臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四四九九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四四九九號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六０二二號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇（會計師）住台北市○○○路○段一五六號五樓

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　倪麗心

右當事人間因所得稅及有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十

三日台財訴字第０九０一三五三七五九號訴願決定及中華民國九十年八月二十一日台

財訴字第０八九００六四０一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告為快訊管理顧問股份有限公司（下稱快訊公司）之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十二年一月一日至八十四年十二月三十一日止，給付日本MAERSK DATA ASIA公司資料處理費及電腦、系統維修費共計新台幣（下同）二九、九四九、二五六元。其中：Ａ、八十二年度給付四、四三０、四八八元。Ｂ、八十三年度給付一三、０三一、二三九元。Ｃ、八十四年度給付一二、四八七、五二九元。

二、被告機關將快訊公司上開給付之款項定性為「快訊公司支付給MAERSK DATAASIA公司」之權利金報酬，而原告身為扣繳義務人，卻未依所得稅法第八十八條之規定，於給付時扣取百分之二十稅款，而認定原告有以下之違章事實：Ａ、短扣八十二年度稅款八八六、０九八元。Ｂ、短扣八十三年度稅款二、六０六、二四七元。Ｃ、短扣八十四年度稅款二、四九七、五０五元。

三、被告機關因此作出以下之二個規制性決定：Ａ、本稅部分：

１、作成處分之案號：被告機關所屬松山稽徵所八十六年三月三十一日財北國稅松山資字第七五二０號。

２、復查決定之案號：被告機關八十九年七月二十八日財北國稅法字第八九０二八一一０號復查決定書（本案原告申請復查後，曾經再訴願機關行政院撤銷原復查決定與訴願決定，因此上開復查決定案號，為第二次作成復查決定之案號）。

３、決定內容：責令原告補繳上開應扣未扣之稅款及補辦扣繳憑單申報。其金額計為：ａ、八十二年度八八六、０九八元。ｂ、八十三年度二、六０六、二四七元。ｃ、八十四年度二、四九七、五０五元。Ｂ、罰鍰部分：

１、作成處分之案號：⑴被告機關八十七年九月二十五日第000000000000號處分書（八十二年部分）。

⑵被告機關八十七年九月二十五日第000000000000號處分書（八十三年部分）。

⑴被告機關八十七年九月二十五日第000000000000號處分書（八十四年度部分）。

２、復查決定之案號：被告機關八十九年八月四日財北國稅法字第八九０二九二五四號復查決定書（本案原告申請復查後，因為本稅部分尚未確定，所以延至八十九年本稅部分再經復查駁回時，才為罰鍰部分之復查決定）。

３、決定內容：按原告應扣未扣之稅額，加處一倍罰鍰。罰鍰金額如下：ａ、八十二年度為八八六、０九八元。ｂ、八十三年度為二、六０六、二四七元。ｃ、八十四年度為二、四九七、五０五元。

四、原告不服上開罰鍰部分之行政處分，申請復查結果：Ａ、本稅部分：經被告機關維持原核定，原告提起訴願，亦遭駁回，原告乃提起再訴願，而經訴願機關撤銷原處分及訴願決定，發回被告機關重為處分，而被告機關因此為本案之本稅部分復查決定，再次維持原核定，原告提起訴願，亦遭駁回，原告乃提起本件行政訴訟。Ｂ、本稅部分：經被告機關在本稅部分第二次復查決定維持原核定後，作成維持持罰鍰之決定，原告提起訴願，亦遭駁回，為此原告提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷（本稅及罰鍰之二個）原處分（含復查決定）及（本稅及罰鍰之二個）訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告於八十二年至八十四年間擔任快訊公司負責人，快訊公司係MAERSK集團為集中管理國內關係企業內部與航運業務有關資訊、資料之各種電腦軟、硬體而成立，快訊公司為處理此項業務，乃利用電腦網路與丹麥MAERSK DATA公司（以下稱丹麥商公司）及日本MAERSK DATA ASIA公司（以下稱日商公司）電腦部門連線，委託該二公司分別在丹麥及日本當地為快訊公司為資料處理及上開軟體系統維護等相關服務，並分別於八十二、八十三及八十四年度給付資料處理及軟體維護等勞務費用計新台幣（下同）四、四三０、四八八元、一三、０三一、二三九元及一二、四七八、五二九元。上開費用係屬勞務報酬無疑，因其勞務提供地在中華民國境外，依現行法令規定非屬我國來源所得，所得人既無我國所得稅負問題，原告亦不生扣繳稅款義務。豈被告將之認屬權利金支出性質，並認原告涉有未依規定扣繳稅款八八六、０九八元、二、六０六、二四七元及二、四九七、五０五元，違反扣繳義務，乃為補稅之行政處分，並課以同額罰鍰。但原告認為以上補稅及裁罰之規制性決定均是違法的。Ｂ、本件依行為時有效之租稅法令規定，資料處理及資料儲存費均屬丹麥商及日商於境外銷售勞務之報酬，而該勞務提供地均在中華民國境外，依法即非中華民國來源所得，原告自無須擔負扣繳稅款之責，遑論處罰，法理甚明，被告予以歸屬權利金性質遽予論罰，顯有適用法令錯誤之情。茲將其理由分述如下：

