臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五八九九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五八九九號

原告

香港商‧永久產品股份有限公司臺灣分公司

代表人

甲○○經理）

訴訟代理人

黃台芬律師

訴訟代理人

陳蒨儀律師

輔佐人

王宜年

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月十七日台財

訴字第○九○一三五四五六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下原列報分攤國外總公司管理費用新台幣（下同）四九、七五○、○五○元，嗣經財政部賦稅署查核結果，發現不符規定，移由被告審理核定剔除系爭分攤費用，原告不服，申請復查，經被告於八十九年七月十五日以財北國稅法字第八九○二五九五四號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：如主文所示。兩造爭點：原告主張其八十三年度列報分攤總公司即香港商永久公司支付之管理費用，係已核定確定案件，被告嗣後在無新事證情況，擅以與查核準則第七十條規定不符，竟重新審理核定，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈原告列報之系爭管理費確實為其總公司香港商永久產品股份有限公司（下稱香港商永久公司）所發生之管理費用，原告亦係將系爭管理費支付予原告之總公司香港商永久公司。被告僅因香港商永久公司收受系爭管理費後，又將之彙整轉付予他公司，即認原告不得列報系爭管理費，其認事用法顯有違誤：被告作成原處分，理由略為：香港商永久公司有獨立之資本及股份，並非美國永久產品公司之分公司，並無義務分攤美國永久產品公司之管理費；原告為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費用，顯非原告業務所需，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條不符等語。惟查，被告前開認定實有違誤：

⑴按查核準則第七十條規定：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。１、總公司與分公司資本未劃分者；２、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用；３、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」。原告確為香港商永久公司之台灣分公司，其分攤國外總公司（即指香港商永久公司）之系爭管理費，均已經由世華銀行匯至香港總公司，並已依上開法令所規定者提供相關證明文件予被告，亦為被告所不爭執。易言之，原告係分攤香港商永久公司之管理費，且完全合於前開查核準則第七十條之規定。

⑵原告係分攤香港商永久公司之管理費，並非分攤美國永久公司之管理費，被告任意曲解事實，其認定顯有錯誤：被告之所以作成原處分，理由僅為認定系爭管理費係屬美國永久公司之管理費，而原告並非美國永久公司之分公司，不得分攤其管理費。惟查：

①依據查核準則第七十條之規定，中華民國境內外國分公司得分攤其國外總公司之管理費用；所謂管理費用，則係指管理部門（主要包括行政、財會及總務採購等部門）所產生之費用。永久集團係一規模龐大，業務遍佈全球之多層次傳銷企業，為提昇整體經濟效益及成本考量，遂由美國永久公司為集團位於各區域之公司提供展業技術、營運規劃等管理職能，此亦為多數跨國集團所採用之經營管理型態。為此，香港商永久公司始與美國永久公司簽訂管理服務合約，將香港總公司及其轄下分公司所需之管理服務委由美國永久公司負責提供，香港商永久公司並據此支付相關費用予美國永久公司。易言之，原告所分攤之系爭管理費，確實為原告香港總公司因營運管理所發生之管理費用，且有香港商永久公司所提供經合格會計師簽證之八十三年度財務報告足稽，與查核準則第七十條之規定並無不合。

②次按，查核準則第七十條並未限制國外總公司不得將其管理功能委由其關係企業代為處理，此有最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）七十四年度判字第七七六號判決先例可稽，依上開判決揭示之意旨：「總公司於全球重要營運地區設有區公司，區公司下設分公司，總公司負責各區分支機構之一切調配，區公司另設管理部門，負責各分公司之一切調配，總公司及區公司所設之管理機構均不對外營業，所有總公司之管理費用，每屆決算依總公司之規定按各區公司之銷貨量比率分攤，各區公司攤受總公司之管理費用後，合併區公司本身之管理費用，仍依各管轄分公司銷貨量比率分攤至各分公司，列為費用支出；上述分公司分攤總公司管理費用之方法，與查核準則之規定並無不符。」。原告之香港總公司將其管理功能委由其關係企業美國永久公司代為處理，雙方為此定訂有管理服務合約，並於合約書第二頁第三段約定香港商永久公司每年應給付美國永久產品公司服務費用美金二百五十九萬元之費用，香港商永久公司即據此支付合約所定服務費用予美國永久公司。就該筆費用而言，支出者為香港商永久公司，美國永久產品公司係基於合約關係收取服務對價者，並未曾支出任何被告所稱之「管理費」。前開費用係屬香港商永久公司支出之管理費，殆無疑問，原告分攤香港總公司支付之系爭管理費，完全合乎查核準則第七十條之規定。簡言之，原告係分攤香港總公司之管理費用，而非如被告所述係直接分攤並無隸屬關係之美國永久公司支出之管理費。然被告無視上述事實，且完全罔顧法令之明文規定，竟恣意將原告依法可認列之費用，以任意曲解之方式逕行惕除，其邏輯推論、認事用法顯有違誤，自應予以撤銷。

