臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六六四一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六六四一號

原告

最好有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

戊○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二日台財訴字第○九

○○○○二九九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告自民國（下同）八十四年八月至八十八年二月間銷售貨物，金額計新台幣（下同）一六、八三二、三八一元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額。案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲，轉經台北縣稅捐稽徵處將案關資料函移被告審理審理核定原告短漏開統一發票並漏報銷售額計一六、八三二、三八一元（不含稅），逃漏營業稅計八四一、六一九元，除補徵所漏稅款（原告已於八十九年一月十七日報繳）外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計二、五二四、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告是否於台北市調查處查獲前即補開發票給八里佛光寺，亦或於查獲後始到填日期開立系爭發票。原告如與買受人協議緩開發票，是否合法，又其如確係於查獲前補開發票，如未補報補繳營業稅，是否能依稅捐稽徵法之規定免罰。

㈠原告主張之理由：

⒈原告自承包八里佛光寺納骨櫃工程且於八十八年五月間依承包約定完成驗收且收取全部貨款，原告主動要求開立發票給八里佛光寺，但八里佛光寺採購林先生及葉先生以因塔尚未合法立案無統一編號可開，如原告現在開給個人，將損失一筆可扣抵稅額，因此要求原告暫緩開立，因大佛寺現已委託他人積極辦理合法立案手續並已經接近立案階段，等到手續完成再一次開立。因此雙方才有關於開立發票最後期限之協議（有協議書為憑），顯見原告並無短報及漏報之意圖。

⒉訴願決定書指出本案申請人並未於查獲日（八十八年十二月一日）前補報補繳所漏稅款，核無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。惟：

⑴台北市調處於八十八年十一月四日開始調查八里佛光寺，原告並不知情，而於八十八年十二月三十一日才接獲被告八十八年十二月二十九日發文，通知原告於八十九年一月七日上午九時攜帶資料前去作說明。

⑵原告於八十八年十一月一日開立ＹＨ00000000號金額計六二九、七九八元整之發票給予彰化縣線西鄉公所，於八十八年十一月一日開立ＹＨ00000000號金額計一七、六七四、○○○元整之發票給予丙○○、林敬本、張隆基等三人，於八十八年十一月二日開立ＹＨ00000000號金額計八四、○○○元整之發票給里港鄉公所，於八十八年十二月二日開立ＹＨ00000000號金額計一一、○六五、八四一元整之發票給淡水鎮公所，又於八十八年十二月二十八日開立ＹＨ00000000號金額計五、二五○之發票給予土庫鎮公所。由檢附之八十八年十一、十二月原告所開出發票順序及各公所所開出證明，原告是在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前已自動開出。早於台北市調處十二月二十九日調查前之十一月一日已開出該發票，被告對此開發票時間點八十八年十一月一日也無異議，完全係因與大佛寺協議最後開立發票時限到期自動開出，是遲開發票而並非漏開。

⑶訴願決定書中指出八里佛光寺股東丙○○於八十八年十二月一日於台北市調處所作之調查筆錄供述略以：「編號○○二帳冊第十三頁登載骨灰櫃八四七箱，係本寺委託最好有限公司．．．承作骨灰櫃所支出的費用；本寺全部納骨塔從八十四午起皆由最好有限公司承作，最好有限公司以前均未開發票給本寺，八十八年十一月四日台北市調處偵辦本案後，始補開發票予本寺．．．」等等。原告所開立大佛寺納骨櫃發票係交由執事股東林金龍，因採購皆由林金龍與原告接洽，而丙○○只是股東，平常並無參與大佛寺之經營，不清楚大佛寺實際運作情形，因此不能因丙○○所言即認定原告為漏開發票。

⑷原告也依規定，八十八年十一、十二月發票當於九十年一月十五日申報繳納稅款，顯見原告並無故意逃漏稅之意圖，否則如果是蓄意逃漏稅額，理應對稅法之補救之道有相當之瞭解，必定提前於十一月一日開立發票時即前去申報繳納，而非依一般規定於次月十五日提出申報。顯見原告並無逃漏稅之意圖，且處良善主動向八里佛光寺要求開立發票之善良本意。

⒊按營業稅法第四十四條（違反給與或取得憑證義務之處罰）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者應就其未給與憑證未取得憑證或未保存憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。原告是在未經調查前主動開出，並非逃漏或短報，卻遭處罰三倍罰款，實有不甘。