１、關於因勞務提供、財產使用及權利授與而取得之所得，其法律定性本有所別，被告未究明其屬性即率指本件均屬中華民國來源所得中之權利金所得，並認應予扣繳，顯有違誤：ａ、按「勞務提供」係一方於一定或不定期限內為他方提供勞務，此勞務於完成提供之剎那即消失，具有不可儲存之特性，故勞務屬即時受理，其表現之對價則為「勞務報酬」，如民法第四百八十二條僱傭、第四百九十條承攬、第五百二十八條委任及第五百六十五條居間等勞務給付契約為範圍；而「財產使用」係一方以財產供他方使用或收益，其對價則以「租金」反映，如民法第四二一條租賃契約為範圍；至「權利授與」則係授權人以無體財產權藉由法律註冊或確認之規定將其固著化（如商標權、智慧財產權、軟體使用權等）供他人使用，此權利授權使用一般具有無須另行提供勞務與他人之定性，其對價則為「權利金」，如所得稅法第六十條規定之無形資產為範圍。ｂ、上開「勞務報酬」、「租金」及「權利金」三者認屬中華民國來源所得之課徵範圍及認定標準，依所得稅法第八條及其立法理由規定，其中勞務報酬，係以勞務提供地是否在我國境內為準；租金所得係以所出租之財產是否在我國境內為準；至權利金所得則以各種權利是否在我國境內供他人使用為準。是其法律規範，即其明灼。ｃ、查本件快訊公司向台灣快桅船務代理股份有限公司（下稱快桅公司）及快邁股份有限公司（下稱快邁公司）購買渠等所有並裝置於日商大電腦之貨櫃作業管理系統（TAMIS）、艙位訂位管理系統（MODELS）及進口文件處理系統（CWID）等三套系統，而委託日商公司為資料處理、資料儲存及系統維修等，其中：Ⅰ、資料處理：係日商利用快訊公司上開購入之軟體（快訊公司擁有軟體所有權）實際處理快訊公司每日所傳送之會計、貨櫃運輸工作單及電文溝通等資料作業，而依電文分類處理次數收費，屬單純勞務提供而係由快訊公司即時受領該勞務，其法律屬性甚明，則其勞務提供地既在中華民國境外之日本，原告給付其勞務報酬，自非屬中華民國來源所得，原告當然無扣繳義務，不待贅述。Ⅱ、資料儲存：係前開資料之儲存，依電腦儲存該資料用量及電文存檔用量為收費依據，屬快訊公司使用日商財產（即電腦）之對價，故應為租金之性質，則該租賃物（電腦）既在我國境外之日本，依上開規定與說明，亦非中華民國來源所得，原告亦無扣繳義務。Ⅲ、系統維修：係快訊公司所有之該等軟體維護費用，日商公司依快訊之各項指令與要求，按件累計時數收費，此等維護內容，依該日商出具之說明，快訊公司自取得該等軟體所有權起，從未要求該日商公司開發任何新系統軟體，且未支付任何費用以取得智慧財產權，是此一系統維修顯屬單純即時勞務之提供而不涉權利金之性質甚明，則該勞務提供既在境外，依法自非屬中民國來源所得，原告當不負扣繳義務。

