，被告既僅就七十八年度以未分配盈餘名義轉增資之股票依法核准予以緩課，尚未包含原告配偶取得資本公積名義轉增資之股票，是以系爭股票既有被告之函文認定非屬適用獎勵投資條例第十三條之緩課股票，自不得以原告未於股票轉讓時申報營利所得，即令原告補繳並處罰鍰。

６、資本公積之股票應於轉讓時申報營利所得為違反法律保留原則：ａ、如以原告配偶所取得之股票背面之第一點記載「本股票係資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅」，第二點記載取得股票之股東應於轉讓資本公積股票時以全部轉讓價格作為轉讓年度之財產交易所得申報課徵所得稅，就此註記原是因為財政部八十三年台財稅第00000000號及台財稅六十五年第三一八九九號函釋之規定結果。就財政部前揭函釋之原意諒係因資本公積轉增資發行股票為股東原始投入之資金（如股票溢價發行之部分），尚非屬盈餘所得之性質，故認應於增資股票轉讓時，始須申報營利所得。然查資本公積尚非全屬股東之原始投入資金之資本性質，如依修正前公司法第二三八條之規定，尚包含處分資產之溢價收入，此部份即具有投資收入之盈餘性質。ｂ、經查三光公司雖誤將被合併公司之未分配盈餘轉入資本公積項下而增資發行新股，然此資本公積即如同前揭處分資產之溢價收入具有盈餘之性質，既具有盈餘之性質，當此資本公積轉增資發行之股票分派與股東時，即屬股東獲分配股利之情形，應依所得稅法第十四條營利所得之規定辦理。ｃ、基此，被告之上級單位依據行政函令之方式，將資本公積轉增資發行之股票，不分性質概以股東「轉讓資本公積股票時」併入綜合所得稅課徵，造成實質上具有盈餘性質之資本公積轉增資發行之股票具有緩課所得稅之效果，除違反所得稅法第十四條第一類之營利所得之規定外，亦違背獎勵投資條例第十三條所確立之「以未分配盈餘轉增資發行之股票，不須於取得股票時核課所得稅，而得緩課所得稅」之租稅法定主義之要求，亦即非有法律明文規定要不得以行政函釋緩課或變更股東應納所得之時點，財政部之前揭函釋要屬違反租稅法定主義之法律保留原則，依法應認為無效。ｄ、既認財政部之前揭函釋係屬違背法律保留原則，以本案而論，不論原告之配偶所取得之股票係屬資本公積或未分配盈餘或資本公積具有未分配盈餘之隱性盈餘性質，均應以原告配偶取得股票時，作為核定所得額之時點。ｅ、因被告認定原告應納稅額之時點，尚有未洽，於目前財政部之所得稅法修法草案第十四條第一類營利所得第二項即已明文規定「股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」足證被告之系爭行政處分是有違法。Ｄ、本案應適用之法令：

１、『隱性盈餘』之定性：既然原被告就所爭執之資本公積中之隱性盈餘轉增資股票，認屬合併前台灣康舒電子股份有限公司及遠東貝光電子股份有限公司之「未分配盈餘」，同時，依前之推論，此隱性盈餘並非屬適用獎勵投資條例第十三條之緩課股票之性質。職是，於法律適用上即應將隱性盈餘定性為未申請適用獎勵投資條例第十三條之「未分配盈餘」，其後三光公司將隱性盈餘轉增資發行股票而為原告配偶所取得之股票即應以所得稅法作為納稅義務人適用法令之依據。

２、所得稅法第十四條第一項：原告之配偶所取得之資本公積轉增資股票，既非適用獎勵投資條例第十三條之規定，則按諸「有所得即應納稅」之原則，當應適用所得稅法第十四條第一類營利所得之規定，於原告之配偶實際取得增資股之日期為個人所得之歸屬年度。

３、稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十八條：按原告所起訴主張被告機關應予返還所繳稅款之依據，係依稅捐稽徵法第二十八條之規定，次按稅捐稽徵法第四十九條規定罰鍰亦準用本法有關稅捐之規定。是以，就原告已繳納之罰鍰，於本稅適用法令錯誤而應予返還時，其連帶之罰鍰處分亦應併為退還，始符法治。

４、稅捐稽徵法第三十八條應加計利息退還：依稅捐稽徵法第二十八條之規定退還所繳稅款及罰鍰時，是否應加計利息一事，迭經前行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議、九十年度判字第六六三號判決、財政部八十九年六月三日台財稅第０八九０四五三三三四號函釋所肯認，併予指明。Ｅ、系爭罰鍰以短漏報稅額處以０‧五倍計算乙節，違反大法官釋字第二百七十五號所揭櫫之比例原則：

１、按「按人民違反法律上之義務而應課行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，司法院大法官會議釋字第二七五號解釋明揭斯旨。本此而論，無過失即無責任，為現代法治國家明白揭櫫之原則，欲令善意無過失之人民負擔稅上不利益之處分，自應以其具備故意過失為必要，初無待論。有關無過失免罰之例，財政部台財稅七十二年第三四六五五號函釋「有關繼承人不知有遺產土地之存在，以致漏報，准免送罰」與前開大法官會議解釋均可資為參照。