⒋另按八十八年八月七日稅務違章案件減免處罰標準解釋令中，第二條依本法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰中第三款營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者應予免罰。而原告確於未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前已自動開出，並依稅捐稽徵法第三十五條（自動報繳）應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件向主管稽徵機關申報銷售額應納或溢付營業稅額其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後檢同繳納收據一併申報。原告也依稅徵稽徵法第三十五條規定於期限內繳清應納稅額。

⒌由於近年來經濟不景氣，小型企業已面臨企業存活的關鍵時刻。為了公司生存，如何維繫員工的生活與工作，汲汲營營的打拼為公司及員工的生計而努力，況且整個大環境已經變成了買方市場，各企業主無不競爭的相當激烈。在面對八里大佛寺有上千萬元的商機每個企業主無不卯足了勁，爭取這筆交易，因此對八里大佛寺提出暫緩開立發票之條件，然常理來說每個企業主都會配合，否則便會失去商機，請依情、理、法，及主客觀環境考量，原告確為商業行為有所不便之處，因而遲開發票而非逃漏稅。

⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

⒉原告上開違章事實，有台北市調處八十八年十二月十三日肅字第八六三一一二號函、台北縣稅捐稽徵處八十八年十二月二十二日八八北縣稅聯字第三五二五五三號函送八里佛光寺股東丙○○八十八年十二月一日於台北市調處所作之調查筆錄、八十九年三月八日於被告稽核科所作之談話筆錄、原告於八十九年六月十九日書立之聲明書及台北縣稅捐稽徵處八十九年二月二十五日八八北縣稅法裁字第一八七○三四號處分書等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。經查前開丙○○於台北市調處所作之調查筆錄陳稱略以：「問：前述編號○○二帳冊第十三頁登載骨灰櫃八四七箱．．．係指為何？答：這是本寺委託『最好有限公司』．．．承作骨灰櫃所支出的費用。．．．本寺全部納骨塔箱從八十四年起皆由最好有限公司承作，．．．問：最好有限公司有無開立發票予貴寺？答：以前都沒有開發票給本寺，但貴處八十八年十一月四日偵辦本案後，最好公司有補開發票給本寺。．．．」原告未依規定時限開立統一發票，遲至八十八年十一月一日始「彙整」開立一筆字軌號碼ＹＨ00000000號銷售額計一七、六七四、○○○元（含稅）之二聯式統一發票（並未包含彰化縣線西鄉公所、里港鄉公所、淡水鎮公所、土庫鄉公所之營業收入，此部分被告並未予以核認違章），違反首揭營業稅法第三十二條及第三十五條規定。原告所訴因買受人未取得營業登記而協議緩開發票，致未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立統一發票乙節，應係卸責之飾詞，自非可採。次查原告並未於查獲日（八十八年十二月一日）前補報補繳所漏稅款，核無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。

⒊按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動報繳免罰規定之立法意旨，在鼓勵納稅義務人自動補報繳應納稅捐，俾發現稽徵機關所不知悉之稅捐，並藉由納稅義務人之協力，以達掌握稅源進行課稅之目的。自動報繳免罰規定，必須符合下列要件：⑴屬於未經檢舉調查之案件；⑵屬於未經進行調查之案件；⑶自動補報、補繳稅款之案件。茲說明如左：

⑴屬於未經檢舉調查之案件：所稱「未經檢舉」，應指未經他人向稽徵機關或其他職司調查之機關（如調查局）檢舉。且所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。至有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。至於檢舉案件之牽連案件（指查獲檢舉案件涉嫌違章漏稅後，又另發現其他納稅義務人亦涉嫌違章漏稅之案件；例如調查某甲逃漏營業稅之案件時，對因於某甲逃漏營業稅而同時逃漏所得稅之行為及某甲逃漏營業稅之交易相對人某乙之違章行為，當然也在調查範圍內），其調查基準日應以查獲違章證物之日為準。財政部七十九年六月五日台財稅第七八○七○六一二○號函釋規定：「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行．．．，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司．．．有漏開發票情事，．．．由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋規定：「說明：三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」

⑵自動補報：納稅義務人必須履行其申報稅捐義務（自動補報），始能免罰。例如，財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋規定：「納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動補報，准依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定辦理。」

⑶補繳稅款：在納稅義務人有短漏稅捐的情形，並應補繳所漏稅款，始得免罰。又自動補繳稅款仍應加計利息。其加計利息之起迄日期，為「應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳之日止」，其中所稱原繳納期限截止之次日，係為依法應由納稅義務人在規定期間內申報並自行繳納之稅款係指規定申報期間屆滿日之次日。

