臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五六六九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五六六九號

原告

美廣實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林炳煌律師

訴訟代理人

黃銘照律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴字第○八

九○○一一七二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十五年一月至八十五年五月間銷售貨物，金額計新台幣（以下同）一、四七七、四四五元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅七三、八七二元；又於八十三年間無進貨事實，卻以對開發票方式取得信鋒實業股份有限公司（以下簡稱信鋒公司）所開立之統一發票，金額計三、九○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一九五、○○○元。案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）查獲，將獲案憑證移由被告機關與財政部臺北市國稅局會同審理，嗣由被告機關依法核定原告逃漏營業稅計二六八、八七二元，除由被告機關所屬中正分處補徵所漏稅額外，並分別按漏報銷售額部分處五倍罰鍰計三六九、三○○元（計至百元為止）及按虛報進項稅額部分處八倍罰鍰計一、五六○、○○○元，其罰鍰共計一、九二九、三○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於八十五年一月至八十五年五月間銷售貨物，有無漏開統一發票情事？及於八十三年間無進貨事實，卻以對開發票方式取得信鋒公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額情事？

甲、原告主張：

㈠按稅務違章之事實，仍須依確實之證據予以認定，若無確切之逃漏行為，即不得逕以臆測率爾判斷，否則即屬違法之認定，迭有判例可稽，本件是否涉有逃漏營業稅，仍需有確切證據予以認定。

㈡補徵八十五年一月起至五月間營業稅七三、八七二元罰鍰五倍三六九、三○○元部份：

⒈被告機關並未查扣原告任何帳冊，係以另家公司即同業信鋒實業股份有限公司扣案之帳冊，認為係共用帳冊。惟二者屬於不同之法人，各自獨立，不可能共用帳冊，其內亦無記載原告公司之內帳，足見被告機關認定事實，純屬無據。

⒉被告所認定原告於八十五年一月起至八十五年五月間銷售貨物，惟並無任何證據足以證明短漏開統一發票。

⒊按公司之會計制度，本著連續性、繼續存在之觀念，每年度結算，絕不能斷章取義，截取片段其幾個月而來論斷。原告於八十五年一月起至八十五年五月帳載銷售營業收入二、一六七、四○○元，核與營業稅申報數額相符不知被告所列六五七、四○○元銷貨收入之事實，根據何在？

⒋被告引用原告委託蔡孟儒君、周慧珍君於八十七年七月二十九日在中山分處所制作之談話筆錄中稱「‧‧‧信鋒公司、美廣公司申報之進銷與扣押之進銷不同，其中係因為貸款原因，須業績較好，故信鋒公司與美廣公司之間互相開立發票部份，係為製造業績貸款用，並無實際進銷貨物」等語，卷查上開談話筆錄，原只不過記錄會同查扣之帳冊之談話而已，何以問話人竟然在其後尾端偷偷記載上開筆錄，係以一行充作四行字跡予以填載，顯非答話人之本意，其筆錄係以瑕疵方式冒充，能否採信，不無疑問。

⒌被告機關僅憑摘取片斷同業信鋒公司八十五年一月起至八十五年五月之備忘內帳作為漏報營業之據，惟其既不能證明上開期間原告漏報營業收入一、四七七、四四五元（包括銷售給何人、銷售何種貨物），其認定顯有瑕疵，不能作為逃漏之證據。

㈢虛報進項稅額三、九○○、○○○元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一九五、○○○元八倍罰鍰一、五六○、○○○元部份：

⒈查原告向同業信鋒實業股份有限公司進貨三筆，並取具統一發票為憑。

⒉原告設有完整內控控制系統，除信鋒公司執有簽收單外，並有進貨原料之分類之記載列有明細項目，進貨之後復用於承包工程加工銷售，如果依被告所述，虛報進項，那原告加工銷售之原物料，豈不從天而降，如何解釋，被告機關既不從原始憑證，帳載細目，予以查核，此為會計公認原則，竟率爾僅憑被告自己臆測遽斷，這是會計採證瑕疵。

㈣本件訴願決定及原處分認事用法，顯屬無據，爰請均予撤銷。

乙、被告主張：

㈠按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務‧‧‧均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或‧‧‧」同法第五十一條第三款、第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。五、虛報進項稅額者。」行為時同法施行細則第五十二條第二項規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額：：依規定稅率計算之稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」

