臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六八五二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六八五二號

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

王盛賢處長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十五日台財訴字第○

九○一三五五七一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：被告認定原告未依法辦理營業登記，於民國（下同）八十三年至八十五年六月間承攬丁○○等人新建房屋四十二戶工程營業收入計新台幣（以下同）

二五、七○四、○○○元，違反營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，審理違章成立，除核定補徵營業稅一、二

二四、○○○元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、六七二、○○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均應撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造爭點：本件原告是否未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年六月承攬丁○○等人新建房屋四十二戶工程營業收入計新台幣二五、七○四、○○○元？

㈠原告主張之理由：

⒈本案被告以原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年六月承攬丁○○等人新建房屋四十二戶工程營業收入計新台幣（以下同）二五、七○四、○○○元，違反營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經被告查獲，經審理違章成立，其所據事證為原告簽署之代建房屋契約書承諾書。本案受處分之工程標的物為座落台北縣三重市○○街一九六號至二一四號計十棟四十二戶房屋，均為舊社區老舊房屋拆除翻新改建工程，住戶雖多鄰居舊識，惟對重建之各項細節，眾說紛紜各持己見，經原告居間整合溝通，才由各住戶陸續授權並簽訂代建房屋契約書，倘非針對原住戶逐一說明，溝通洽商改建條件及各種施工圖面、工程細節，建材選用等，本工程即無從整合改建。其所陸續簽訂之代建房屋契約書係溝通整合過程中之必要徵信證明，前前後後經過約一年之長時間折衝協商，才獲得全體住戶之共識進行改建，於八十三年六月間領到台北縣政府工務局核發八十三年重建字第八

九一、八九二、八九三、八九四號建造執照四張，隨即共同委託新豪營造股份有限公司（以下稱新豪公司）興建集合住宅工程，經雙方分別訂立工程合約（編號00000000－00）四份在案，並於八十四年三月間主體結構工程興建完成，經台北縣政府工務局核發八十四重使字第三八六、三八七、三八八、三八九號使用執照四張。上項工程原告均取得各起造人提供之工程合約書影本，其使用執照申請書亦均由各起造人與承造人即新豪公司與設計人戊○○○○○共同具名申請，且新豪公司按照工程進度向各起造人收取工程款時，均依法開立統一發票並繳納完稅，足證新豪公司才是實際之工程承包人。被告未經詳查，即利用原告未受教育識字不深、缺乏稅務常識之缺點，構陷簽署非事實之承諾書做為課稅之依據，此種違背事實捨直接證據於不顧之課稅方式，顯然不能認為合法，原告自難甘服。

⒉再者被告認定原告為實際承包工程之人，否定原告為負責工地監管之人，其所持理由僅為「原告於八十三、八十四年度並未取得新豪公司之薪資，亦無在該公司加保之紀錄，顯見其非新豪公司之員工，其主張不足採為由」，此更是指鹿為馬，答非所問。原告負責工地監管事務，其原因有二：一為原告自始即負責本改建工程之溝通協商工作，並熟悉營造工程，與其他起造人均係鄰居關係，乃受眾人付託就近監管工地；二為起造人之一陳連子乃為原告之配偶，原告實質上即為工程發包有權決定者之一，亦當然對營造廠之施工進度及品質有監管之權者。原告於提起復查、訴願及再訴願等行政救濟程序時，主張原告係負責工地監管，並非承攬建屋工程之營業人，且自始至終均未表示原告為新豪公司之員工，財政部以被告所提證據主張原告並非新豪公司員工之理由，而予駁回再訴願，實為謬誤。

⒊法律之適用，必須先有事實之存在，苟無事實，即不能憑空推測臆斷，否則將失之毫厘，謬之千里，故為求法律適用之正確，須先明瞭事實，為求事實之臻於明確，則有賴於證據，所以認定事實，應憑證據。違章證據及事實之調查係由稅務機關依職權為之，且調查人員從事調查時，應就納稅義務人之利益及不利一併調查與審酌，俾免認定上發生偏頗，方可確保納稅人之權益。營業稅法開宗明義第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅；第二條規定營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人，反之如非銷售貨物或勞務之人，即無納稅義務。本案新豪公司承攬改建工程，其營業額均依法開立統一發票及繳納營業稅，各年度營利事業所得稅亦均依法申報並完稅，新豪公司設立迄八十四年止，並無借牌營業虛開發票情事。被告一方面承認新豪公司營業之事實，依法據以課徵營業稅，復對原告非實際營業之人，就同一納稅標的處以補稅及罰鍰處分，一事兩課，顯非所宜。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一項第一款所明定。