２、原告於七十八年所受配之三光公司資本公積轉增資股票，股票背面均明載有「本股票係以資本公積轉增資發行，．．」字樣，該等股票並經國泰信託公司辦理簽證，再檢呈股票樣張呈經濟部備查，並副知被告（台北市國稅局）在案。本此諸般情節，欲令原告所立股東之身份，尚不得正當信賴股票內文所載以及專業簽證單位併主管機關之不作為，誠屬期待不可能之要求。況以原告所囿股東之身份，欲令自行改變股票屬性，反於股票所載，自為納稅，更屬規範主體錯誤；被告若認三光公司未依規定帳列吸收公司之未分配盈餘，自應針對三光公司加以裁罰，惟被告捨此不為，遽令立於股東身分之原告承擔所投資公司之疏略，業已違背公司法上股東責任與法人責任個別之法理，其認事用法，顯有未當。

３、退萬步言，即便可認原告違背營利所得之申報義務；其肇因卻係源於扣繳義務人（即三光公司）之不作為所致，尚非出於原告之故意過失。依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，得處以漏稅０．二倍之罰鍰，而非處以０．五倍之罰鍰，今被告不依所得稅法第一百一十四條責成三光公司開立扣繳憑單或緩課股票轉讓憑單，卻陷處原告倍數較高０．五倍罰鍰之不利地位，其處分已違比例原則。

４、是以縱認系爭課稅處分不違反法令規範，就其核處原告０‧五倍罰鍰一事，仍有違法之處。

三、被告則原告上開主張，提出以下之反駁：Ａ、涉及本案之相關法令函釋：

１、稅捐稽徵法第二十八條：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。

２、稅捐稽徵法第四十九條：滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．

３、行為時所得稅法第十四條第一項第一類：個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．．

４、行為時獎勵投資條例第十三條第一項：生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅．．．

５、財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九０四號函：公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。

６、財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函：股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例．．．規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰。至嗣後如經稽徵機關發現該生產事業未依．．．．規定辦理，經依．．．追徵當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。Ｂ、拒絕原告退還稅款請求之原因：

１、本件原告要求退還稅款及罰鍰所憑之理由不外是，三光公司於七十八年度以累積未分配盈餘及資本公積一、０五０、０００、０００元轉增資，其中八四０、０００、０００元係依行為時獎勵投資條例第十三條及同條例施行細則第二十一條規定適用緩課股東所得稅，經台灣省政府建設廳八四建一字第二三０三八九號函核准在案。但另一筆以資本公積轉增資之二一０、０００、０００元係作為購置土地及辦公大樓之用，並無行為時獎勵投資條例第十三條之適用，原告配偶就此部分取得股份計五一九、０００股，被告原來之課稅及罰鍰原以移轉年度課徵八十年度綜合所得稅，計算營利所得四、五五二、一六九元，其課稅年度及所得之認定均有錯誤。

２、但被告機關則認為：ａ、原告配偶於三光公司增資擴充計劃尚未完工前（八十年）即轉讓該資本公積中實屬被消滅公司盈餘所配發之股票，依據前開財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋意旨，被告機關以原告配偶出售該股票年度（八十年）為課稅年度，並無錯誤。ｂ、獎勵投資條例施行細則第二十二條第五項規定：「創業投資事業未依限辦理增資登記，或增資計畫未依限向事業主管機關報備者，應追徵股東或出資人之當年度所得稅，並自其當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依中央銀行核定當年一月一日所適用之一年期定期存款最高利率，按日加計利息，一併徵收。」乃係用以規範未依合法程序或未依規定完工者，應追繳股東當年度（七十八年）所得稅並加計利息徵收。而三光公司係依正常程序合法獲准變更擴建計畫，自不得適用該法條之規定。ｃ、三光公司於八十一年向經濟部投資審議委員會申請變更增資計畫，經該審議委員會准予備查並經股東會議通過在案，因此應適用上開細則第二十一條第一項第二點之規定，原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓時，應將全部轉讓價格，作為轉讓年度（八十年）所得課徵所得稅，而非適用該細則第二十二條規定。ｄ、原告於八十五年七月九日繳清稅款，本件申請為八十六年八月二十六日，雖無逾五年申請退稅之期限，但本案原來之課稅與罰鍰處分，尚無適用法令及計算錯誤之情事，故並無註銷原核定或重新核定之必要。Ｃ、對原告主張不可採之理由：

１、原告除仍執前詞外，並以三光公司以被消滅公司盈餘併入資本公積轉增資用途，係用以購置土地，依財政部六十四年八月六日台財稅第三五七００號函釋及七十四年十一月二十二日台財稅第二五二一四號函釋，並無行為時獎勵投資條例第十三條及同條例施行細則第二十一條規定之適用。縱以被消滅公司之盈餘轉增資有前開條例之適用，亦應經台灣省政府建設廳及原處分機關核准之盈餘轉增資八四０、０００、０００元，始有緩課之適用及依據，未經核准之資本公積增資二一０、０００、０００元，既未核准適用獎勵投資條例第十三條規定，即應回歸所得稅法以取得年度課稅云云，資為爭議。