２、被告未察快訊公司購入系爭軟體已取具法定統一發票並列為其資產項下，且歷來均經被告核認在案之情，卻率邇指摘快訊公司並無系爭軟體系統所有權，而質疑快訊公司系爭支付費用非屬勞務報酬，顯有錯誤：ａ、本件MAERSK集團為集中管理其在國內關係企業內部與航運業務有關資訊、資料之各種電腦軟、硬體而成立之快訊公司，為統籌管理電腦軟、硬體，乃向快桅公司及快邁公司購買渠等所有並裝置於日商大電腦之貨櫃作業管理系統（TAMIS）、艙位訂位管理系統（MODELS）及進口文件處理系統（CWID）等三套系統，均取具該等公司開立合法之統一發票，並依法製作會計傳票及財產清單，凡此各項憑證均經被告於查核當年度營利事業所得稅結算申報案件時認定在案，並經日商公司書面認諾無誤。ｂ、是該等軟體系統所有權歸屬快訊公司所有至為明確，殆無爭議，則快訊公司以自有軟體安裝於日商公司之電腦中，委託其處理快訊公司之各項資料，當然屬購買日商勞務之提供，而非屬權利金之範疇，被告未究明實情即執此相繩，顯非有理。ｂ、依快訊公司八十二年至八十四年間給付予日商公司之費用彙總表顯示為資料處理費、系統維修費及資料儲存費等三項，實際並未發生系統新增、升級設備費，故其以自有之系統軟體安裝於日商之電腦中並委託其為資料處理、系統維護等之勞務提供，及資料儲存之租賃行為者，依勞務提供、財產使用及權利提供等所得之法律定性，該等報酬本非屬權利金之範疇，要屬無誤。

３、有關被告質疑「系爭軟體系統距今時日甚久，應有新增系統設計或系統升級」一節，卻未能舉證以實其說，亦顯違舉證責任分配原則，自無可採：ａ、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」前行政法院六十一年判字第七十號著有判例。ｂ、本件快訊公司自八十二年購入系爭軟體後與外國公司約定代為資料處理、系統維修及資料儲存等，因該系統軟體，仍足以因應業務所需，故迄無要求日商為系統升級或新增設計系統，此可從日商公司向快訊公司請領之費用僅含資料處理費、系統維修費及資料儲存費三項，而無系統新增、升級設計費用，即可資證明本件並無開發新系統或系統升級之情，況日商公司所出具之文書亦明確證明此一事實。被告臆測有系統新增或升級情事，即應負舉證證明之責，始符舉證責任分配原則，其未查得確有系統新增或升級證據，即擅自臆測，核與前揭判例意旨有違。Ｃ、綜上所述，快訊公司於八十二、八十三及八十四年給付予外商公司之資料處理費、系統維修費、資料儲存費等，本質上屬境外勞務報酬及租金所得，而與系統設計或系統升級等涉智慧財產權之授權使用無關，因其勞務提供地及電腦所在地均非在我國境內，依法即非屬中華民國來源所得範圍，原告即無需擔負扣繳之義務，當然更不可能構成「應扣繳而未扣繳」之違章。