⒉本件原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年六月間承攬丁○○等人新建房屋四十二戶工程，計營業收入二五、七○四、○○○元，違反營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅一、二二四、○○○元外，並裁處罰鍰三、六七二、○○○元。原告不服，主張略以丁○○等十人建屋工程係由新豪營造股份有限公司（下稱新豪公司）承包，其僅負責工程監管云云，申經被告復查決定，以原告於八十五年九月十三日在被告所製作之談話筆錄中自承其受地主之託代建房屋，地主有丁○○等十人，分領有四張建築執照；承攬方式是包工包料，每坪承包金額為新台幣三萬六千元整．．．總工程款為

二、五七○、四○○元，並簽署承諾書，坦承未依規定辦理營業登記承攬工程在案為由，維持原處分。原告仍不服，主張丁○○等人與新豪公司雙方簽訂工程合約書等直接證據，事實俱在，而被告利用原告未受教育、識字不深之缺點，構陷簽署非事實之承諾書為課稅之依據等語，訴經台灣省政府訴願決定，以原告八十三年、八十四年度並未取得新豪公司之薪資，亦無在該公司加保之紀錄，顯見其非新豪公司之員工，其主張不足採為由，亦維持與原處分相同之論見，駁回其訴願。經核均無不妥，茲原告復執前詞爭執，要難謂有理由。

⒊被告衡酌原告違章情節，除核定補徵營業稅一、二二四、○○○元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、六七二、○○○元，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。

理由

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一項第一款分別定有明文。

二、本件被告認定原告未依法辦理營業登記，於民國八十三年至八十五年六月間承攬丁○○等人新建房屋四十二戶工程營業收入計二五、七○四、○○○元，違反營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，審理違章成立，除核定補徵營業稅一、二二四、○○○元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、六七二、○○○元等情，有原處分書、一再訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

三、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出次臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」行政法院（現已改制為最高行政法院）三十九年判字第二號及六十一年度判字第七十號判例可資參照。又「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第九條、第三十六條及第四十三條分別明定，此皆禁止恣意原則之具體化條文，乃行政機關為行政處分前後，依前開判例意旨所示求證過程，所應遵守之程序。

四、本件被告認定原告違章之事實，係以：㈠原告於八十五年九月十三日在被告處所製作之談話筆錄中自承其受地主之託代建房屋，並簽署承諾書，坦承未依規定辦理營業登記承攬工程及㈡原告與地主簽有代建房屋契約書為據；原告則主張㈠伊所簽訂之代建房屋契約書係為與鄰居之地主們溝通、整合之徵信之用，前後經過一年餘時間折衝協商，才獲得全體住戶共識進行改建；㈡承攬系爭改建工程者係新豪營造股份有限公司，伊僅係居間折衝而已；㈢原告亦非新豪營造公司之工地監工人，其乃地主之一陳連子之配偶；㈣原告未受教育、識字不深，所簽承諾書內容非事實等為辯。

五、查縱觀全卷，被告據以認定原告有承攬系爭改建工程之營業事實，所執為依據之「代建房屋契約書」，係八十二年三月八日，由揚益建設有限公司甲○○與本件地主之一魏鄭金桂所簽立，其工程地點為三重市○○段一五七之四三地號（地籍重測後改為同市○○段六○一地號）所有權二分之一，約定由原告為承包人，於八十二年十二月一日施工，有該代建房屋契約書附於被告原處分卷可稽；而本件系爭地之地主丁○○等十人、蔡崇儒等四人、陳連子以及丙○等四人於系爭地所為改建工程係與新豪營造股份有限公司所簽立，且該工程合約係八十三年六月二十四日所簽立，核與前開「代建房屋契約書」顯不相同，有工程合約、建造執照、使用執照及新豪營造股份有限公司所簽發予地主等之發票附卷可憑，且被告執以為據之代建房屋契約書亦僅原告與魏鄭金桂簽署之一份，並無其他地主與原告簽署之證據，從而，被告要難執此內容與實際工程地點不同之代建房屋契約書，資為原告有承攬營建之證據甚明。