２、但查：ａ、有關三光公司利用七十七年度（含）以前累積未分配盈餘暨資本公積轉增資一案，依台灣省政府建設廳七十八年十二月十一日七八建一字第一九四０一九號函，該公司已依行為時獎勵投資條例第十三條規定申請並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八四０、０００、０００元及資本公積二一０、０００、０００元。ｂ、該增資擴充計畫至八十四年二月十三日省建設廳始以八四建一字第二三０三八九號函核發完成證明書及設備清單。ｃ、惟查三光公司股份有限公司利用合併後帳載資本公積二一０、０００、０００元轉增資，其中含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九０四號函意旨，仍屬存續公司之保留盈餘。ｄ、而股東於增資擴充計畫尚未完工前（八十年度）即轉讓該資本公積中屬上述被合併消滅公司盈餘所配發股票，依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函規定認屬轉讓年度之所得，應補徵八十年度所得稅。ｅ、又三光公司於七十八年度申請擴充設備係為累積未分配盈餘及資本公積一併核備，且原告之配偶轉讓系爭股票係於該公司增資擴充計畫尚未完工前，在增資擴充計畫取得核發完成證明書前，屬尚未認定緩課階段自無適用緩課及非緩課規定。ｆ、是原核定通報原告之配偶八十年度營利所得四、五五二、一六九元，純屬原告之配偶轉讓股票屬資本公積轉增資之股票，其係就三光公司依原帳載資本公積轉增資（二一０、０００、０００元）中，原告之配偶所受配之股票於八十年度間轉讓部分，又因原告當年度出讓股票無從辨識緩課及非緩課，遂按前述查得被合併消滅公司之盈餘數（一八四、

一九一、八一五元）占資本公積轉增資金額（二一０、０００、０００元）之比例，計算原告之配偶轉讓股份中實屬盈餘之金額，依首揭法令規定，核定為股份轉讓年度之股利所得，核課原告之稅款及漏報之罰鍰，並無違誤。

３、本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，從而被告機關否准其申請暨財政部駁回其訴願，並無不合。

理由

壹、本案之事實概要，簡單敘明如下：

一、本案原告於辦理八十年度綜合所得稅結算申報完畢以後，被告機關於八十四年又以其漏報配偶翁娟娟之八十年度之營利所得新台幣（下同）四、五五二、一六九元，而發單補徵原告所得稅額一、八二０、八六七元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，就所漏稅額一、八二０、八六七元處以０．五倍罰鍰為九一０、四００元（計至百元止）。

二、原告收到補稅及裁罰處分之後，隨即提起復查，但被告機關復查結果，仍然維持原核定，未獲變更，因原告對復查決定未提起訴願，上開課稅及裁罰之行政處分即告確定，原告亦繳清稅款及罰鍰。

三、但原告事後又於八十六年八月二十六日，以上開本稅及罰鍰之課處，有適用法令錯誤之情形，而向被告機關所屬大安稽徵所申請退還，其主張之理由如下：Ａ、三光公司股份有限公司（下稱三光公司）於七十八年度以累積未分配盈餘及資本公積共一、０五０、０００、０００元轉增資，其中：

１、八四０、０００、０００元為未分配盈餘，依行為時獎勵投資條例（七十九年十二月三十一日已廢止）第十三條及同條例施行細則（八十年四月二十四日廢止）第二十一條之規定緩課股東所得稅，並經台灣省政府建設廳八四建一字第二三０三八九號函核准在案。

２、另二一０、０００、０００元係以資本公積轉增資，並作為購置土地及辦公大樓之用，無行為時獎勵投資條例第十三條之適用。Ｂ、而原告之配偶翁娟娟就上開資本公積轉增資部分所取得股份計五一九、０００股。Ｃ、原告因此認為：

１、上開因資本公積轉增資所配發之五一九、０００股之股票，自始即不在緩課範圍內，而且因屬資本公積，依稅捐稽徵實務見解，也不是配發當年度之營利所得，所以也不應記入翁娟娟七十八年度之所得中，更不應計入翁娟娟八十年度之所得中。

２、退一步言之，如果上開二一０、０００、０００元中，有一八四、一九一、八一五元是因為以前三光公司因合併其他公司，而為該消滅公司帳列未分配盈餘之一部，所以本質上屬於「未分配盈餘」，因此翁娟娟所配得、每股十元、合計五一九、０００股，配股金額五、一九０、０００元中有

四、五五二、一六九元，應屬未分配盈餘，所以應計入翁娟娟七十八年度之營利所得中，但因為三光公司當時對此未申請緩課，所以該筆款項之核課期間應自七十九年間起算，到八十四年間亦滿五年之核課期間，因此被告機關不得再行核課。

３、又本稅部分既然不得核課，罰鍰部分當然亦失所附麗，均屬適用法令錯誤所為之核課。又退一步言之，即使上開所得應該列入翁娟娟八十年度之營利所得中，但由於三光公司配發給原告的股票，自始即註記「資本公積轉增資」等字樣，所以原告自始即不知上開股票票面金額五、一九０、０００元中隱含有「未分配盈餘」四、五五二、一六九元，其因此未申報，自無過失可言，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，也不應對其予以行政罰，何況裁罰倍數之決定，亦有違反平等原則之違法。