二、被告主張之理由：Ａ、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、九十二條第一項前段及第一百十四條第一款前段所明定。Ｂ、本件原告為快訊公司之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該公司於八十二年一月一日至八十四年十二月三十一日止，給付日本MAERSKDATA ASIA公司資料處理費及電腦、系統維修費共計二九、九四九、二五六元（八十二年度為四、四三０、四八八元、八十三年度為一三、０三一、二三九元、八十四年度為一二、四八七、五二九元），原告未依同法第八十八條規定於給付時扣取百分之二十稅款，計短扣稅款八十二年度為八八六、０九八元（計算式：4,430,488×20% =886,098）、八十三年度為二、六０六、二四七元（13,031,239×20%=2,606,247）、八十四年度為二、四九七、五０五元（12,487,529×20%=2,497,505），案經被告查獲，被告依法責令原告補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報，原告依限補繳及補報，被告原處分乃按首揭規定按應扣未扣之稅額加處一倍罰鍰，八十二年度為八八六、０九八元、八十三年度為二、六０六、二四七元、八十四年度為二、四九七、五０五元。Ｃ、原告於被告重核復查階段訴稱快訊公司於八十二年間向快桅公司及快邁公司購買電腦應用軟體─貨櫃作業管理系統（TAMIS）、艙位訂位管理系統（MODELS）、及進口文件處理系統（CWID）等三套系統，因受限於國內安裝大電腦成本昂貴，不符成本效益，而全球性貨運作業系統，作業量龐大，非大電腦不足以運作，乃將三套系統安裝於日商MAERSK DATA ASIA K.K公司之大電腦（快邁公司及快桅公司之前已將系統安裝大電腦上），其所有權因買賣行為而歸屬快訊公司所有；則該公司給付日本公司之電腦系統之資料處理費、維修費及其他費用，實屬民法委任關係，為現時勞務之提供，與權利金性質不同，因其勞務提供地為中華民國境外，快訊公司給付該公司之報酬，非屬中華民國來源所得，其自不負扣繳義務等情，並提示快桅公司及快邁公司，八十二年八月出售電腦設備及系統予快訊公司之傳票、上開二家公司財產目錄及日商公司傳真證明佐證。Ｄ、經查原告提示之該日商公司傳真證明僅係私文書性質。次查，原告提示之快桅公司及快邁公司於八十二年八月一日、二十六日及二十七日出售電腦設備及系統整批予快訊公司之傳票，係一匯總金額並未列示出售財產明細。再查，快訊公司八十二年度營利事業所得稅審查報告書及財產目錄所載，該公司係於八十二年八月一日購買（TAMIS）（MODELS）（CWID）三套電腦系統，與傳票日期不合，況且原告並未能提示購買三套電腦軟體系統之買賣契約書及快桅公司、快邁公司及快訊公司將電腦軟體系統安裝日商公司之委託契約書以實其說。又快訊公司每月給付日商公司電腦系統維修費一、八００、０００元計三年約為六千餘萬元，而購買電腦設備及系統之傳票上所載全部成本僅四六、八七一、一二七元，顯不合理。其次，以外國公司所提供之勞務中有無提供技術作為所得是否為權利金依據，若外國公司很明顯為本國公司完成一項技術服務，則屬權利金性質之支付。又該三套系統若要跟隨時代之需要，必須作適時之修正，依其適合潮流之需求，提昇軟體之層次，倘若日商公司不擁有該系統之專門知識、技術，僅憑單純之勞務，更無從維修；又如不維修即可能報廢。而經日商公司之專門知識、技術，配合當前之情形運作，所增加系統之價值（增加價值係日商公司提供），依現行各國國際租稅協定慣例，仍為權利金所得。末查，以依卷附合約內容顯示，日商MAERSKDATA ASIA K.K及丹麥商‧MAERSK DATA ASIA K.K接受快訊公司委託，除利用電訊專線，提供有關資料集中處理及電腦軟體系統維護外，並隨時提供一般性建議及相關資訊供國內快訊公司等事業單位使用，惟該二公司對其所提供之維護軟體系統、程式、內容、處理、技術、方法‧‧‧等專門知識，仍保有其主權，並未一併移轉，即快訊公司無權將前項特殊技術、專門知識轉移、出售或部分轉讓與第三者，是快訊公司給付之報酬核屬行為時所得稅法第八條第六款規定之權利金，原告自應依法扣繳，被告核定依首揭規定責令原告補繳應扣未扣之稅款─八十二年度八八六、０九八元，八十三年度二、六０六、二四七元，八十四年度二、四九七、五０五元，並無不合，被告重核復查決定予以維持，亦無不當。Ｅ、又本件快訊公司係MAERSK集團在台設立之總管理中心，負責集團之硬體設備提供及使用軟體所發生之費用，該公司經由衛星線路與日本MAERSK DATAASIA 公司連線，由MAERSK集團所屬之公司提供各種電腦系統資料及軟體維修，案有該公司說明書及合約書附卷可稽。而外商公司提供之資訊及軟體維修僅供MAERSK集團公司內部使用，是以該公司給付之報酬性質，應係外商公司在我國境內所取得之權利金，係屬我國來源所得，自應依法辦理扣繳。從而被告原核定依首揭規定除責令原告補繳八十二、八十三、八十四年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，並無不合。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、事實之客觀發生經過：Ａ、本件原告為快訊公司之負責人，快訊公司自八十二年一月一日起至八十四年十二月三十一日止，陸續給付日本MAERSK DATA ASIA公司資料處理費及電腦、系統維修費共計新台幣（下同）二九、九四九、二五六元。其中：

