臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六○一五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六○一五號

原告

巴拿馬商巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳碧玲（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十九日台

財訴字第○八九○○四五四七九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）五六、二九八、七八三元。被告初查以原告承包台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）之工程，依財政部七十四年五月十七日台財稅第一六一一八號及七十七年三月二十八日台財稅第七七０五二六九二二號函釋（下稱七十四年函釋及七十七年函釋）意旨，就全部承包工程收入核定其全年所得額為一八

二、六五三、八六二元，原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告與台電公司訂立之台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備採購合約，是否屬營建工程之包工包料，或僅為單純之買賣？

㈠告主張之理由：

⒈原告係美商巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司在中華民國境內之營業代理人，並依所得稅法第四十一條規定，單獨設立帳簿，計算營利事業所得額辦理結算申報納稅。原告八十四度在中華民國境內之承作業務如下：

①設備採購：為台電公司採購高雄大林六號發電機零星設備，簽約日期為八十一年以前；採購台中火力發電廠第五至第八號機火力發電工程之鍋爐設備，簽約日期為八十一年二月一日；採購台中火力發電廠第五至第八號機火力發電工程FGD煙氣去硫系統設備，簽約日期為八十二年五月二十七日，以上各供貨合約其成本認定並無困難，故皆採實際成本核計營利事業所得額。原告與台電公司所簽定之合約皆已具體列明所採購設備之項目及其單價，且其價款之計算方式分別為FOB出口岸交貨（國外採購）或FOB台中工地交貨（國內採購）。其中國外採購部分係由台電公司以該公司之名義直接進口，非屬原告在中華民國境內之營利事業所得，國內採購部分係由原告代理採購後，交由台電公司自行安裝。此交易條件即已明確說明各採購合約純屬一般之供貨合約，並未包括設備之安裝，亦非屬包工包料之營建工程，自無七十四年及七十七年函釋之適用。

②技術顧問服務：為台電公司提供高雄大林六號機發電工程設備之諮詢及訓練之服務（經八十一年五月一日台財稅第000000000號函核准依所得稅法第二十五條第一項規定核計營利事業所得額）、為台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務（經八十二年十一月九日台財稅第八二○八二九七九四號函核准依所得稅法第二十五條第一項規定核計營利事業所得額）及為台中火力發電廠第五至第八號FGD煙氣去硫系統設備提供台電公司之工程師、操作人員及維護人員必要之訓練及諮詢等技術顧問服務（採實際成本核計營利事業所得額）。原告與台電公司所簽定之技術顧問服務合約皆已具體列明，原告所提供之服務僅包括為台電公司所採購之設備（包括國內採購及國外採購）提供安裝、試車、操作、維護等相關技術之顧問及諮詢服務，原告並未承擔具體之安裝或試車等工作，各方責任歸屬皆已於合約中具體訂明，並無被告所稱包工包料之情事，自無七十四年及七十七年函釋之適用。

⒉按總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內提供技術服務，其成本費用分攤有困難，得向財政部申請所得稅法第二十五條第一款之適用，由財政部逐案核定適用與否，不得以其中任一個案之核准，適用所有承作之個案。再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條之規定，在同一年度承包兩個以上工程，其工程成本應分別計算。原告於八十四年度與台電公司所定合約包括三個採購合約及三個技術顧問服務合約。其中二個技術顧問服務合約，原告以其成本費用分攤有困難，分別向財政部申請核准所得稅法第二十五條第一款之適用，並已分別取具財政部核准函在案，其他合約之成本至為明確，原告業依查核準則第二十四條之規定，分別計算其工程成本。被告及訴願決定機關未能明察所得稅法有關法令規定，亦未能具體查明原告各承作個案之交易實質，逕行核定以個案「台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務」業經核准採用所得稅法二十五條第一項之規定計算營利事業所得額，將當年度所有承作個案皆適用所得稅法第二十五條第一項規定，按營業收入之百分之十五核計為營利事業所得額，實令信服。

⒊原告係承作台電公司台中第五至第八號機火力發電工程中所需之鍋爐設備及FGD煙氣去硫系統設備，並非如被告及訴願決定機關所述係「承包台中第五至第八號機火力發電工程之整體工程業務」，亦即台電公司支付原告之採購價款及技術服務報酬，應僅為整體工程業務之一部分，其與被告及訴願決定機關所述：「依行政院及審計部之中央政府總決算及附屬單位決算及綜計表，查得申請人承包台電台中第五至第八部機火力發電工程，非單純之機器買賣」等語，與事實不符，且所引用資料其定義為何、內容是否正確皆無法可考，應不足以作為核定依據。