四、被告則基於以下之理中，作成本件行政爭訟對象之拒絕處分（作成文號為財北國稅大安資字第八八０二０一八六號函），基於實體之理由，以本案原核定並無適用法令之情事，乃否准原告之請求。Ａ、三光公司上開二一０、０００、０００元中的確有一八四、一九一、八一五元，性質上應歸屬為「未分配盈餘」，而原告配偶翁娟娟從上開二一０、０００、０００元中配得五一九、０００股，每股十元，分配金額為五、一九０、０００元，因此依比例計算，其中有四、五五二、一六九元，應算為翁娟娟於七十八年間自三光公司所取得未分配盈餘之營利所得。Ｂ、而上開營利所得在配發時，三光公司已申請緩課，而是事後三光公司改變計劃，將此筆金額之使用由原來符合緩課規定之投資項目（購買機器設備）更改為不符合緩課項目之投資項目（購買土地及廠房），原本應該溯及既往，追溯加入翁娟娟七十八年度之所得中，且核課期間應自八十年度翁娟娟出賣股票時算，並無逾越核課期間可言，但原告現在適用對原告較有利之規定，算入翁娟娟八十年度之所得中，於法並無不合。Ｃ、又原告有漏未申報之違章情事，原告依法課罰，即無違誤。

貳、與本案相關法律爭點之週邊法制背景說明：

一、營利事業之公司以未分配盈餘增資，而配發股票予股東（或員工）時，該取得股票之股東（或員工），實現此等營利所得（或薪資所得）之時點以及其所得數額之計算：Ａ、實現所得之時點：配發股票之年度（此點無論在學理上或司法實務上均無爭議）。Ｂ、所得數額之計算：

１、三種不同之標準：ａ、股票面額：即以股票面額為準，其金額最少，對納稅義務人而言，負擔最輕。ｂ、資產淨值（指按財務會計原則所編製之「資產負債表」中股東權益欄之數額）：Ⅰ、表面上看來，資產淨值與股票面額應該是一致的，或許大部分之情形也是一致的。Ⅱ、但假設公司未將分配盈餘全數轉增資，還保留一部分未分配盈餘或資本公積時，則股東就每一張股票所享有之利得，會超過股票面額，例如公司之股本為二千萬元，有四千萬元之未分配盈餘及二千萬之資本公積，如果公司僅就其中二千萬元未分配盈餘之辦理增資，一千萬元為員工分紅配股，另一千萬元則為股東配股，則：

⑴、對取得股票之員工而言，其取得面額十元一股之股票，所享有之股東權益卻為二十元一股。

⑵、對取得股票之股東而言，原來面額十元一股之股票，僅能配發０．五股，所以新配得股票之總面額僅有原來出資面額的二分之一（即一千股只能配五百股），但每股之股東權益仍為二十元，換言之，如果沒有增資，其面額十元一股對應之股東權益為四十元，但增資結果，面額十元一股對應之股東權益變成只剩二十元，可是其有比原來多出０．五倍之股份，所以計算起來，原始投資之面額十元每股價值會變為三十元。

⑶、因此員工分紅會有稀釋股權之效應，其原因即在此。ｃ、市價：乃直接以每股股票在市場上（包括上市、上櫃及其他公開買賣等市場）之價格來決定其所得。

２、法理上，最能表現「量能課稅」精神之標準為何﹖ａ、在股東之情形：Ⅰ、由於增資之結果，會使與股票面額相當的財產利益自公司移轉予股東，所以用增資配發之股票面額來計算其當年度所得，合情合理。至於超越此部分之金額，不問是資產淨值或市價，由於尚未實現，均不得列為當年度之所得。Ⅱ、等到事後出售增資配得股票時，面額與出賣時市價之差額，才是出賣年度所新發生之所得，計入當年度之所得稅中，只不過因現行所得稅法第四條之一規定「證券交易所得免稅」，所以其在稅捐實務上即不具有重要性。ｂ、在員工之情形：Ⅰ、增資之結果，首先會使與股票面額相當的財產利益自公司移轉予員工，這點非常明白，勿庸多言。不過與股東增資配股不同的是，員工分紅配股，也會稀釋原來股票每股淨值所表現出來之權益（例如若無增資配股，原始面額十元之股份會有四十元之權益，增資配股股東及員工後，原始面額十元之股份僅餘三十元之權益），此時對員工而言，該稀釋作用具有將財產利益自股東移轉予員工之實質，應認定為已經實現之所得，而以增資配發股票所表彰之資產淨值來計算其當年度所得為合理。至於超越此部分之市價差額，由於尚未實現，不得列為當年度之所得。Ⅱ、等到員工事後出售配得股票時，資產淨值與出賣時市價之差額，才是出賣年度所新發生之所得，計入當年度之所得稅中，但基於「證券交易所得免稅」之原因，此等所得之計算在稅捐實務上同樣不具有重要性。

３、現行稅捐實務上之作業及評批：現行稅捐實務上對員工分紅之配股，其所得之認定卻以面額為準，其不當之處已如上所述。

二、營利事業以出售土地溢價之資本公積轉增資，而配發股票予股東時，該取得股票之股東，是否有有營利所得之獲得，以及其獲得時點與所得數額之計算：Ａ、是否有所得之實現：

１、首先必須指明現行公司法已於九十年十一月十二日修正時，將該法第二百三十八條之規定予以刪除，而其刪除最主要之理由，即在於上開條文對有關「資本公積」之規定，並不合理，也不符合會計上對資本公積之定義。

２、實則真正之「資本公積」，在會計上，通常僅限於溢價發行之股款，又因為這筆款項是原來即是股東原始出資之一部，如果將之轉換為股分，對股東而言，只是已往年度舊有財產之重新確認而已，並非新所得之取得，當然也沒有所得之問題，因此在最標準定義下之「資本公積」轉增資行為，並不會將增資配發股票視為股東配發年度之新所得。