⒋本件台北市調查處之所以對八里佛光寺「丙○○」進行調查，其調查之發動乃係因八里佛光寺涉嫌逃漏稅，於八十八年十一月四日搜索八里佛光寺，並查扣八里佛光寺營收帳冊等，台北市調處於八十八年十二月一日約談丙○○時，八里佛光寺進貨未依法取得他人憑證及漏開統一發票，並有八里佛光寺丙○○之調查筆錄可稽，同時核算出原告之違章金額，原告漏開立統一發票之事實，亦在此範圍內。乃於八十八年十二月十三日（八八）肅字第八六三一一二號函台北縣稅捐稽徵處，其移送稽徵機關係稽徵機關為審核、調查、確定違章金額，並對漏稅之營業人施以裁罰處分。基於「行政一體」原則，本件既經台北市調處於八十八年十二月一日查獲並取得具體違章證據，其調查基準日為八十八年十二月一日，揆諸前開法令規定至為顯然。台北市調處已對該等交易有關在稅捐法上可能構成有漏稅或違章行為之存在，已於八十八年十二月一日發動調查程序，並明白對外宣示（查扣營收帳等），則原告雖於八十八年十一月一日匯總補開立發票，惟其補報繳稅款係於八十九年一月十七日，顯已在職司調查機關發動調查之後為之，自難謂已符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。

⒌綜上所述，原核定補徵稅額及罰鍰處分，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項定有明文。本件原告於八十四年八月至八十八年二月間為八里佛光寺承包納骨櫃工程，金額計一六、八三二、三八一元（不含稅），銷售貨物未依銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票，亦未於每二月一期之次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款申報營業稅等情，為原告所是認；茲原告所爭執者，為原告主張，伊承包八里佛光寺之納骨櫃工程，金額甚大，原即有意開立發票，惟因其時該寺尚未完成公司登記，無營利事業統一編號可資開立三聯式統一發票，如開立二聯式統一發票，則將來八里佛光寺完成公司登記後，即不能以之扣抵其進項稅額，故該寺要求原告俟其取得公司登記後，再開立發票，嗣原告並與該寺協議，如該寺無法於八十八年十月三十一日前取得公司登記，其應納之營業稅即由該寺三位股東負擔，而該寺仍未能於八十八年十月三十一日獲得公司登記，故伊乃於八十八年十一月一日開立編號00000000號金額一千七百六十七萬四千元之發票交付該寺股東丙○○、林敬本、張隆基，原告開立發票之日期係在八十八年十一月四日調查局搜索八里佛光寺之前，更在調查局移送被告之前，自不應處罰原告云云。