⒋技術層面經查證台電公司及原告技術層面之負責人員及合約等相關資料，可證實鍋爐採購合約絕非屬包工包料之性質，如下：

①設備並非全數由原告提供，可由鍋爐設備採購合約第二冊第三章及第四章分別具體列明原告及原告以外之其他廠商所應提供之設備清單可供佐證。

②台電公司技術部門明確告知有關鍋爐之安裝係由台電負責自行安裝，部分並由台電公司施工處另行發包，即原告並未負責設備之安裝。

③台電公司技術部門明確告知國內採購設備主要係鋼架工程所需材料，且台電公司本身已有足夠技術負責所採購國內設備之安裝，尚無需原告提供技術顧問服務。

④台電公司技術部門明確告知，原告所提供之技術顧問服務主要係針對台電以國際貿易方式自行進口之機器設備（即鍋爐設備國外採購部分），且係由台電公司依實際需求再主動向原告提出技術顧問服務之請求。即原告所認列之國內採購設備價款與技術顧問服務之內容並無直接之關係，鍋爐合約非屬包工包料之性質。

⒌原告直接對國內銷售貨物，應依財政部七十六年一月九日台財稅第七五七五三○○號函規定，按一般國際貿易認定，不再認定為原告在中華民國境內之營業收入課稅。且台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備採購合約，非屬包工包料之實質，可由被告所提示台電公司之函文直接證實。台中火力發電廠第五至八號機鍋爐技術顧問合約，應視台電公司需要提供，在程度上與包工包料不同，亦可由被告所提示台電公司之函文直接證實。

㈡被告主張之理由：

⒈原告本期列報全年所得額五六、二九八、七八三元，被告原查以原告承包台電公司之工程，既已依所得稅法第二十五條規定核計營利事業所得額，自不得將其中轉由本地次承包商承作之營業收入予以扣除，且其轉包廠商所開立與原告之發票所載實為工程項目，並非單純之機器買賣，遂依七十四年及七十七年函釋意旨，就全部承包工程收入依稅法規定，核定其全年所得額為一八二、六五

三、八六二元。

⒉依原告八十四年度營業收入及成本之說明及理由二，原告本期在境內之承作業務計有：

①為台電公司採購下列設備：

⑴大林六號機發電設備零星尾款；

⑵台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備四組，合約編號＃0000000M00200 。

⑶台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備四組，合約編號＃0000000C60100。

②為台電公司提供下列相關技術顧問服務：

⑴為大林六號機發電工程提供設備之諮詢及訓練之服務。

⑵為台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務，合約編號＃0000000M002A0。

⑶為台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備提供台電公司之工程師、操作人員及維護人員必要之訓練及諮詢服務，合約編號＃0000000C60100。

⒊經台電公司核能火力發電工程處九十一年八月十二日Ｄ核火購字第九一０八００一八號函說明一表示：「本公司台中火力電廠第五至八號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商提供。」且依原告與台電公司所簽訂之契約（編號＃0000000M002A0）亦明定原告係提供予台電公司合約編號＃0000000M002A0有關五至八號鍋爐機器設備有關之技術服務，顯見原告除提供該鍋爐設備外，仍需配合台電公司之需要提供相關技術服務（本期自行列報本項提供技術服務報酬三四、七五七、五八六元），是原告與台電公司雖分別就該鍋爐設備及技術服務分別訂立契約，惟究其實質與台電公司之來函，可知該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，是原告主張該鍋爐設備係單純之買賣，並無可採，依七十七年函釋該項國外採購供應材料及機器設備，應併同提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第二十五條規定報繳所得稅。另由台電公司開立予原告之信用狀及輸入許可證等資料，可知原告總公司以原告為在台營業代理人，惟為規避稅賦，故就鍋爐設備部分與台電公司之合約訂定為F.O.B.出口港船上交貨（FOB Port of Export），即由台電公司開立信用狀與原告，再以台電公司之名義進口，貨款仍由原告押匯取得，且據原告之說明，該貨款並未列報於原告當年度之營業收入，依上述所陳，顯有短報營業收入之虞，基於不利益變更禁止之原則，是仍維持原處分。