１、八十二年度給付四、四三０、四八八元。

２、八十三年度給付一三、０三一、二三九元。

３、八十四年度給付一二、四八七、五二九元。Ｂ、被告機關則將快訊公司上開給付予日本MAERSK DATA ASIA公司之款項定性為「快訊公司支付給MAERSK DATA ASIA公司」之權利金報酬，且MAERSK DATAASIA公司所提供之權利是供快訊公司在中華民國境內使用者，依所得稅法第八條第六款之規定，屬中華民國來源所得，而依所得稅法第三條第三項之規定，應課徵所得稅。因此主張原告本於所得稅法第八十九條所定之扣繳義務人身分，應於給付上開款項時，依所得稅法第八十八條第一項第二款之規定，預先扣取百分之二十稅款，並以原告「身為扣繳義務人，而有應扣繳而未扣繳之違章事實」，而依所得稅法第一百十四條第一款前段之規定，對原告為補稅及裁罰之處分。其金額分別為：

１、八十二年度之本稅及罰鍰各為八八六、０九八元。

２、八十三年度之本稅及罰鍰各為二、六０六、二四七元。

３、八十四年度之本稅及罰鍰各為二、四九七、五０五元。Ｃ、原告則認為以上款項之支付，性質上有一部分為勞務給付，另一部分則屬租金，其中勞務部分，因為勞務之提供地在國外，依所得稅法第八條第三款規定之反面解釋，非屬中華民國來源所得。而租金部分，依所得稅法第八條第七款規定之解釋，因為標的物不在我國境內，因此也不能列為中華民國來源所得。均不須按現行所得稅法之規定，課徵中華民國之所得稅，因此原告也無扣繳義務可言。

二、在上開事實基礎下，雙方之法律爭點實已集中在；快訊公司以透過私法上之交易，支付貨幣予日本之MAERSK DATA ASIA公司以後，所換得「經濟上利益」對價，在法律上應如何定性之問題。換言之，上開快訊公司從日商MAERSK DATAASIA公司獲得之經濟上利益，到底是「勞務」，或是「物之使用」，還是「使用或實施特定內容無體財產權或營業秘密（非權利）之許可」﹖

貳、本院之判斷：

一、本稅部分：Ａ、本案所涉相關私法法律關係之說明：

１、按以私法上契約，透過貨幣，進行經濟資源之交換時，貨幣供給者一方因交換而換得之各式「經濟利益」，在法律上可為以下之分類（事實上，沒有貨幣之互易契約或類似互易之契約，也只不過是把原本二個以貨幣做為交換手段之有償契約，將其中之價金因素予以剔除而已，一樣可以運用以下之分類來說明互易一方所換得之經濟利益）：ａ、勞務之提供。ｂ、有體財物之提供，又可以分為以下二種下位類型：Ⅰ、一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。Ⅱ、一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。ｃ、無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之提供，同樣可以分為以下二種下位類型：Ⅰ、一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之永久性移轉，例如權利之買賣，若是非權利性質「營業秘密」之永久性移轉，通常會對出賣之一方附隨著不作為之約定（即出賣營業秘密者，負有將來不再實施所知悉營業秘密之義務）。Ⅱ、一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）實施權能之一時性授與，例如商標實施權能或專利實施權能之授與，此等權利或非權利知識秘密之授與，一方面均有授權範圍之時地限制（以商標權為例，其授權期間、行銷市場通常均會在事前有所約定）。另一方面，特別是在非權利營業（知識）秘密之授與，更會對買受者課予保守秘密與屆期後不再實施之不作為義務。