㈡卷查原告短漏開統一發票及虛報進項稅額之違章事實，有調查局北機組八十七年七月二日（87）電廉字第二四五五號函附案關帳證資料、原告委託人（亦為原告之實際負責人）蔡義仁君八十五年十二月十八日於調查局北機組所製作之調查筆錄及蔡孟儒、周慧珍八十七年七月二十九日於答辯機關稽核科所製作之談話筆錄、財政部財稅資料中心所列印之專案申請調檔統一發票查核清單等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。

㈢次查原告主張該公司與信鋒公司係為同業，業務上彼此有互相進貨之情事，原告向信鋒公司進貨部分，於工程完工時一併銷售，並依法開立發票，絕對有進貨之事實；另被告機關核定其漏開統一發票金額，並無具體事證，僅憑該公司及信鋒公司營業收入比例「強制分攤」推定，與法有違乙節，經查被告機關於原告申請復查時曾於八十八年八月二十七日函請原告補具案關事證（原始開立發票明細表及有關交易明細表、發票影本等資料）供核，惟其提示之明細表及彙總表均為原告自行所製作之表格，並無提供其他具體可供查核之事證；而其所提供發票影本均為答辯機關原核時已予扣除，自難信其主張為真實，又原告訴稱被告機關並未查扣原告任何帳冊，係以另家公司即同業信鋒實業股份有限公司扣案之帳冊，認為係共用帳冊，二者屬於不同之法人，各自獨立，不可能共用帳冊，其內亦無記載原告公司之內帳乙節，惟查原告委託人（亦為原告之實際負責人）蔡義仁君八十五年十二月十八日於調查局北機組所製作之調查筆錄中稱：「‧‧‧我於民國七十五年左右自前任負責人劉大窳手中接手（承受）信鋒實業（股）公司，由我太太為登記負責人，我為實際負責人迄今，另約於七十六年間左右成立美廣實業有限公司（下稱美廣公司）及七十七年左右成立台灣愛知設計工程有限公司（下稱台灣愛知公司），均由我擔任實際負責人，而登記之負責人係以他人名義，而信鋒實業（股）公司（下稱信鋒公司）、美廣公司及台灣愛知公司實際營業處所均在台北市○○路○段四三六號十一樓‧‧‧」及同日於調查局北機組所製作之調查筆錄中稱：「‧‧‧問：（提示扣押物貳箱）‧‧‧係本局人員於今（十八）日在台北市○○路○段四三六號十一樓信鋒實業（股）公司依法搜扣而來，當場並由貴（信鋒）公司職員董春蘭封緘‧‧‧答：（經檢視後）並無破損異動，現由我本人會同董春蘭啟封。問：啟封後所見之文件、帳冊、資料等係何人所有？答：是信鋒公司及相關關係企業所有。‧‧‧」益證原告所訴，係推諉卸責之詞，不足採信；而答辯機關原核定其違章銷售額，將獲案之原告與信鋒公司二者間統合帳所載之銷售額予以扣除原告及信鋒公司已申報同期營業銷售額二者之差額，始核定其短漏開銷售額，洵屬有據。再查上開原告之委託人蔡孟儒、周慧珍等二人於八十七年七月二十九日至被告機關稽核科所製作之談話筆錄中稱：「．．．信鋒公司、美廣公司申報之進銷與扣押之進銷不同，其中係因為貸款原因，須業績較好，故信鋒公司與美廣公司之間互相開立發票部分，係為製造業績貸款用，並無實際進銷貨物。」上開筆錄內容有蔡君、周君簽章、捺指於其上，被告機關據以採證及核定原告無進貨事實，並無不合。綜上所述，原告所訴，實不足採。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定，洵屬有據，訴願決定遞予維持，亦無不合。

㈣綜上論結，原告之訴應認為無理由，爰請駁回原告之訴。

理由

一、關於營業稅案件，自九十二年一月一日起由台北市稅捐稽徵處改由財政部臺北市國稅局辦理，是財政部臺北市國稅局聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件被告機關係以調查局北機組八十五年十二月十八日於台北市○○路○段四三六號十一樓，搜索扣押違章憑證並完成認證啟封手續後，將獲案憑證移由被告機關審理，認原告於八十五年一月至八十五年五月間銷售貨物，金額計一、四七七、四四五元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅七三、八七二元；又於八十三年間無進貨事實，卻對開發票取得信鋒公司所開立之統一發票，金額計三、九○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一九五、○○○元，爰由被告機關核定原告逃漏營業稅計二六八、八七二元，除由被告機關補徵所漏稅額外，並分別按漏報銷售額部分處五倍罰鍰計三六九、三○○元及按虛報進項稅額部分處八倍罰鍰計一、五六○、○○○元，其罰鍰共計一、九二九、三○○元；被告機關乃以調查局北機組八十七年七月二日（87）電廉字第二四五五號函附案關帳證資料、原告委託人蔡義仁八十五年十二月十八日於調查局北機組所製作之調查筆錄及蔡孟儒、周慧珍八十七年七月二十九日於答辯機關稽核科所製作之談話筆錄、財政部財稅資料中心所列印之專案申請調檔統一發票查核清單等為據，其論事用法，固非無據。惟查：

