臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五五六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五五六三號

原告

艾巨企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十三日台財訴字第○

九○一三五二八八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國（下同）八十五年及八十六年度進口貨物，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算應納營業稅額，經被告核定補徵營業稅，原告繳納完畢，嗣原告於八十七年八月二十五日向被告申請退還原補徵其八十五年、八十六年營業稅及利息計新台幣（下同）一、二一五、二一九元，經被告以八十七年九月十一日北市稽信義甲字第八七○二二八二三○○號函復否准退稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求被告退還原告所補繳之八十五年、八十六年度營業稅及利息計一、二一五、二一九元。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告係專營免稅貨物之營業人，抑或兼營應稅貨物及免稅貨物之營業人，其進口花卉應否申報營業稅？抑或得比照財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九三○號函釋意旨，免徵營業稅。

㈠原告主張之理由：

⒈按原告實際上為「專營」免稅營業人，而被告及各級訴願決定機關一味將原告定位在「兼營」營業人，其認事用法顯有不當。按「兼營營業人營業稅額計算辦法」訂定之目的，乃在清楚計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，其不論採用依公式之比例扣抵法或後來增訂之直接扣抵法，皆具相同目的。原告自八十五年七月改為按專營免稅申報進項及銷項後，所有之進項部分皆未申報任何進項稅額扣抵，怎會發生如被告及訴願機關所載兼營不得扣抵而扣抵之情形。

⒉訴願決定機關以原告有申報兼營營業人營業稅額調整計算表等相關資料認定違章，惟此係嗣後被告發函命原告補辦，其依據為財政部財稅資料處理中心列印之營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本及申報進口不符資料明細表影本，而其僅為財稅機關之內部資料而已，按資料處理中心列印之資料係根據稽徵機關之資料建檔，如輸入之資料已誤，輸出之資料當然異常。依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、五規定，營業人進口貨物，其身分之認定，由財稅資料中心電腦連線提供予海關之營業人統一編號稅籍資料檔查對。按花卉農產品已改為對物免稅，原告係專營進口免稅花卉貨物，如應徵收營業稅，亦應於進口時由海關依關稅法規定之徵收程序徵收，在繳納營業稅後才能提貨放行，並非事後由稽徵機關補稅處罰，被告並未依法辦理在先，卻事後再向原告追稅處罰，實非適法。

⒊查八十四年一月十八日營業稅法第八條第一項第十九款已修正為飼料及未經加工之生鮮農林漁牧產物副產物，免徵營業稅。此雖未明載進口生鮮農產品，惟如第八條第一項「左列貨物或勞務免徵營業稅」之規定以觀，既無僅限同法第一條前段之「在中華民國境內銷售貨物或勞務」，自應包括進口同類貨物亦屬免稅範圍。此在稽徵實務上，歷年來財政部之核釋，凡對物之免稅部分，皆朝向免徵營業稅亦包括進口貨物在內，例如財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函、七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四八七號函之營業人銷售進口之報紙雜誌免徵營業稅及財政部八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九三○號函之公司進口飼料免徵營業稅。查飼料與農產品同規定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅法修改時修訂，而飼料依上開財政部函已可免徵營業稅，而農產品卻不得同樣適用，自有違反立法之原意及違反憲法揭示之平等保護原則，亦即似有選擇性辦案之違法之嫌。

⒋綜上所述，本件原處分及訴願、再訴願決定認定事實或適用法令皆有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈⑴按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」

⑵行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」同法第二十條規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額後計算營業稅額。」同法第四十一條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」

⑶行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」同辦法第三條第一項前段規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」同辦法第七條第一、二項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」。兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝〔當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額＋當年度購買勞務給付額〕×徵收率×當年度不得扣抵比例－〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額〕

⑷財政部八十二年十一月十八日台財稅第八二一五○一五三九號函釋規定：「依營業稅法第四章第一節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人於年度中成為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿九個月，依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第三項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後一期再行調整。」