３、但因為修正前公司法第二百三十八條對「資本公積」之定義，即發生嚴重的誤會，迫使稅捐稽徵機關與法院都必須對「資本公積轉增資」與「新所得發生」間之關連性重新去定義，其結果如下：ａ、假如是以公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」或同條第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。ｂ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。

４、因此在營利事業以出售土地溢價之資本公積轉增資，而配發股票予股東時，該取得股票之股東當然是有營利所得之獲得，此點已成學理上與實務上之共識。Ｂ、實現所得之時點及所得數額之計算方式：

１、原本既然承認上開情形有所得之實現，則所得實現之年度，在法理上當然也應該與上開未分配盈餘增資之情形相同，以配發股票之年度為所得實現之年度。

２、但稅捐稽徵實務上，卻有不同的作法，而認為在配發當時「所得尚未實現」，一直要等到配票之股票變換為現金，才算所得實現，因此：ａ、當增資之股票因為公司「減資收回股票而配發現金」時，才算「所得已實現」，而將配發之現金算為減資年度之營利所得。ｂ、當股東出賣增資股票時，才算「所得已實現」，而將賣得之價金算為出賣股票年度之營利所得。Ｃ、現行實務作法之缺失：

１、第一，「營利事業以出售土地溢價之資本公積」與「未分配盈餘」在本質並無不同，而在二者同樣辦理轉增資時，所得實現之年度卻有不同之認定，這在法理上是矛盾的。

２、第二，以上之法律見解將造成，因資本公積轉增資而配發之股票，如果是以出賣股票之方式變價，變價所得因被定性為「證券交易所得」而免稅。如果是以減資方式換回現金，卻要算入營利所得，課徵個人綜合所得稅。實際上股票之出賣價格，多比減資換回之現金為多，如此作法實在不公平，而且聰明之股東，可以先出售股票，再由買受股票的新股東，受領減資配得之現金，而因為買受股票之新股東，原本即付出買入股票之成本，其營利所得亦得扣除此等成本，結果還是發生避稅之效果，也難達成公平課稅之結果。

３、第三，以上之法律見解也未必符合股東之實際利益，假設將來「證券交易所得免稅」之規定取銷，而股東又在取得增資配發股票之年度，即可按取得股票之面額，計入其當年度所得時，則將來再行出賣或減資領回現金時，原來配發股票年度之股票面額所得，即可算入成本，自出賣價金或領得現金中扣除，平均分攤其各年度之所得。

三、已於七十九年十二月三十一日廢止之獎勵投資條例第十三條有關緩課「未分配盈餘增資所得」所得稅之規定，對未分配盈餘增資時，其股東營利所得之實現時點與所得數額計算所帶來之影響：Ａ、上開獎勵投資條例第十三條第一項之規定內容：生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：

一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。

二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。

三、轉投資於合於第二十條規定標準之工礦業或事業者。Ｂ、上開規定對認定「所得實現年度」及「所得數額」所生之影響：

１、按從上開規定內容觀之，似乎是一具備其各款之事由，即生緩課之效果，故因未分配盈餘轉增資而配發之股票，可以不計入當年度之課稅所得額中。

２、但實際上，上開條文各款之「緩課事由」，事前均須報備，並經過主管機關核準。又其計劃本身也具有持續性，必須經過一定之時間才會完全實現。另外隨著時間之經過，營利事業也可能中途變更計劃，甚至反悔，而中止其原來之投資計劃，在此等情況下，對「所得實現年度」與「所得數額」之認定，會產生如何之影響，乃屬必須先加探討之問題：ａ、依已於九十年八月十日廢止之「獎勵投資條例施行細則」第二十二條第

一、二、三、五項之規定：Ⅰ、第一項：生產事業或創業投資事業依本條例第十三條所為之增資計畫，應依法於股東會議議決或股東同意，或出資人同意後六個月內向事業主管機關報備。Ⅱ、第二項：生產事業依本條例第十三條第一項第一款規定，以未分配盈餘增資供增置或更新機器、設備或運輸設備者；或依同條第一項第二款規定，以未分配盈餘增資供償還因增置或更新機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者，均應於次一年度所得稅結算申報時，檢附主管機關核准增資變更登記文件、事業主管機關核定之增置或更新計畫、增資資金來源說明，並應於核定增置或更新計畫之期限內，完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置。Ⅲ、第三項：生產事業依本條例第十三條第一項第三款規定，以未分配盈餘增資供轉投資於合於本條例第二十條規定標準之工礦業或事業者，應於次一年度所得稅結算申報時，檢附主管機關核准增資變更登記文件，暨被投資事業符合本條例第二十條規定之證明以及轉投資於該事業之證明文件。．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．Ⅳ、第五項：前三項之生產事業，未依限辦理增資變更登記，或未於結算申報時檢附有關文件，或雖經辦理而未於核定增資或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置者，除因特殊情況於原核准計畫之完工日期前提出變更計畫或提出延長完工期限經主管機關核准延長者外，不予核發完工證明，且應追徵其當年度股東所得稅，並自其當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依中央銀行核定當年一月一日所適用之一年期定期存款最高利率，按日加計利息，一併徵收。ｂ、參斟上開施行細則第二十二條第五項之規定內容，如果事後發現公司違反原來申請之增資計劃，則從違反時起，應溯及既往，以增資配股年度為未分配盈餘增資所得之實現年度，而且不僅要追徵當年度之所得稅，另還須計算利息。Ⅰ、此時公司股東本來緩徵之所得，由於公司違反申請緩課之增資計劃，而須被追徵，因此其申報繳納此部分所得之稅捐義務成立於公司違反申請緩徵增資計劃之時點。Ⅱ、而稅捐稽徵法第二十一條課核期間之起算，也應為公司違反緩徵增資劃時（例如七十年度增資，七十六年度公司違反緩徵增資計劃，則公司股東須追徵之稅捐雖然是七十年度之所得稅，但五年或七年之核課期間，仍應自七十七年所得稅申報期間完成後起算）。ｃ、不過以上之法律見解，主管機關並未完全貫徹，特別是在股東在公司違反緩徵增資計劃前（或違反增資計劃，但尚未經發覺前），已將配發之股票出售時，主管機關接受以股票出售移轉年度為所得實現年度之作法，相關法律意見可參照財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋意旨。Ⅰ、函釋內容：要 旨：利用未分配盈餘增資緩課股票嗣後補稅規定。全文內容：一、．．．．．．．．．．