⒋原告列報大林六號機發電工程設備及服務之所得計七、三八七、０九六元，台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備及提供技術服務之所得為虧損一０

二、二三七、０五九元，台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備及提供技術服務之所得為一五一、一四八、七四四元，合計五六、二九八、七八三元。經查大林六號機發電工程及台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備工程原告自行申報之所得均高於依所得稅法第二十五條核計之所得額，且台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備工程，有關其技術服務報酬部分既經財政部八十二年十一月九日台財稅第八二０八二九七九四號函准依所得稅法第二十五條核計所得額，惟該設備之採購依前項所陳係屬包工包料性質，依七十七年函釋意旨，應併同其提供技術服務所取得之報酬報繳所得稅，是若僅將台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備部分，依所得稅法第二十五條規定核定所得額，其餘工程部分均按申報所得額計算，原告本期全年所得額應為二二一、八一八、二八０元，高於被告原核定全年所得額一八二、六三五、八六二元，基於行政救濟不利益禁止之原則，請判決如被告聲明。

理由

一、按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。」為所得稅法第二十五條第一項前段所明定。又財政部七十四年五月十七日台財稅第一六一一八號函釋：「‧‧‧既申請核准依所得稅法第二十五條第一項之規定核計營利事業所得額，自應就全部承包工程收入依上開稅法規定計算辦理，不得將其中轉由本地次承包商承作之營業收入予以扣除。」及七十七年三月二十八日台財稅第七七０五二六九二二號函釋：「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明二：‧‧‧２、申請依所得稅法第二十五條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」核與所得稅法相關規定意旨無違，亦足資適用。

二、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為五六、二九八、七八三元，被告初查以原告承包台電公司之工程，依財政部七十四年函釋及七十七年函釋意旨，就全部承包工程收入核定其全年所得額為一八二、六五三、八六二元。而原告本期在境內之承作業務計有：㈠為台電公司採購下列設備：①大林六號機發電設備零星尾款。②台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備四組，合約編號0000000M00200。③台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備四組，合約編號0000000C60100。㈡為台電公司提供下列相關技術顧問服務：①為大林六號機發電工程提供設備之諮詢及訓練之服務。②為台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務，合約編號0000000M002A0。③為台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備提供台電公司之工程師、操作人員及維護人員必要之訓練及諮詢服務，合約編號0000000C60100。其中為台電公司提供高雄大林六號機發電工程設備諮詢及訓練服務、為台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備提供安裝及試車等技術顧問服務部分，業經財政部分別以八十一年五月一日台財稅第000000000號、八十二年十一月九日台財稅第八二○八二九七九四號函核准依所得稅法第二十五條第一項規定核計營利事業所得額之事實，為兩造所不爭執。本件爭點所在為原告與台電公司訂立之台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備採購合約，是否屬營建工程之包工包料，或僅為單純之買賣？

三、查原告與台電公司簽訂之編號0000000M00200台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備採購合約與編號0000000M002A0之為台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務合約形式上雖為二不同之契約，惟查後者明定其係就台電公司依前者所購買之台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備提供有關之技術服務，其服務內容包括原告所供應設備適當安裝、啟動及操作之服務，而有關鍋爐設備之安裝及操作，亦約定應於原告工程師之監督及指導下進行，亦即採購之鍋爐設備安裝時，原告之工程師必須到場，且就此服務約定給付報酬，有契約影本在卷可稽。又依台電公司核能火力發電工程處九十一年八月十二日Ｄ核火購字第九一０八００一八號函所載：「．．．本公司台中火力電廠第五至八號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商提供。」足見原告除提供該鍋爐設備外，仍須提供安裝、操作等相關之技術服務，並非單純之鍋爐採購。況原告於本院言詞辯論期日陳稱，本件鍋爐設備安裝時，原告確曾指派工程師到場，亦經給予報酬，而原告本期亦自行列報本項提供技術服務報酬為

三四、七五七、五八六元。是原告與台電公司雖就鍋爐設備與技術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，二者實屬同一，原告主張該鍋爐設備係單純之買賣，並無可採。另本件既非單純之鍋爐設備買賣及技術服務，自無原告所稱財政部七十六年一月九日台財稅第七五七五三○○號函規定之適用。是被告以本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，依前開函釋連同提供技術服務所取得之報酬，併依所得稅法第二十五條第一項前段規定核計其營利事業所得額，訴願決定予以維持，並無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭 忠 仁