⒉本件原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十五及八十六年度進口貨物，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算繳納營業稅，經被告所屬信義分處核定應補徵營業稅，原告於八十七年一月七日及同年二月九日繳納系爭營業稅及利息後，並未申請復查，是本案已確定在案。嗣原告以其進口貨物應予免稅為由，於八十七年八月二十五日向該分處申請退還原補徵之八十五、八十六年營業稅及利息計一、二一五、二一九元，經該分處以八十七年九月十一日北市稽信義甲字第八七○二二八二三○○號函復否准退稅。原告不服，主張其係一專營進口花卉農產品之營業人，並無兼營其他業務，被告一味認為原告係兼營免稅貨物之營業人，此在事實認定上，認為用法顯有不當，且飼料與農產品同規定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅法修改時修訂，而飼料已可免徵營業稅，而農產品卻不得適用，自有違反立法之原意云云。卷查原告係進口花卉銷售為業務之兼營營業人，自應受行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規範，殆無疑義。原告於八十五年度及八十六年一至六月間進口貨物未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，計算其進口貨物應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，致漏報繳營業稅。復未依前揭規定將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額之違章事實，有原告之兼營營業人營業稅額調整計算表等相關資料附卷可稽，是本件事證明確，堪予認定。況進口花卉依行為時營業稅法並無免納營業稅規定，為原告所不爭執，原告所訴各節應係誤解法令規定及個人見解，自不可採憑。

⒊綜上所述，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，於法自有未合，被告否准其申請退還營業稅及利息，洵無違誤，復查決定及訴願、再訴願決定遞予維持，均無不妥，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件被告前以原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十五及八十六年度進口貨物，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算繳納營業稅，經被告核定應補徵營業稅，並經原告繳納在案。嗣原告於八十七年八月二十五日向被告申請退還原補徵之八十五、八十六年營業稅及利息計一、二一五、二一九元，經被告以八十七年九月十一日北市稽信義甲字第八七○二二八二三○○號函復否准其退稅及利息之申請。原告不服，主張其係一專營進口花卉農產品之營業人，並無兼營其他業務，被告一味認為原告係兼營免稅貨物之營業人，此在事實認定上，不無違誤，且營業稅法第九條雖無明文規定進口同法第八條第一項第十九款之飼料及農產品可以免徵營業稅，惟亦無明文規定不得免徵，只是明文規定者當然可以免徵，而未明文規定者，由權責主管機關依稅法訂定之目的作公平合理且合時宜的處理。關於農產品進口未規定於營業稅法第九條免稅範圍，此點原告並不爭執，然飼料與農產品同規定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅法修改時修訂，而飼料已可免徵營業稅，而農產品卻不得適用，自有違反立法之原意云云。

二、查原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，此有被告於本院審理中所提出之原告公司基本資料查詢表，記載原告公司所營事業：「⒈花卉植物種苗農產品買賣及進口業務。⒉相關花材花器及週邊設備、雜貨文具食品罐頭書籍雜誌禮品等產品之買賣及進出口業務。⒊一般進出口貿易業務。⒋代理前項有關國內外廠商產品之經銷報價及投標業務（期貨除外）。⒌前各項有關業務之經營及轉投資。」已包含應稅及免稅貨物，且實際上原告於八十五年二月、四月、六月、八月、十月、十二月、八十六年二月、四月、六月、八月、十月、十二月份，亦均有自動報繳各該月份應稅物品之銷售額，此亦有被告提出之自動報繳年檔，附卷可按，足證原告確屬兼營銷售免稅貨物之營業人，非如原告所稱其係專營免稅貨物之營業人，自應受兼營營業人營業稅額計算辦法規範。按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」同法第二十條規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額後計算營業稅額。」同法第四十一條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」同辦法第三條第一項前段規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」同辦法第七條第一、二項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」。兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝〔當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額＋當年度購買勞務給付額〕×徵收率×當年度不得扣抵比例－〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額〕財政部八十二年十一月十八日台財稅第八二一五○一五三九號函釋規定：「依營業稅法第四章第一節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人於年度中成為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿九個月，依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第三項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後一期再行調整。」原告於八十五年度及八十六年一至六月間進口貨物未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，計算其進口貨物應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，致漏報繳營業稅。復未依前揭規定將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額之違章事實，有原告之兼營營業人營業稅額調整計算表等相關資料附卷可稽，是本件事證明確，被告依上開法規之規定予以處罰，並無不合。至於原告以飼料與農產品同規定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅法修改時修訂，而飼料已可免徵營業稅，農產品自亦應比照適用一節。查財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九三○號函釋意旨，係指農產品之銷售額得免徵營業稅，並非指其進口得予免徵營業稅，原告既稱行為時營業稅法並無對進口花卉有免納營業稅規定，則其主張其進口花卉得免納營業稅，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還營業稅及利息，自屬無據，被告予以駁回，於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應退還前繳稅款及利息，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康