臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五三八二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五三八二號

原告

和通證券股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

王雅珮（會計師）

訴訟代理人

郭心潔（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因八十七年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月

四日台財訴字第○八九○○五五九一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（以下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售證券交易免稅所得新台幣（以下同）一○、八一○、二七九元，尚未抵繳扣繳稅款三、三二四、一四七元，案經被告初查以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，計算分攤營業費用一九、九三九、七五三元，核定本期證券交易免稅所得為虧損七、三

八一、八六三元；另原告申報尚未抵繳之扣繳稅款，其中一、○五四、七九五元部分，係原告於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅款，其中非原告持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅款（以下稱前手息扣繳稅額）一、○五

四、七九五元，應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅款行為，故系爭前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，乃將之轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額。原告不服，向被告申請復查結果，以八十九年七月十四日財北國稅法字第八九○二五五三○號決定駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭該部九十年七月四日台財訴字第○八九○○五五九一五號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。兩造之爭點：

㈠原告是否為以有價證券買賣為專業之營利事業，應依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，計算分攤營業費用？

㈡扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅？

㈠原告主張之理由：

⒈關於出售證券交易免稅所得部分：

⑴財政部八十五年函釋對於「綜合證券商」放寬可選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，對於非「綜合證券商」之公司，則不能適用該函釋規定，明顯違反租稅中立及公平原則。原告係為以有價證券買賣為專業之營利事業，並經營證券自營及承銷二項業務，其相關成本費用之發生不因多成立證券經紀商而有所不同。被告以原告未同時經營三種證券業務，而否准原告申請，對於買賣有價證券之「經濟行為」之課稅方式採不同課稅基礎，產生經濟資源錯置分配現象。所得稅法相關規定，僅明定證券交易所得免稅，至於關於其屬「有價證券買賣」與「非有價證券買賣」之成本費用如何分攤，並無明確規定，然財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以相對收入作為分攤的原則，將成本的分攤基礎以收益之比例逕為推定，非但不符合租稅法律主義及經驗法則，且不符司法院釋字第二一八號、第四九三號解釋所揭櫫之原則，即推計課稅應有法律依據，且推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則。被告以推計課稅之方式核定原告之證券交易免稅所得額為虧損七、三八一、八六三元，但未說明推定之法律依據，縱有法律依據，亦有違司法院釋字第三一三號所揭櫫之授權明確性原則，明顯違法。又原告八十七年度營業事業所得稅申報出售有價證券所得為一○、八一○、二七九元，為原告收入之百分之九八‧八八，被告重新核定該筆所得為虧損七、三八一、八六三元，但其他百分之一．二二之收入卻有鉅額盈餘達一九、九○九、六○九元，明顯違反經驗法則，而不可能切近實際情形。

⑵遍查證券交易法及證券商設置標準等相關規定，並無「綜合證券商」乙詞，所謂「綜合證券商」，僅係實務上對有數種營業項目之證券商之慣用名稱，且「綜合」一詞，依三民書局出版「大辭典」字典所載：「把各種不同類別的事物組合在一起。」原告係經營證券自營商及證券承銷商二項業務，即已符合「綜合」證券商條件，應有八十五年函釋之適用。被告逕認必須同時經營證券承銷商、自營商及經紀商的證券商始為「綜合證券商」，顯有違誤。另依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八六年度判字第二七九六號判決，亦認投資公司與綜合證券商類似其營業費用之分攤方法，應可適用八十五年函釋。按證券公司為服務業，主要之成本即為員工之薪資，主要之費用亦為員工從事勞務所附隨需支出之費用（如電腦資訊費、訓練費．．．等），故以應稅業務部門及免稅業務部門之員工人數，作為無法明確歸屬之成本費用之比例分攤方式，確最符合經驗法則與事實。按行政函釋僅係行政機關對法律所為之解釋原無拘束法院之效力，被告既容許其所定義之綜合證券商以員工人數比例分攤，亦具有應稅、免稅二部門之原告，即無不許比照之理，故原告經會計師簽證之申報方式確為正確且合理之推計課稅方式，請判決如訴之聲明。

⒉關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：

⑴查原告歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令（即證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條）規定，債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋示之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入；再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定，由扣繳義務人以最後持票人為納稅義務人，按全部利息扣繳稅款；而該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據九十一年一月三十日修正前（以下略）所得稅法第八十條規定准許原告以前述債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額，財政部八十六年七月八日台財稅字第八六一八九九三四九號函再次肯認前開二函釋，要求營利事業就中央登錄公債之利息依前開二函釋辦理報稅，被告竟遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，否准原告依法扣繳已依扣繳規定繳納之稅款，已違反公法上信賴保護原則。