２、而以上三大類型（「勞務」、「有體物」、「無體權利或營業（知識）秘密」）之「經濟利益」，其在法律上到底應如何區分﹖本院之法律意見如下：ａ、按「勞務」乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。ｂ、而「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。ｃ、至於「無體財產權」或「營業秘密」，其等與有體物最大之不同，即是缺乏「占據時空之物理性格」，從此而言，其與勞務具有相同之特徵（同為人類心智活動之成果）。但是其與「勞務」最明顯之區別，則在於此等心智活動之成果，已透過法律（指「無體財產權」）或事實（指「營業秘密」）之手段（指「法律上之註冊、登記」或「事實上之書面記載」）予以「固著化」。因此其實施，不須由提供者再次以「提供勞務」之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施作。只須由受領者按照「智慧」之「固著化」客體（例如書面指示，在專利權中，即為「專利說明書），自行實施上開「無體財產權」或「營業秘密」。從此言之，其與勞務之受領方式，顯然大不相同。

３、以上所言，乃是一種法理上的區別架構，但落實到實際社會經濟活動時，卻沒有一件個案，能完全運用上開「涇渭分明」之概念來加以分類，因為真實的世界中，基於實際之經濟需求，約定內容經常是多樣而複雜的，例如說，專利權之實施，雖然屬於「無體財產權」之授與，按理說受領權利之只須依圖施作即可，但在大多數情況下，專利權之提供人，為求合作成功，不免也會付出勞務進行技術指導。又例如勞務之受領，受領人原本不須花費心思去瞭解勞務提供者之勞務內容，但有時受領之勞務本身即含有一定程度之技術，而這樣的技術是勞務受領者有意知悉的，甚至契約還會約定，勞務提供者必須將其技術揭示予勞務受領者知悉。此外在承攬契約中，付費之定作人，其所受領者，到底是承攬人之勞務，還是「因勞務而創造出來的工作成果（包括有體物及權利）」，有時候也是極難加以釐清的。

４、因此具體個案之判斷須依「類型化」方式，視付費者換得之「經濟利益」與以上三個概念之內涵作比較，以其近似程度之高低，來進行歸類及定性。Ｂ、本案原告透過貨幣之給付，所換得「經濟利益」，應不具「權利金」之性格，理由如下：

１、依上開說明，本案原告於八十二年至八十四年間陸續給付予日商MAERSKDATA ASIA公司、共計二九、九四九、二五六元之貨幣，所換得之「經濟利益」對價，到底應如何定性乃是本案之首要問題。

２、依原告之主張，其支付予前開日商之價款，乃是請求該日商使用其本身享所有權、但裝在日本電腦硬體上之三套電腦軟體，即⑴貨櫃作業管理系統（TAMIS）、⑵艙位訂位管理系統（MODELS）⑶進口文件處理系統（CWID），將其傳送至日本之各筆資料按照三套電腦軟體提供之資料庫儲存模式，予以整理，並做成備份，備份儲存在日商之大電腦中。而另外一份則傳回台灣供快訊公司使用，因此其付給日商之報酬，可分為以下三大類：

①、資料處理費：即日商利用快訊公司上開購入之軟體（快訊公司擁有軟體所有權）實際處理快訊公司每日所傳送之會計、貨櫃運輸工作單及電文溝通等資料作業，而依電文分類處理次數收費。

②、資料儲存費：依電腦儲存該資料用量及電文存檔用量來收費。

③、系統維修費：即由快訊公司向日商公司提出各項指令與要求，而日商公司負責軟體之維護與更新，並按件累計時數來收費。可是從快訊公司獲得電腦軟體所有權時，從未要求日商公司開發任何新系統軟體，且未支付任何費用以取得智慧財產權。