二、股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰。至嗣後如經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追繳其當年度股東所得稅，則依上述股東既已補稅處罰，自無須再追徵其當年度所得稅。

三、為求處理一致起見，茲規定：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條（類似本件行為時同條例第十三條之規定）及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項（類似本件行為時同施行細則第二十二條之規定）規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股票所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。Ⅱ、上開函釋內容雖然與法律規定有出入，不過在「反悔或變更緩徵增資計劃隔年，核課期間起算時，在五年或七年之核課期間內」之前，適用該函釋，基於以下之理由對股東有利，亦得據為法規範而加以適用：ａ、因為核課期間不改變，所得算入那一個年度實現，均不影響稅捐課徵權之行使。ｂ、人民可免除追徵時之利息負擔。ｃ、而對未分配盈餘增資之所得數額計算不生影響（因為都以股票面額為準，理由後詳）。ｄ、固然未分配盈餘所得實現年度之不同，會影響各該年度應適用之稅率，以致使應補之所得稅金額可能因歸屬年度之不同而有不同，但其影響過小，一般都對人民有利。Ⅲ、但是如果主管機關發現違規之時間已在核課期間屆滿後，則上開函釋即可能因為違反實證法而不再適用（例如七十年申請緩課，七十二年即變更原來之計劃，七十三年即應開始起算核課期間，公司股東則在七十九年才變賣增資股票，卻漏未申報，主管機關即不能依上開函釋「全文內容二」之規範意旨，以移轉股票之七十九年度來補稅及處罰。因為五年之核課期間早已屆至。

３、總結以上之說明，有關上開緩課增資配股，其所得實現之年度，可簡單歸納如下：ａ、原則上公司依上開規定申請緩課後，公司股東所得實現之年度，即為依法所定「轉讓、贈與或作為遺產分配時」。ｂ、不過若在申請緩課之後，公司又有變更或違反緩課增資計劃之情事時，其所得實現年度會變的比較複雜。Ⅰ、原則上，公司股東緩課增資配股所得實現之年度應溯及至「配發增資股票」年度（而且還須補息），另其核課期間，則是由變更或違反增資計劃翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算。Ⅱ、但如果公司股東在公司違反緩課增資計劃以前，已轉讓緩課增資配發之之股票者，就以移轉年度為所得實現之年度，核課期間，則應自股票移轉年度翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算。Ⅲ、至於公司股東在公司違反緩課增資計劃以後，而主管機關未發覺以前轉讓緩課增資配發之之股票者，原則上仍以移轉年度為所得實現之年度，但核課期間，則應自變更或違反增資計劃翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算，超越核課期間，即不得再行課徵。

４、又所得數額之計算部分：

１、如果是在股東轉讓股票以前，依上開規定，實現所得者：ａ、應該以股票面額為準。ｂ、如果依股票面額在實現年度課稅完畢後，股東再有移轉股票之行為，則可將原來申報之面額報為取得股票之成本，不計入移轉年度之所得中（僅以其「賣價」與「原面額」間之價差做為所得額）。不過此時因為所得稅法第四條之一「證券交易所得免稅」之規定，無須對之課稅。

２、如果是在股東轉讓股票以後，依上開規定，實現所得者：ａ、依條文之規定，應直接以出賣價格作為所得金額。ｂ、但此時會與所得稅法第四條之一之規定內容，產生「法規範價值體系衝突」之現象，因為一方規定免稅，一方規定緩課後之追徵，就以出售價格當成配發時之所得金額，二者正相矛盾。ｃ、在這裏，理想上之作法當然是應該，回到未分配盈餘增資配股之正常情況，將股票面額與交易價格分開看待，只適合以股票面額計算所得額，但這樣的解釋又正與前開獎勵投資條例第十三條第一項之規定內容衝突。ｄ、不過主管機關財政部為了解決以上之「規範衝突現象」，卻拋開了條文規定之用語，而曾於六十八年一月十九日作成台財稅字第三０三七一號函釋，指明：「個人因生產事業以未分配盈餘增資擴充，依獎勵設資條例第十二條（註：即現行條例第十三條）規定發行之增資股票，於取得後轉讓時，其轉讓價格如低於股票面值，依同條但書規定應以實專讓價格作為轉讓年度之收益（股利所得）課徵所得稅，如轉讓價格高於股票面值，其超過股票面值部分，係屬證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵所得稅，但面值部分，仍應以股利所得申報課稅。」依據法理，按上開理想作法，原則上以股票面額來計算所得，此等函釋內容雖然表面上與法條文字有出入，但應該是最合理之法律適用，本院亦採之。