⑵依民法第二百九十五條規定，並參照財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定，買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於買方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實質，乃為買方墊付性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。又所得稅第七十一條及第九十九條均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。況原告於領息時係依前開六十四年函釋扣繳全部利息，被告對於法律未規定事項予以限制原告扣繳稅款，明顯違反租稅法定主義。

⑶所得稅法第九十九條規定利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。因此扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫扣再予結算而已。又扣繳稅款，係由扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質上原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於受扣繳之原告，而非屬於政府或其他任何人。原告八十七年營利事業所得稅結算申報之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑，係扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並已向稅捐稽徵機關繳納，則核定將扣繳稅款否准抵繳稅款，依前揭說明，核與所得稅法第九十九條之規定不符。另前手如為營利事業，其債券交易利息所得亦計入其營利事業所得課稅，而被告之核定方式，其屬於前手之扣繳稅款既於原告申報時予以剔除，而前手亦無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅，則政府之稅收大於實際應課徵之利息所得稅，造成重複課稅之不合理現象。如政府執行稅法政策變更，認營利事業買賣債券不得繼續依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。況且財政部並無發布不能抵繳之解釋函，被告自行變更過去之實務作法並追溯適用，顯屬有違，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈關於出售證券交易免稅所得部分：查營利事業是否以有價證券買賣為專業，應就實際營業情形核實認定，而原告營業項目經財政部證期會許可係證券自營及承銷兩項業務，本年度出售有價證券收入七二五、九二三、五六一元占全部營業收入百分之九八‧八八，為一以有價證券買賣為專業之營利事業，並非綜合證券商，按綜合證券商係指依證券交易法第十五條經營之證券業務，即對證券買賣之承銷、自行買賣、經紀業務及辦理融資融券之證券商而言。而依原告經財政部證期會證券商許可證照影本，及原告起訴理由所稱，僅經營證券自營商及證券承銷商二項業務，既非綜合證券商，自無原告所訴財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○號函釋之適用，是被告依財政部八十三年二月八日台稅第八三一五八二四七二號函釋規定，分攤計算營業費用一九、九三九、七五三元，核定本期證券交易免稅所得為虧損七、三八一、八六三元，並無違誤。茲原告復執詞主張其為綜合證券商，自無足採。

⒉關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：經查原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，未申報債券前手利息收入，卻申報含債券前手息扣繳稅款一、○五四、七九五元在內之全部扣繳稅款，有「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」、簽證會計師陳清祥之營利事業所得稅結算申報查核報告書第十六頁及八十八年十一月二十九日勤稅○二三號補充說明，附卷資證。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，自無該利息之應納稅款，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，原告所訴，不足採據。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等證券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審本有據，併予陳明。本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。

理由

關於出售證券交易免稅所得部分：

㈠按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及同法第四十二條第一項所明定。次按「‧‧‧非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。復按司法院釋字第四九三號解釋意旨以：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」

㈡本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售證券交易免稅所得一○、八一○、二七九元，被告初查以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃依首揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，計算分攤營業費用一九、九三九、七五三元，核定本期證券交易免稅所得為虧損七、三八一、八六三元。原告不服，主張其原依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，按綜合證券商攤計營業費用，惟被告以其非綜合證券商，無證券經紀部門，依營業收入占百分之九八．八八為投資證券，故為專業投資公司，而改按前揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，以出售有價證券收入占全部收入比例分攤營業費用，核定原告之出售證券免稅所得，實未顧及原告之實際營業情況，認事用法難謂適當云云，申經被告復查決定略以原告營業項目經財政部證券暨期貨管理委員會許可係證券自營及承銷兩項業務，為以有價證券買賣為專業之營利事業。原核定依首揭財政部函釋說明三，分攤營業費用一九、九三九、七五三元，核定出售證券交易免稅所得額為虧損

七、三八一、八六三元。計算式如下：

⒈（營業費用22,229,881－自營部直接營業費用1,785,143）×（出售有價證券收入725,923,561÷725,923,561＋其他營業收入8,213,361＋短期票券利息收入10,160,469）＝應分攤營業費用19,939,753。

⒉出售有價證券收入725,923,561－售有價證券成本711,537,612－自營部直接營業費用1,785,143 －分攤營業費用19,939,753－經手費費用42,916＝出售免稅證券交易所得額虧損7,381,863。而營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就實際營業情形核實認定。本案原告登記之營業項目經核准許可經營證券自營及承銷兩項業務，本年度出售有價證券收入七二五、九二三、五六一元占全部營業收入百分之九十八．八八，為以有價證券買賣為專業之營利事業，並非綜合證券商，按綜合證券商係指對證券買賣之承銷、自行買賣、經紀業務及辦理融資融券等項目之證券商而言為由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，洵無違誤。原告復執前詞提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無不合。