３、而原告以上之事實主張，有其提出以下之事證及證據資料以資證明，應堪信為真實：ａ、上開三套軟體原本為快桅公司及快邁公司委託上開日商於西元八十年代所開發，軟體開發完畢後，其所有權即移轉予快桅公司及快邁公司，而快桅公司與快邁公司再於八十二年八月一日將上開三套電腦軟體出售予快訊公司，這中間之交易均有開立統一發票，並由出賣人依法繳納營業稅，而快訊公司買入上開三套電腦軟體以後，也依法製作會計傳票及財產清單，並將其買入金額列入公司資產負債表中之資產中。ｂ、上開事證有原告提出之統一發票、財產清單、會計傳票與由日商出具之傳真證明書為憑，應堪採信。ｃ、被告雖對上開各項證據資料之證明力提出爭執，而謂：Ⅰ、原告提示之該日商公司傳真證明僅係私文書性質，證明力不足。Ⅱ、原告提示之快桅公司及快邁公司於八十二年八月一日、同年月二十六日及二十七日出售電腦設備及系統整批予快訊公司之傳票，係一匯總金額並未列示出售財產明細。Ⅲ、快訊公司八十二年度營利事業所得稅審查報告書及財產目錄所載，該公司係於八十二年八月一日購買（TAMIS）（MODELS）（CWID）三套電腦系統，與傳票日期不合。ｄ、但查：Ⅰ、對在台外商公司而言，法律上故為通謀虛偽意思表示之可能性極小，而且以上之安排並無毫無成本，快迅公司至少必須負擔買賣價金及營業稅款之支出，其中價金支出除非能證明已迴流至原告公司，不然不得任意指為虛偽。Ⅱ、又原告保有之統一發票已明確記載買入之電腦軟體名稱，並有入帳之記錄，且其金額及品名核與出賣人快桅公司及快邁公司之出售財產目錄完全相符（見原處分卷中原告於八十年十二月間所提出申請函所附之快桅及快邁公司傳票、出售財產目錄），而該財產出售目錄中有交易明細之記載，並非不可勾稽，被告上開「傳票缺乏財產明細」之爭執，實無從推翻上開證據資料之證明力。Ⅲ、此外原告入帳日期，雖記載為八十二年八月一日，與三張傳票及統一發票日期記載之日期不儘相符，不過相差有限，均在一個月內，且應收、應付之入帳日期，買方與賣方之不同，乃是極為常見者，而且此項入帳紀錄，亦經被告查核快訊公司八十二年度營利事業所得稅予以確認，自難事後指為不實。Ⅳ、至於買賣書面合約之有無，對買賣事實之證明，並非具有決定性之影響力，事實上本件原告已將買入電腦軟體之事實，表現在統一發票、財產目錄與資產負債表等客觀書據上，即使沒有另外之買賣契約書面，也不能遽指為「上開電腦軟體交易為虛偽」。

４、由於上開電腦軟體屬原告所有，雖裝置於日商之硬體上，且由快訊公司委請日商利用該等電腦軟體處理其以電纜傳輸至日本之資料，並對電腦軟體為適度之維修，但此等資料處理與軟體維修工作乃是利用原來之軟體進行，性質上純屬勞務之提供，此與由日商以勞務，創造出一套電腦軟體，再交快訊公司使用之情況大不相同。因此與上開「承攬契約中，定作人受領者為『勞務』還是『勞務所創造出來之物或權利』，有時會發生混淆」之情況截然不同。另查快訊公司支付日商之對價，除了勞務報酬外，當然也會包括「電腦硬體設備有體物」之使用對價，而且其項目應該不止如原告所言之「資料儲存費」，其軟體本身占據電腦硬體空間之使用，在經濟活動中，一樣要支付對價，只不過可能此等「租金」可能已隱藏在以勞務提供為對價之「資料處理費」（這在日常交易活動中亦屬常見之現象）。

５、然而不管如何，快訊公司支付金錢所獲得之對待給付中，均不含有日商「因勞務而創造出來的無體財產權或知識秘密」，因為所謂之「無體財產權」或「知識（營業）秘密」都必須有「固著化」之特色，以利取得人能夠重複實施或使用，並且在加上新的心智活動後，從中創造出衍生的經濟利益（例如取得他人商標權，而生產出售標示有該商標之商品，獲得價金。或取得他人產品特殊配方之知識秘密，而調製此等商品出售獲利），但本件日商提供勞務後，傳輸回來給快訊公司的勞務成果，只不過是一些以該電腦軟體特定格式儲存的資料庫檔案，此等檔案最多能供快迅公司做為營運決策之分析，但無法直接運用這些「資料庫檔案」去執行運算、分類或統計之工作（因為這些工作必須由上開電腦軟體之程式檔始能完成，資料庫檔案只是程式檔處理資料後所獲致之靜態儲存結果），所以不能將之解為無體財產權或知識。因此原告支付之價金，也就不具有權利金之性格。