貳、兩造爭執之要點：

一、兩造俱不爭執之事實經過簡述：Ａ、三光公司之董事會於七十八年七月二十九日決議，以下述金額辦理增資：１、未分配盈餘八四０、０００、０００元。

２、資本公積二一０、０００、０００元。ａ、其中一八四、一九一、八一五元屬被三光公司所合併之「台灣康舒／遠東貝光電子公司」原來之未分配盈餘。ｂ、其餘二五、八０八、一八五元才是三光公司原來累積之資本公積。Ｂ、七十八年八月六日為增資基準日，增資金額為一、０五０、０００、０００元，原告配偶翁娟娟在增資配股時，就資本公積部分配得五一九、０００股，每股面額十元。Ｃ、三光公司於七十八年十一月間向台灣省政府建設廳提出增資緩課之報備，列名資本公積及未分配盈餘共計一、０五０、０００、０００元，增資計劃內容則是「自國外銷入自用機器設備」（即「以相當於新台幣八四０、０００、０００元或等值外幣美金，依『華僑及外國人投資生產事業輸入自用機器設備簡化作業要點」規定，輸入自用機器設備；依一般結匯方式輸入價值新台幣二一０、０００、０００元之自用機器設備」）。Ｄ、三光公司於八十年間以董事會決議，將上開購買自機器設備之二一０、０００、０００元，改為購買辦公大樓及工廠用地，並於八十一年三月三十一日由三光公司之外資股東提出計劃向經濟部投資審議委員會變更投資計劃之申請（由於三光公司以外資占多數，外資之投資計劃均須先經經濟部投資審議委員核准）。Ｅ、原告之配偶翁娟娟於八十年間出售上開因資本公積轉增資所配發之全部股票

五一九、０００股。Ｆ、被告機關於八十四年間原告配偶翁娟娟在八十年間有四、五五二、一六九元之所得，原告在申報當年度所得稅時，卻漏未申報，而對原告為補稅一、八二０、八六七元，並課以罰鍰九一０、四００元。Ｇ、原告對上開行政處分申請複查，但遭駁回，上開行政處分即因此而確定，原告並因此於八十五年七月九日繳清稅款。Ｈ、但原告於八十七年間再以上開核課處分適用法令有錯誤，而依稅捐稽徵法第二十八條第一項之規定，申請退還稅款，並加計利息支付。但被告機關則予拒絕。

二、被告機關認定原告配偶於八十年間有四、五五二、一六九元之所得，其所憑之理由不外是：Ａ、翁娟娟上開自三光公司所取得之資本公積增資配股，其股票面額中五、一九０、０００元，中有一定比例之金額（百分之八七．七一０三，即一八四、

一九一、八一五元除以二一０、０００、０００元之比例）實質上為「未分配盈餘」，計算結果，其金額為四、五五二、一六九元。Ｂ、而此部分金額原屬緩課之金額，但因翁娟娟已為移轉行為，無論其移轉之時點為緩課期間內或在緩課增資計劃變更後（三光公司到底何時變更增資計劃，何時完成報備手續，由於資料不完整，難以查證），依上開獎勵投資條例第十三條第一項之規定或上述財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋意旨，均應以移轉年度作為所得之實現年度，算入原告當年度之課稅所得中。Ｃ、而從八十一年間起，至八十四年間，五年或七年之法定核課期間尚未完成，所以被告機關得依補徵原告八十年度之所得稅及裁罰。

三、但原告則認為被告機關上開所得實現年度及核課期間之認定，基於以下之理由，顯然有適用法令錯誤之情形：Ａ、以資本公積來增資配股，原本即不得上開獎勵投資條例第十三條之規定，申請緩課，甚至依目前實務上之見解，股東取得資本公積配股，其股票也不算是「股票配發年度所實現之所得」，要等到翁娟娟以後於八十年度出賣股票時，才算為原告出賣年度之證券交易所得，而證券交易所得又免稅，所以不應計入原告八十年度之課稅所得中。Ｂ、退一步言之，即使三光公司上開資本公積二一０、０００、０００元中有一

八四、一九一、八一五元實質上是「未分配盈餘」，但三光公司從來沒有將此部分增資金額，依獎勵投資條例第十三條之規定，申請作為緩課股東所得稅之標的。因為三光公司自始即誤認該筆金額是整個資本公積二一０、０００、０００元之一部，配發當時本來就無「所得」可言，所以根本不須申請緩課。Ｃ、所以如果上開一八四、一九一、八一五元實質上為「未分配盈餘」，那其所得實現年度為七十八年間，且核課期間應自七十九年間起算，至八十四年間已逾五年之核課期間，故被告機關不得再對之課稅。

四、被告復主張：「退一步言之，即使其客觀上應補稅，主觀上亦無故意、過失可言，因為對『資本公積』定性錯誤是三光公司所造成的。再退一步言之，就算原告有過失，但其原因也出自扣繳義務人（即三光公司）未依法扣繳所致，依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，短漏報所得屬「已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者」，也只應處以漏稅０．二倍之罰鍰，而非本件所處之０．五倍罰鍰。

