臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第七○一三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第七○一三號

原告

金嗓電腦科技股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

何君毅（會計師）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月七日台財訴字第○

九○○○二二五二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：被告於民國八十七年四月三十日查得原告未辦理貨物稅廠商及產品登記，於八十六年九月至八十七年五月間銷售貨物CPX-900電腦伴唱機四六七台，涉嫌漏報貨物稅額新台幣（下同）一、八一八、五四四元，乃核定補徵同額稅額，並按應補稅額處十倍罰鍰計一八、一八五、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：原告銷售之貨物，究為電腦伴唱機之獨立零組件，抑或組合零件後之整體產品？

㈠原告主張：

⒈按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」貨物稅條例第十九條、第二條分別定有明文。本件原告係以買賣為主業，未領有工廠登記證，無「法」產製，亦無產製之事實，是原告並非貨物稅條例第二條規定之納稅義務人，被告以原告為貨物稅之納稅義務人，適用法規顯有錯誤。

⒉再按貨物稅稽徵規則第十條規定：「產製廠商應於開始製造前依規定格式填具貨物稅廠商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關經審查相符准予登記。前項廠商登記表應記載左列事項：一、廠商名稱、營利事業統一編號及住址。二、．．．。」及貨物稅稽徵規則第十五條規定：「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品四吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄。前項產品登記申請表，應載明左列事項：一、產品名稱、使用圖樣、規格（註明所用各種原料之名稱及其使用單位數量）。二、．．．。」如前所述，原告並非產製應稅貨物稅產商，亦無產製之事實，並無貨物稅稽徵規則第十條及第十五條之適用，自無有違貨物稅條例第十九條之規定，更遑論有違反貨物稅條例第三十二條第一款之規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨務出廠者。二、．．．。」被告適用法規顯有錯誤。

⒊有關金嗓CPX迴音器、電腦硬體、金嗓電腦點播系統，簡介如下：

⑴CPU迴音器：附有影音輸出孔座及可自行擴充功能之擴充槽插位。

⑵486主機板：內含PANASONIC記憶體（RAM）4MB；BIOS為AWARD SOFTWARE之商品，主機板並作為CPU之主板，而該主機板亦為擴充插槽PCI標準介面槽＊3加ISA標準介面槽＊4，合計七個擴充槽之標準主機板商品。

⑶CPU（中央處理器）：係為知名廠牌英代爾486DX4100MHZ，主要為處理IBMPCDOS作業系統及原告自行開發之電腦點播作業系統等之資料處理。

⑷硬碟機（H.D.D.）：主要係依個人電腦中目前所量產之機型，諸如QUANTUM、SE AGATE．．．等品牌；硬碟機則可儲存IBM PCDOS作業系統及原告自行開發之電腦點播作業系統及電腦數位音樂資料檔及靜態圖片檔等，俾供CPU讀取資料之使用。

⑸軟碟機（F.D.D.）：主要係依個人電腦中目前標準三吋半1.44MB規格之商品，並可儲存原告自行開發之電腦點播作業系統版本，提昇及新發行電腦數位音樂儲存以作為灌入硬碟機之媒介等。

⑹音效卡（MIDI CARD）：原告所採用之音效卡（MIDI　CARD）係標準ISA介面之商品，其軀動程式為訴外人「艾格」公司所自行開發，並可使原告之電腦數位音樂檔得以發出聲音。

⑺影像重疊卡（OVERLAY CARD）：原告所採用之影像重疊卡（OVERLAY CARD）係標準ISA介面之商品，其軀動程式為訴外人「丕文」公司所自行開發，並可使原告之電腦數位音樂檔之字體及靜態圖片得以顯現在螢幕上。