６、被告機關又謂：「快訊公司每月給付日商公司電腦系統維修費一、八００、０００元計三年約為六千餘萬元，而購買電腦設備及系統之傳票上所載全部成本僅四六、八七一、一二七元，顯不合理」云云，且認為依日常經驗法則，電腦系統須跟隨時代需要，隨時提昇軟體層次，並隨時進行維修，因此懷疑原告支付之報酬中應該包含有「提供技術作為所得之權利金」。此外上開日商復有「隨時提供一般性建議及相關資訊供快訊公司等事業單位使用」之義務，而該等「維護軟體系統、程式、內容、處理、技術、方法‧‧‧等專門知識」日商仍然保有其主權，並未一併移轉，快訊公司無權將此等特殊技術、專門知識轉移、出售或部分轉讓與第三者，由此更可見快訊公司給付之報酬屬於權利金之性質。但是原告以上之觀點，在事實上或法律上，均有盲點，爰分述如下：ａ、在日常經驗法則上，越龐大的事業（尤其是「大生產事業」或「跨國企業」以及「金融機關」）其電腦程式更新之速度會遠遠落後於社會平均水準。因為對大企業而言，更新電腦程式將迫使其在日常營業活動受到干擾，而且當初安裝時，都一定是當時最新之電腦程式，且符合長遠之業務需求，因此除非迫不得己，不然都不會因為追求潮流，而時時更換及提昇電腦軟體。ｂ、而且原告已明確主張，三年來未曾要求日商為系統升級或新增設計系統，並提出日商公司所出具之文書來證明此事。則被告機關在別無證據資料之情況下，亦難以推測之詞，遽謂確有其事，是以被告機關此等事實主張，純屬憶測，難以採信。ｃ、另外必須說明者，所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之特殊技術、專門知識，因此勞務給付之內容有無包含「特殊技術」、「專門知識」，並非「勞務」與「由勞務所創造的無體財產權或知識秘密」區別之分野，二者真正之區別在於「無體財產權或知識秘密」具有「固著化」之特徵，可以受領者受領之後可以重複實施，而「勞務」只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。從這個角度而言，被告機關所言：「因為日商保有『維護軟體系統、程式、內容、處理、技術、方法‧‧‧等專門知識』，所以快訊公司支付之『系統維修費』亦具有『權利金』之性質」云云，並不符合有關區分「勞務報酬」與「權利金」之法規範本旨，難謂有據。Ｃ、是以本件原告於八十二年至八十四年間陸續給付予日商之金錢，其所換得之「經濟利益」，性質上為「有體物之使用」與「勞務之提供」，因此此等金錢對價應被定性為「租金」或「勞務報酬」，而非「權利金」。此外由於本件交易之勞務提供地為日本，而作為租賃對象之電腦硬體有體物本身也在日本，依所得稅法第八條第三款與第七款之反面解釋，均非中華民國來源所得。而取得上開「租金」及「勞務報酬」之日商公司，其總機構又在我國國境外，則依所得稅法第三條第三項之反面解釋，不得對之課徵所得稅。故支付上開款項予日商之快訊公司，其公司負責人當然也就沒有扣繳義務可言。被告機關對原告所為課稅處分，於法不合，應予撤銷。

二、罰鍰部分：依上所述，本案中原告並無扣繳義務之產生，故其本稅部分之補課應屬違法，則在此基礎下所為課罰處分，其合法性亦當然喪失，被告機關不得再對原告為任何之行政罰，原罰鍰處分自應予以撤銷。

參、綜上所述，本件被告機關所為之補稅及課罰二個行政處分均有違法之處，而二個訴願決定亦均未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