五、因此本案之關鍵爭點只有二項，即：Ａ、上開資本公積中，實質上屬於未分配盈餘之一八四、一九一、八一五元，是否為三光公司在七十八年間申請增資緩課之範圍內。Ｂ、裁罰所須具備之主觀責任條件以及裁量違法部分，原告能否事後再行爭執。

參、本院之判斷：

一、補稅部分：Ａ、首先必須言明，本案之所以會在實務上發生如此大之爭議，實出於稅捐主管機關對「資本公積」應如何定性﹖以及「以資本公積增資配股」股東取得之股票，是否應算為「所得」﹖等基本法理原則，認知有所混淆而延生出之問題，爰在此先行敘明之。Ｂ、其次必須說明，三光公司於七十八年申請增資緩課，而向台灣省政府建設廳報備時，其主旨僅載明：「為本公司利用未分配盈餘及資本公積轉增資擴展新台幣一、０五０、０００、０００元案，向貴廳報備，敬請准予備查」。雖然在函文說明中，有把資本公積以及未分配盈餘之用途分別述明（即上述之「以相當於新台幣八四０、０００、０００元或等值外幣美金，依『華僑及外國人投資生產事業輸入自用機器設備簡化作業要點」規定，輸入自用機器設備；依一般結匯方式輸入價值新台幣二一０、０００、０００元之自用機器設備」等文字），但整個申請自始即在一個計劃範圍內，顯然三光公司概括性地將全案當成一個計劃來申請增資緩課。Ｃ、此外從事後在八十年間三光公司董事會決議，將上開購買自機器設備之二一０、０００、０００元，改為購買辦公大樓及工廠用地，並於八十一年三月三十一日由三光公司之外資股東提出計劃向經濟部投資審議委員會變更投資計劃之申請，由此足知，三光公司之外資股東也認為其原告增資緩課之計劃內容有改變，仍須向主管機關申報，由此足知三光公司自始把一筆一、０五０、０００、０００元之投資案，當成一個緩徵案來處理。Ｄ、從三光公司以上之作為來觀察，其自始即不認為上開所謂之「資本公積」，完全非屬「所得」（真正符合會計學理定義的「資本公積」僅有「發行股票之溢價收入」，而且以此等符合會計學理定義之「資本公積」配發股票，其股票也不應算入「所得」中），也有課稅之問題，因此才會列入緩課增資計劃中，不然其根本不用進行任何申報程序。Ｅ、而上開一八四、一九一、八一五元實質上應歸屬於「未分配盈餘」，亦為兩造所不爭執，且依上所述，此等情事也應為三光公司所明確知悉。Ｆ、在此客觀事實下，上開所謂「資本公積」中之一八四、一九一、八一五元，自始即屬三光公司七十八年「緩課增資計劃」中所列未分配盈餘之一部，則以此金額所為之其配股自然也在股東緩課所得稅之範圍中，被告機關因此適用上開對原告有利之財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋意旨，而將配得之股票面額，列入原告八十年度（即翁娟娟移轉股票之年度）之課稅所得中，進行補稅，即無違誤可言，並無適用法令有誤之情事。

二、裁罰部分：Ａ、按依稅捐稽徵法第四十九條之規定，除非稅捐稽徵法有特別規定，原則上關於「罰鍰」之事項，一律準用有關稅捐之規定。且現行稅捐稽徵實務上，對於裁罰要件是否具備以及裁罰本身有無違法，一律允許納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條進行爭執，所以本件原告自得就原裁罰之主觀責任條件及裁量違法部分，再行爭執，爰在此先行敘明之。Ｂ、次查：

１、依財政部訂定之裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，違反所得稅法第一百十條規定，其短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，處０．二倍之罰鍰。本件即使假設原告之妻翁娟娟為三光公司大股東，理應知悉上情而有過失，但由於三光公司自始即發給載明「資本公積轉增資」之股票予翁娟娟（按在股票背面註記為資本公積轉增資免稅，即相當於告知原告免稅扣繳），且未填報「緩課股票轉讓所得申報憑單」予翁娟娟，在此情況下，原告違章情節應未超過已填報「緩課股票轉讓所得申報憑單」之情形，被告處以０．五倍罰鍰，裁量已屬失當，有違比例原則。

２、何況本件原告之上開營利所得雖本質上屬未分配盈餘增資緩課股票之轉讓，但三光公司卻認定為「資本公積轉增資」之「免稅股票」，並於股票背面註記上情，原告因此未申報，應難謂其有過失可言，而依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，其行為不應加以處罰。

３、因此原告請求退還罰鍰及加計法定利息，於法有據，應予准許。

肆、綜上所述，本件原處分關於原告請求退還補稅部分之拒絕行政處分於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求退還稅款，於法無據，應予駁回。至於原處分關於原告請求退還補稅部分之拒絕行政處分，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰予以撤銷，且因此部分原告對漏未申報所得之客觀事實，主觀上並無故意過失可言，依法不應加以處罰，是其事證已臻明確，爰依行政訴訟法第二百條第三款之規定，判命被告應依作成如原告申請內容（即「退還原告所繳納之罰鍰九一０、四００元並加計自繳款日起依當日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率至退還日止之利息」）（利息部分參照最高行政法院八十六年八月庭長評事聯席會議決議）之行政處分。

據上論結，本件原告之訴為一部有無理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