㈠被告機關以八十五年一至五月間原告公司內帳金額高於外帳金額之事證，即認定原告有銷貨事實，而漏開發票，惟對於八十一年至八十四年間，每年原告與信鋒二家公司之外帳金額均高於內帳金額一節，卻無合理之解釋。又統合帳中既然能區別二家公司之銷貨金額，顯示統合帳是將二家公司之銷貨紀錄分別記載，既然如此，為何在認定原告「有銷貨事實而漏開發票」之金額時，又是按該二家公司之經營規模，按比例來分擔，此等作法反而否認了統合帳中原告銷貨收入紀錄之真實性，二者有所矛盾。何況統合帳之記載可能是採現金收付制之基礎，但所得稅結算申報時，銷貨收入之申報則是採取權責發生制，二者間會有差額，被告機關以之為論據，尚屬可議。從而被告機關並未實際查獲原告在特定具體之交易中漏開統一發票之情事，而以帳面數字來作推測原告於八十五年一月至八十五年五月間有銷售貨物，即有漏開統一發票，並不足採。

㈡證人蔡孟儒、周慧珍二人在調查中陳述設若屬實，即二家公司對開統一發票，純粹是為了創造較好之業績，以便向銀行貸款，則該二家公司互開統一發票後，一邊之扣抵稅額即為另一邊之銷項稅額，而且二家公司均有依規定按申報之營業額繳納營業稅，尚難遽論原告有逃漏稅捐之情事。況原告與信鋒公司所申報之書面資料俱存，而且多年來金額鉅大，每一年度二家公司開立給對方之發票金額以及二家公司銷貨金額之差額均不相同，所以未必全部均是「無交易事實，而對開發票」，也可能有部分為真正之交易；則此時被告機關仍應進行必要調查，命原告提出證據資料，以便進行進一步之查證，尚難僅以上開二名證人之證詞作為認定事實之主要基礎；是以原告公司與信鋒間對開統一發票之行為，就取得對方開立之統一發票之公司（無論原告公司或信鋒公司），均是「無銷貨事實，而取得虛偽不實之進項憑證」，當然要以其取得發票之全部金額算為不實之進項稅額，亦不能以二者之差額來計算。故被告機關在此之事實認定，也違反其向來之法律見解，而屬稅基事實之大體推定。從而被告機關以原告公司無進貨事實，卻取得虛偽不實之進項憑證，用以扣抵稅款之事實部分，亦不足採。

㈢末查，按行為時營業稅法第四十三條規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。六、經核定應使用統一發票而不使用者。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」，經查本件原告構成推計之事由，在原處分中並未記載，有可能者即是同條項第四款、第五款之規定內容。惟上開條項第四款、第五款之規定內容，原本不涉及推計問題，因為如果營業人就特定交易事實有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之事實，即可直接依其查得之事實計算其漏稅金額，不須經過推計之事實擬制。因此上開條項第四、五款規定在解釋上應係指，因為營業人有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之外觀事實，除了被查獲之特定違章交易事實外，如果再與其他查獲之資料相結合，足以強烈懷疑營業人另有「潛在、但難以具體特定」的大量交易事實存在，方可運用此一條項款對該等「潛在、但難以具體特定」的大量交易事實來進行推計。是以對於推計之前置事實（即許可推計事由之構成要件事實）也須有直接之證明，不能再對推計前置事實之證明也採取同樣「推計、猜測」之方式行之。揆諸上開所述，被告機關並未直接調查具體個案，先確定原告有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之外觀事實，再由具體個案事實之證明，作為進一步推計之基礎，而是直接不問推計之前置事實即進行推計，與法有違。

三、綜上所述，本件被告機關所為之補稅及課罰處分，依法尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告訴請撤銷原處分及訴願決定自屬有據，爰予以撤銷，並發回被告機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭小康