二、查本件八里佛光寺係於八十八年十一月四日因販賣塔位涉嫌漏稅案經台北市調處搜索扣押該寺相關證物，倘原告確於八十八年十一月一日已有開立系爭第00000000號發票給八里佛光寺，理應為台北市調處搜索時查獲，惟該處搜索時並未查獲該紙發票，已屬不合常情；次查八里佛光寺之最大股東丙○○於八十八年十二月一日應台北市調處訊問時供稱：「是的，本寺全部納骨塔箱從八十四年皆由最好有限公司承作，總價一、八一六九、○○○元（筆錄誤載為一八一、六九○、○○○元），這一千八百多萬的工程款，是由丙○○設於淡水第一信用合作社八里分社的帳戶支出。」「以前都沒有開發票給本寺。但貴處八十八、十一、四偵辦本案，最好公司有補開發票給本寺。」等語，此有台北市調處八十八年十二月一日調查筆錄附在原處分卷可稽，足證原告開立發票給八里佛光寺丙○○等人之日期係在台北市調處執行搜索扣押之後始行補開。雖原告於審理中主張，伊公司本預於承包工程時即開發票給八里佛光寺，但因該寺其時尚未完成公司登記，依法不能取得三聯式發票，祇能取得二聯式發票，此種二聯式發票，日後如該寺完成公司登記，亦不能作為進項憑證，故該寺要求原告俟其完成公司登記後再開發票給伊，伊並非為逃漏稅款而漏開發票，且伊公司於八十八年五月三十一日，曾與八里佛光寺之三位股東達成協議，如該寺末能於十八年十月三十一日前取得公司登記，其營業稅即應由該三位股東負擔，屆期該寺三位股東未完成公司登記，故伊即於翌日即八十八年十一月一日開立二聯式發票給八里佛光寺之三位股東云云，並提出協議書並以其開立之第00000000號發票係開給屏東縣里港鄉公所採購納骨罐之發票，其開立發票日期為八十八年十一月二日，以其票號相連證明系爭發票確係於八十八年十一月一日開立云云。惟查原告係自八十四年起即承包八里佛光寺之納骨櫃，此為原告所不爭之事實，倘本件確係八里佛光寺之要求俟其完成公司登記後，原告再開三聯式發票給伊，俾得作為該寺之進項憑證，則該寺理應盡早辦理公司登記，惟據該寺最大股東丙○○在本院結證稱，渠等係於調查局查獲後始設立公司等語，此有本院九十一年十月二十三日準備程序筆錄在卷可按，足證原告上開主張不實。次查本件經本院調查原告所開立其前後相連之發票，據原告陳稱第00000000號發票原亦係開立給屏東縣里港鄉公所採購納骨罐之發票，但因該張發票將納骨罐七十支誤載為七百支，而將之作廢，改開第00000000號發票發票給里港鄉公所等語，而據原告於審理中提出之第00000000號發票（開給溪水鎮公所），其開立日期為八十八年十二月二日，與其開立之第00000000號發票，票號亦屬相連，惟其日期相距達一個月，據原告自陳伊公司係經營納骨罐及納骨櫃等生意，使用發票數量甚少，故一個月始使用一張云云，則以其發票不常使用之情形，苟非填寫相距太遠之日期，即可任由原告填寫日期，不致發生票號在前之發票其日期在後之問題，本件經本院向屏東縣里港鄉公所函查結果，據復原告開立該張發票係直接交付承辦人，並未經收發室收文等語，經本院再向該鄉公所函調付款憑證，據其提出之原告收據記載，其收款日期為八十九年一月六日，相距達二個月又四日，再與其開給溪水鎮公所第00000000號發票相較，相連號之兩張發票，其日期亦相距達一個月等情相互以觀，則原告所提出其開立之第00000000號發票，如為證明系爭第00000000號發票係於八十八年十一月一日開立，亦不難倒填其日期為八十八年十一月二日，本件原告提出該紙發票，因未經屏東縣里港鄉公所收文，亦不足證明其發票上所載之日期為真正，自不足反證系爭發票並未倒填日期。本件原告自八十四年起即承包八里佛光寺之納骨櫃工程，至八十八年五月間完成工作，始終未開立發票，原告雖謂其係因八里佛光寺表示須俟該寺完成公司登記後再要伊開立三聯式發票，伊與之協議限在八十八年十月三十一日以前完成公司登記，屆期該寺仍完成公司登記，伊乃於翌日即八十八年十一月一日開立二式發票與該寺，其開立發票日期係在調查局查獲之前，依稅捐稽徵法之規定，不應處罰云云，然八里佛光寺在台北市調查處查獲前，四年期間既未辦理公司登記，則原告之主張顯非實在，況本件經丙○○於台北市調處訊問時供陳原告以前都沒有開發票給本寺，至八十八、十一、四該處偵辦本案後，原告始補開發票縧給八里佛光寺等語，及台北市調處搜索時並未發現有原告開八里佛光寺給之系爭發票等情，足徵原告所開系爭第00000000號發票，應係台北市調處搜索扣押八里佛光寺後，始補開該發票，原告之主張為不足採。

三、次查營業稅法第四十三條第一項第四款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。同法第五十一條第三款規定，納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。本件原告於八十四年八月至八十八年二月間銷售貨物，金額計一六、八三二、三八一元（不含稅），未開統一發票並漏報銷售額，迨台北市調查處於八十八年十一月四日查獲後，始倒開同月一日之發票，已見前述，被告予以核定補稅並予核處所漏稅額三倍之罰鍰，核與上開營業稅法之規定並無不合。退一步言之，縱如原告所言，伊係因八里佛光寺之請求，俟其完成公司登記後再開發票，惟協議之內容不得違反法律規定，本件原告與買方協議延遲開立發票，已明顯違反首揭營業稅法規定，且發票雖經補開立，惟並未於查獲日前「補繳」應納稅款，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項補稅免罰規定之適用，被告按其所漏稅額處三倍罰鍰計二、五二四、八○○元，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康