㈢茲原告除執前詞外，另主張：⒈被告以原告未同時經營三種證券業務，而否准原告之申請，對於買賣有價證券之經濟行為之課稅方式採不同之課稅基礎，造成經濟活動之扭曲，違反租稅中立及公平原則；⒉被告引用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，違反租稅法定主義及經驗法則；⒊原告係經營證券自營商及證券承銷商二項業務，即已符合綜合證券商之條件，亦有財政部八十五年函釋之適用；⒋以應稅業務部門及免稅業務部門之員工人數，作為無法明確歸屬之成本費用之比例分攤方式，確最符合經驗法則與事實等語。經查，綜合證券商係指依證券交易法第十五條經營之證券業務，即對證券買賣之承銷、自行買賣、經紀業務及辦理融資融券之證券商而言。原告營業項目經財政部證期會許可僅係「證券自營商」及「證券承銷商」兩項業務，有該會八十七年七月二十九日發給原告之「證券商許可證照」影本附原處分卷可按，核與綜合證券商之要件不合，自無財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○號函釋關於綜合證券商營業費用部分，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎之適用。而營利事業是否以有價證券買賣為專業，應就實際營業情形核實認定，原告營業項目為證券自營及承銷兩項業務，本年度出售有價證券收入七二五、九二三、五六一元占全部營業收入百分之九八‧八八，為一以有價證券買賣為專業之營利事業。是被告依財政部八十三年二月八日台稅第八三一五八二四七二號函釋規定，分攤計算營業費用一九、九三九、七五三元，核定本期證券交易免稅所得為虧損七、三八一、八六三元，並無違誤。而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，業經司法院於八十八年十月二十九日作成釋字第四九三號解釋，認採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，原告上開主張，自無足採。至於原告引用之最高行政法院八六年度判字第二七九六號判決，係屬個案之認定，且嗣後司法院業已作成釋字第四九三號解釋，尚難採為有利原告之認定。茲原告復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。

關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：

㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。

㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。

㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。

㈣本件原告八十五年度營利事業所得稅，申報各類收益扣繳稅款，於「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」將「公債前手息」自扣繳憑單給付總額中扣除，僅申報利息收入，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款三、三二四、一四七元。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。

㈤被告初查以原告申報利息相對之扣繳稅款二、二六九、三五二元，為原告所有，其餘一、○五四、七九五元部分（依原告簽證會計師陳清祥八十八年十一月二十九日補充說明），係原告於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅款，其中前手息扣繳稅額一、○五四、七九五元，應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅款行為，故系爭前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，乃將之轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額。原告不服，主張其債券買賣係採除息交易，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手就前手利息之扣繳稅款辦理抵繳，有違課稅公平原則，且所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所有者之應納稅款或申請退稅之規定，而依扣繳憑單抵繳稅款或退稅並無違反稅法之規定故政府有溢繳稅款之不合理現象等語，申經被告八十九年七月十四日財北國稅法字第八九○二五五三○號復查決定略以所得稅法第七十一條及第九十九條規定，限定應以自行繳納之稅款始有適用。又財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，縱扣繳憑單係以原告名義，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額及申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉為由，駁回其復查之聲請。揆諸前揭規定及函釋意旨，洵無違誤。

㈥原告不服，復執前詞向財政部提起訴願，並主張其依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋意旨，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義所得享有之權利，故若政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋之規定方式申報課稅利息所得淨額，此係於法令規定之外，另行創設新的租稅權利義務為由，該部九十年七月四日台財訴字第○八九○○五五九一五號訴願決定，除持相同論見外，並以所得稅相關法令並無前手利息之扣繳稅款准由後手抵繳其應納稅額之規定，且原告依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋意旨僅申報其持有債券期間之利息收入，並未將系爭扣繳稅款所含其前手利息之金額合併申報營利事業所得稅，是原告自無從依所得稅法第七十一條之規定，就前手利息之扣繳稅款抵繳其營利事業所得稅。況被告業就系爭扣繳稅款轉列債券成本項下認列，符合成本收入配合原則，訴稱政府執行稅法之政策變更，核係誤解等由駁回之，亦無不合。

㈦茲原告仍執相同理由提起行政訴訟，另主張原告歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令（即證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條）規定及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號、六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋辦理，被告竟遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，否准原告依法扣繳已依扣繳規定繳納之稅款，已違反公法上信賴保護原則云云。經查，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式為之，致造成於法未合之情事，原告主張歷年來均依規定辦理，被告「遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務」，有違信賴保護原則乙節，尚不足採。因此，被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。從而，原告請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已無庸一一審究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰

右為正本係照原本做成。

法院書記官 鄭聚恩