六、本院審理中，觀察原告之陳述，確實如其所陳識字未深，且聽不懂國語，雖其於八十五年九月十三日在被告處談話筆錄中陳稱：「本人是受地主（亦是鄰居）之託代建房屋，地主有丁○○等十人，分領有四張建築執照，承攬方式是包工包料」等語，且於同日簽署承諾書，載稱：「本人以揚益建設有限公司之名義承攬地主丁○○等十個人建屋工程。總工程款共計貳仟伍佰柒拾萬肆仟元正（含稅），確未依規定辦理營業登記，本人願依法接受處罰，並願意繳清罰鍰」等語；但查：㈠原告以揚益建設有限公司與地主簽署之代建房屋契約書僅有魏鄭金桂之一份，其餘皆無，且其內容與本件系爭工程完全不符；㈡原告於上該談話筆錄中亦陳明：「我是以揚益公司之名義與人訂立代建房屋契約書，其實該公司從未實際營業過。」等語，足證原告談話筆錄所陳已有矛盾；㈢系爭工程之起造人共有四十二人，而非原告談話筆錄所稱之十人；㈣原告於本院調查中，經本院訊以「有無承攬系爭工程」，初以閩南語答稱：「是我處理」，繼闡明其真意，始稱「是我邀集這些地主共同與建設公司簽約蓋的」，有筆錄及錄音資料可憑，足證原告之陳述，有令人誤解之虞，自無執尚有矛盾之談話筆錄資為原告有違章事實證據之餘地。

七、查系爭工程係新豪營造股份有限公司與地主們簽約，由新豪營造股份有限公司所承攬，原告因本身從事土木業，且係其中一地主陳連子之配偶，與其他地主均係鄰居，由地主們委託原告與新豪營造股份有限公司洽談興建事宜等情，業據本院傳訊新豪營造股份有限公司負責人乙○○、建築師周世璋、地主丁○○、蔡崇儒等證述屬實，結證在卷，且有新豪營造股份有限公司與各地主簽立工程合約、建造執照、使用執照及新豪營造股份有限公司開立予所有地主之統一發票影本院卷可稽，足證上開證人所述屬實。

八、被告主張原告陳稱工程款為二千多萬元，與新豪營造股份有限公司所陳之九百多萬元有出入，且原告庭訊時亦自承有包工包料云云；但查：㈠原告於被告處製作談話筆錄及本院調查中，均陳稱總工程款二千多萬元，核與新豪營造股份有限公司負責人乙○○所稱之九百多萬元，確有齟齬，惟原告陳稱其餘款項係繼新豪營造股份有限公司完成建築物結構體後，由其糾工所為建築物室內之裝潢費用，衡之經驗法則，要屬可信，雖地主所繳付之工程款亦由新豪營造股份有限公司委請原告代為收取轉交，為原告所自承，惟充其量只能懷疑原告從中賺取差價，要無執為原告有承攬本件興建工程之證據。㈡本院筆錄並無原告在審理中有「包工包料」之記載，經調取錄音帶勘驗，亦無上項錄音。㈢本院審理中，訊之被告曾否對原告所提證據調查，答稱：「在八十六年時，三重分處有向新豪調查，但三重分處並無將此資料給我們」等語，足證被告並未依首揭行政法院判例及行政程序法所標榜之「禁止咨意原則」，均衡斟酌當事人有利及不利之情形，遽為本件處分，尚嫌速斷。

九、綜合上述，原告雖在系爭工程中出面與新豪營造股份有限公司洽談，且受新豪營造股份有限公司之託代為收取地主所應繳之工程款，並與地主之一之魏鄭金桂簽有內容與系爭工程不同之代建房屋契約書，更於被告處談話時簽署承諾書承認包工包料承攬系爭工程；但查上開事項，尚難據以資為原告有承攬本件興建工程之證據，已如前述，至原告是否自本件工程中賺取差價，要與被告認定其為承攬人所裁處之處分有間，且被告既未能提出原告有為系爭興建工程承攬人之其他積極證據，遽認原告未依規定申請營業登記而營業，依營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一項第一款規定，裁處原告補徵營業稅及罰鍰，即有未合，一再訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告起訴，執此指摘，求為撤銷一再訴願決定及原處分，為有理由，應予准許，爰由本院判決如主文。至原告是否從中賺取差價，應否及如何處理，應由被告詳細蒐集相關證據後，另為適法之處分。

十、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　 林 樹 埔