③復查，香港商永久公司帳列之八十三年度管理費為港幣二○、二○二、○○○元，約為美金二、六○七、○二五元，其金額遠大於香港商永久公司依合約須給付美國永久產品公司之服務費用美金二、五九○、○○○元。易言之，香港商永久公司帳列之管理費美金二、六○七、○二五元，除其中部分為依合約須給付美國永久產品公司之服務費用外，尚包括香港商永久公司另行支出之其他行政管理費用。而原告係依營業額比例分攤香港商永久公司之管理費，總計分攤新台幣四九、七五二、○五○元。前開款項並已分批匯款予香港商永久公司。由上足證，原告分攤者確為香港總公司之管理費用，而非美國永久產品公司之管理費用，被告就此顯有誤認。

⒉參照所得稅法第廿四條之規定，原告於辦理營利事業所得稅申報時，亦得列報其香港總公司在境外發生之費用，並無不合：

⑴按所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純差額為所得額。」。香港商永久公司為原告之總公司，總、分公司本為一體，分公司並無獨立之法人格，將總公司之費用併入原告之營利事業所得稅申報，方屬合理。是故，依據所得稅法第二十四條之規定，原告亦得認列其香港總公司所發生之管理費用。

⑵又參照財政部八十六年十二月四日台財稅第八六一九二四四五九號函：「‧‧‧外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營業事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證或外國稅務當局之證明，以憑認定。」。查行政機關發布之解釋性行政規則，其效力係附屬於法規，當納稅義務人遇到相同情況之案件時，即應有其適用；上開台財稅第八六一九二四四五九號函雖係就外商在我國境內包工列報境外成本費用所為函釋，惟其主要意旨則係用以解釋所得稅法第二十四條課稅所得額之計算，其適用範圍並非僅侷限於工程業，於本件亦應有其適用。是以，參照上開函釋，原告亦得認列其香港總公司所發生之境外費用。

⒊被告既已於八十六年間就原告之八十三年度營利事業所得稅加以核定，認定原告無須補繳稅款，而原告復未就前開核定提出復查，該核定即已告確定，被告不得在無新事實或新課稅資料之情況下，擅自推翻前核定處分，而另為不利於原告之原處分：

⑴最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決明白揭示：「‧‧‧納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。‧‧‧本件在該函釋前既已核定確定，（被告）復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利原告之處分‧‧‧即屬非無違誤。」。此外，最高行政法院七十四年度判字第七七六號亦認：稅捐機關對於相同事實，不得作相反之處置。

⑵被告不得在無新事實、新證據之情況下，任意變更原確定之核定處分，而要求原告補繳八十三年度之營利事業所得稅：

①被告已於八十六年間就原告之八十三年度營利事業所得稅加以核定，認定原告無須補繳稅款，而原告復未就前開核定提出復查，該核定即已告確定，已如前述。被告並未舉出任何新事實或新課稅資料，僅以財政部賦稅署抽查為由，擅自推翻前所為核定處分，且另為不利於原告之原處分，即有違最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決揭示之意旨，顯有違法。

②並且，原告八十年、八十一年及八十二年間均曾列報總公司管理費，被告亦准予任列，並未認為不合查核準則第七十條之規定，此有前開年度之營利事業所得稅核定書足證。是則，在法規（查核準則第七十條）未變更、事實亦相同之情況下，參照最高行政法院判決七十四年度判字第七七六號揭示之意旨，被告實無權就相同事實作不同之認定及處置。綜上，被告在無新事實、新證據，且法規亦未變更之情況下，任意變更見解而為對於人民不利之處分，實有違誤，而應予以撤銷；復查決定及訴願決定未注意及此，亦有違誤，應一併予以撤銷。

⒋綜上論陳，原告八十三年度列報總公司香港商永久公司在我國境外發生之管理費用，於法並無不合。如被告認為系爭總公司在我國境外發生之費用不符查核準則第七十條之規定，則依所得稅法第二十四條規定暨財政部台財稅第八六一九二四四五九號函之解釋，原告依法亦得認列香港總公司境外發生之費用。被告僅以原告香港總公司境外發生之管理費，最終給付對象為美國永久公司，即逕將原告分攤總公司香港商永久公司之費用，解釋為分攤美國永久公司之費用，顯係刻意昧於事實，而為不利於人民之錯誤認定，原處分自屬違法，而應予以撤銷。就原告八十四年度之營利事業所得稅部分，鈞院雖於日前作成九十年度訴字第二六九四號判決，惟因前開判決就原告之主張並未加以審酌，有判決不備理由及適用法規不當之違法，故原告已依法提出上訴，是以，該案將由最高行政法院進一步審理，尚未確定，併此敘明。