⑻保護卡：原告所採用之保護卡為標準ISA介面之商品，該卡係由原告所自行開發，並憑以保護原告所自行開發之電腦數位音樂檔及電腦點播作業軟體免於遭受他人之盜拷。

⑼電腦點播作業系統：電腦點播系統安裝磁片：提供使用者將電腦點播作業系統安裝（INSTALL）入硬碟機暨將新購之電腦數位音樂檔安裝至電腦點播平台；電腦點播系統軟體授權書：為原告所自行開發之電腦點播系統，並規範使用範圍及權利聲明啟示；電腦點播系統點歌本：為原告依著作權法合法取得重製權之電腦數位點歌本；電腦點播系統遙控器：為原告提供使用者一個無線介面點歌工具，並提供使用者以編號輸入方式點歌。

⑽是有關原告所銷售之CPX-900係為獨立之各項零組件，計有九大項如上述。由於各項商品之銷售並未組裝，是原告非貨物稅產製廠商，無貨物稅條例及貨物稅稽徵規則之適用。又原告各項零組件亦可分別銷售，茲有各項電腦組件之銷售發票影本三張為證。

⒋鑒於科技之日益精進，商場競爭之白熱化，各項ｅ化商品儼然成為一股洪流，為符合商品之經常改變且具多元化，商品電腦化已然成為潮流，並再將電腦化商品包裝成為一高質感及高附加價值商品，兩者可謂息息相關，為符合此一市場潮流需求，原告特將以上商品設計為可分別獨立銷售之電腦商品，亦即諸如「迴音器」、主機板、軟碟機、硬碟機、記憶體、CPU及電腦軟體等皆為獨立之商品，而非整組性之商品。蓋電腦商品之特性係經由控制介面並配合驅動軟體並與電腦之其他零組件相互連接便可使用。釋例而言：電腦主機發生故障，經查係主機板有問題，則僅須更換適用之主機板，重新整理控制介面並配合驅動軟體並與電腦之其他零組件相互連接，即可正常使用，而無須重新購置「整組」主機；或謂欲強化電腦執行之速度，則僅須更換較為高階之CPU等；如欲經由電腦觀賞影片，則僅須購置CDROM、DVDROM甚或將影片灌入電腦硬碟或晶片等方式儲存，經由載有合用播放軟體之電腦主機及螢幕裝置設備執行後即可達成，是以「電腦商品」大致可區分電腦硬體及電腦軟體，無論任何電腦軟體亦或任何電腦硬體，皆可任選任購，端視客戶之需求，選購後由客戶自行拆卸及組裝；而CPX迴音器係預留各種電腦硬體組件空間及各式插槽之「迴音器」，此「迴音器」乃一般電腦主機CASE及一般迴音器之綜合體，係為商品電腦化之智慧結晶，而有助於提昇商品之質感及附加價值。

⒌據經濟部工業局八十二年十月十五日工（八二）二字第○四一五八○號函略謂：「唯讀行光碟機係將一般數位唱片播放機所使用之光學儲存與讀取技術應用於電腦資料之儲存與讀取，而成為一僅可供讀取資料之高容量之電腦系統儲存裝置，其所能儲存之資料類別與一般電腦之儲存裝置如：硬式磁碟機等相同。且不能像數位唱片播放機一樣可直接單獨與音響組合連接使用而成為音響組件，而必須經由控制介面配合驅動軟體與電腦連接才能使用（即不能單獨使用），而為一唯讀之電腦儲存裝置」。再據財政部八十二年十二月二十四日台財稅第八二一五○六一七四號函略謂：「廠商進口之唯讀光學機（CDROM）係一種唯讀之電腦儲存裝置，無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，核非屬貨物稅條例第十一條第一項第八款規定之應稅音響組件不課徵貨物稅。．．．」，是原告所單獨銷售之各項電腦商品，皆無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，而必須經由控制介面配合驅動軟體並與電腦之其他零組件相互連接方可使用，非為貨物稅之課徵標的，已為明確。

⒍被告指稱原告略謂：「CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書末頁記載「內含歌曲容量就有3600首，隨時輸入新歌，可容納99999首」等，顯示該機型尚含已灌入之音樂軟體系統，且機體本身配置有迴音裝置及麥克風插孔，具有迴音、收音功能，核屬音響組件，．．．。」原告謹說明如次：

⑴有關CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書：原告所銷售之各項商品，諸如CPX迴音器、486主機板、CPU（中央處理器）、硬碟機（H.D.D.）、軟碟機（F.D.D.）、音效卡（MIDI CARD）、影像重疊卡（OVERLAY CARD）、保護卡及電腦點播作業系統，皆可由客戶任選任購，端視客戶之需求，選購後由客戶自行組裝之，原告不負組裝之責，亦無組裝之事實，製作商品說明書旨在指引客戶於購入原告各項電腦硬體及歌曲點播作業系統軟體，亦或由客戶自行搭配其他相容之電腦硬體設備自行組裝，該商品說明書得提供客戶於組裝後之軟體使用及操作說明，亦即於購入原告所銷售之電腦點播作業系統後，再搭配適用之電腦硬體設備後，即可參閱CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書操作使用，是以製作CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書，俾供客戶使用，實屬必要。

⑵有關「迴音器」配置迴音裝置及麥克風插孔，具迴音及收音功能，核屬音響組件：迴音器為音響組件乃無庸置疑，至其所預留之各種電腦硬體組件空間及各式插槽係屬商業之自由，如前所述此『迴音器』乃一般電腦主機CASE及一般迴音器之綜合體，係為商品電腦化之智慧結晶，而有助於提昇商品之質感及附加價值。

⑶如上所述，被告僅見「說明書」及特殊「迴音器」，就斷定原告係將商品組合後再行出售，純屬自我想像，而非事實，蓋自行購料組裝電腦，就現今時代已非難事，高中生就會了，且自行組裝亦是一種樂趣也是一種成就感。

⒎被告指稱原告略謂：「訴願人之統一發票申報明細表中，申報明細為CPX-900整組商品，並非依各項獨立商品開立統一發票，．．．」，原告謹說明如次：

⑴依統一發票使用辦法第九條規定：「營業人開立統一發發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依左列規定辦理。但其買受人為非營業人者，稅額應與銷售額合計開立。一、營業人使用三聯式統一發票或電子計算機統一發票者，．．．二、製造業或經營進口貿易之營業人，．．．三、營業人對買受人為非營業人所開立之統一發票，．．．四、營業人銷售貨物或勞務與持用簽帳卡之買受人者，．．．營業人開立統一發票以分類號碼代替品名者，應先將代替品名之分類號碼對照表，報請主管稽徵機關核備。異動時亦同。」

⑵如上所述，使用分類號碼以代替實際之出貨品名，為統一發票使用辦法第九條規定所允許乃無庸置疑，至是否得以一簡稱代碼以代替實際多樣商品，翻閱各項法令並無明文禁止，且原告一再重申並無組裝多媒體電腦伴唱機並出售之，而係分開銷售，被告卻仍執意悶而不採；倘原告以一簡稱代碼以代替多項商品之銷售事實，頂多違反加值型及非加值型營業稅法第四十八條之規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載．．．，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。前項未依規定．．．。」，更遑論該法令之適用與否仍尚有疑義。

⒏台灣素有盜版王國之惡號，諸如台北光華商場，便宜低價之盜版光碟或軟體到處充斥，原告自公司成立以來，無不戮力積極取得合法之智慧財產權，尊重智慧財產權，俾能銷售合法之音樂軟體，期能於銷售市場上穫得佳碑，奈何引起少數同業之怨忌，而惡意檢舉原告違反貨物稅法。而有關被告指稱原告略謂：「訴願人於八十七年五月十八日之談話筆錄亦坦承CPX-900產品，．．．，是訴願人顯有產製之事實，．．．」，原告謹說明如次：

⑴如前已述，客戶購得CPX「迴音器」，經由控制介面並配合驅動軟體，可與適用之任何廠牌之電腦商品搭配，自行拆卸及組裝為一部多媒體電腦伴唱機；而非一定要向原告購得特定之電腦商品後方能拆卸及組裝為一部多媒體電腦伴唱機，而任何電腦軟體亦或任何電腦硬體，皆可任選任購，端視客戶之需求，選購後由客戶自行拆卸及組裝。而筆錄中所稱之組裝係為利於說明起見，故組裝一兩台含有各項電腦軟硬體配備之CPX「迴音器」，俾利向客戶解說參考用，唯並不出售，解說後亦業經拆卸還原。