㈡被告主張之理由：

⒈本件原告八十三年度於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用四九、七五

二、○五○元，案經財政部賦稅署查核結果，以：（一）由香港商永久公司之財務報表顯示該公司有獨立之資本及股份，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，並無義務分攤美國永久公司之管理費港幣二○、二○二、○○○元。（二）原告為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總，分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費港幣一四、七二四、○三九元（新台幣四九、七五二、○五○元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，應不予認定為由，移由被告審理，經被告據予剔除系爭分攤費用。原告不服，主張其為香港商永久公司之台灣分公司，一切產品銷售方式、展業技術、廣告方法及其他相關活動均須依賴總公司之支援，所有費用分攤應依總公司指示辦理，只要分攤合理，且在約定範圍內，當配合支付，且分攤國外管理費已實際支付，並提供總公司所在地合格會計師簽證財務報告，並經當地使館簽證。而總公司實際已支付之費用，亦經會計師簽證，且經董事會及當地相關機關之核可，原告實無權過問。原告所分攤之國外管理費符合查核準則之規定，應予核實認定等語。申經被告復查決定以：香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣二○、二○二、○○○元，而由香港商永久公司及其台灣分公司即原告依營業收入百分比，計算原告應分攤管理費用港幣一四、七二四、○三九元（新台幣四九、七五二、○五○元）。因香港商永久公司及原告與美國永久公司之間並非總、分公司關係，故原告所申報分攤美國永久公司之管理費用四九、七五二、○五○元，核與查核準則第七十條規定不符，原核定予以剔除，尚無不合為由，駁回其復查之申請。

⒉茲原告雖復執前詞，並稱被告未參酌美國與香港商永久公司之實質情況，又未衡酌實質上課稅公平及權利義務相對平衡原則，對原告所列國外管理費用予剔除，實有違誤等語，訴經財政部訴願決定以香港商永久公司與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司屬實，為原告所不爭；是原告並非美國永久公司之分公司，自無分攤公司管理費用之義務，又原告迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，被告否准認列，並無不合，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。

⒊至原告訴稱被告於確定案件予以抽查補稅，使行政處分處於不安定狀態乙節，經查原告八十三年度營利事業所得稅於八十六年經調查核定，嗣經財政部查核原告分攤美國永久公司之管理費港幣一四、七二四、○三九元，顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，移由被告審理，被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項、最高行政法院五十八年判字第三十一號判例及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，予以剔除系爭分攤費用，並無違誤，原告所訴不足採據。

理由

按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。總公司與分公司資本未劃分者。總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第七十條第一項、第二項所明定。

本件原告八十三年度於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用四九、七五○、○五○元，案經財政部賦稅署查核結果，以：㈠由香港商永久公司之財務報表顯示該公司有獨立之資本及股份，且八十三年度亦有分配股利，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，並無義務分攤美國永久公司之管理費用港幣二○、二○二、○○○元。㈡原告為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求原告分攤美國永久公司之管理費用港幣

一四、七二四、○三九元（新台幣四九、七五二、○五○元），顯非原告業務所需，與查核準則第七十條規定不符，應不予認定為由，移由被告審理，核定剔除系爭分攤費用。原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，復起訴主張其為香港商永久公司之台灣分公司，一切展業技術、營運規劃、作業程序上均依賴美國永久公司之實質支援與指導，對於分攤國外管理費用，只要在合理且在約定範圍內當配合支付，況總公司已提供所在地合格會計師簽證之財務報告，並經當地使館簽證，而總公司已實際支付之費用，並經董事會核可，亦經會計師查核簽證，原告實無權過問，原告所分攤之國外管理費符合查核準則之規定，應予核實認列，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

經查，香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣二○、二○二、○○○元，而由香港商永久公司及其台灣分公司即原告依營業收入百分比，計算原告應分攤管理費用港幣一四、七二四、○三九元（新台幣四九、七五二、○五○元）。因香港商永久公司與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司，為兩造所不爭，堪認為真實，是原告並非美國永久公司之分公司，自無分攤公司管理費用之義務，且原告迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，故原告所申報分攤美國永久公司之管理費用四九、七五二、○五○元，核與查核準則第七十條規定不符，被告審理核定予以剔除，自無不合。

至於原告訴稱：其八十三年度營利事業所得稅，業經被告核定，原告對該核定並無不服申請復查，系爭營利事業所得稅案業己確定在案，基於法的安定性及原告的信賴利益，苟非有新事實、新證據，即不得就已確定之案件，徒以適用法規錯誤，不符查核準則第七十條規定為由，發交由被告重新核定，顯已違反法的安定性及原告的信賴利益等語。查本件被告係在稅捐核課期間內，另發現有應徵之稅捐，基於公平原則，自可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定重新審理核定稅額，原告所訴，顯有誤會，洵不足採。

綜上所述，被告否准原告認列系爭管理費用，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段規定，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