⑵是以，原告實無組裝後再行出售之行為，然原告公司政策雖以明示不得組裝為多媒體電腦後再出售，而係採用各項商品分別獨立或一併銷售，但不組裝，以杜爭擾；然原告公司員工眾多，管理難免有所疏漏，不知是否有員工違反公司規定自行組裝再行出售，倘有之，則應屬員工之個人行為，原告公司於獲得相關證據後當嚴辦之。

⒐綜上所述，被告對於原告之誤解甚深，被告多處所指與事實不符，原告實非貨物稅之納稅義務人。

㈡被告主張：

壹、本稅部分：

⒈按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「電器類之課稅項目及稅率如左：‧‧‧八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵百分之十。‧‧‧前項各款之貨物，如有與非應稅貨物之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收‧‧‧。」分別為貨物稅條例第十九條及第十一條第一項第八款及第二項所明定。次按「產製廠商應於開始前依規定格式填具貨物稅廠商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關經審查相符准予登記。‧‧‧。」「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表，檢同樣品四吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄‧‧‧。」復為貨物稅稽徵規則第十條及第十五條所明定。

⒉查本件原告於八十六年九月開始產製CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機，該產品係購買已繳納貨物稅之迴音機與自行灌入音樂軟體系統之電腦組合而成，核屬應稅與非應稅貨物組合製成之貨物，被告遂依首揭貨物稅條例第十一條第二項規定，就該貨物全部之完稅價格按百分之十稅率核計貨物稅額。

⒊原告主張該公司銷售各項獨立之商品，如「擴大器」及「迴音機」，係向黑武士電子企業有限公司購入，直接轉銷售予客戶，電腦商品之安裝由客戶自行處理完成，因此並無產製之事實，另所銷售之電腦軟體商品，無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，而必須經由控制介面配合驅動軟體與電腦之其他零組件相互連接方可使用，非為貨物稅之課徵標的等語。

⒋經查附卷原告之統一發票申報明細表中，申報明細為CPX-900整組產品，並非依各項獨立商品開出統一發票，次由查核貨物稅廠商報告表中之說明，CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書末頁記載「內含歌曲容量就有3600首，隨時輸入新歌，可容納99999首」等，顯示該機型尚含已灌入之音樂軟體系統，且機體本身配置有迴音裝置及麥克風插孔，具有迴音、收音功能，核屬音響組件。又原告於八十七年五月十八日之談話筆錄亦坦承CPX-900產品，係向黑武士電子企業有限公司購買迴音機併同該公司電腦產品加工組成，是原告顯有產製之事實，原告主張顯係推諉之詞，核不足採，原核定請予維持。

貳、罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：‧‧‧一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。‧‧‧。」為貨物稅條例第三十二條第一項第一款所明定。

⒉查本件原告未辦理貨物稅廠商及產品登記，於八十六年九月至八十七年五月間產銷應稅貨物CPX-900電腦伴唱機四六七台，漏報貨物稅額一、八一八、五四四元，案經被告於八十七年四月三十日查得，此有談話筆錄、銷售數量明細表等附卷可稽，違章事證明確，揆諸前揭法條規定，被告依照補徵稅額裁處罰鍰一八、一八五、四○○元並無不合，請予維持。

理由

一、按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「電器類之課稅項目及稅率如左：‧‧‧八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵百分之十。‧‧‧前項各款之貨物，如有與非應稅貨物之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收‧‧‧。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：‧‧‧一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。‧‧‧。」分別為貨物稅條例第十九條、第十一條第一項第八款、第二項、第三十二條第一項第一款所明定。次按「產製廠商應於開始前依規定格式填具貨物稅廠商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關經審查相符准予登記。‧‧‧。」「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表，檢同樣品四吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄‧‧‧。」復為貨物稅稽徵規則第十條及第十五條所明定。

二、本件原告於八十六年九月至八十七年五月間產製CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機四六七台，涉嫌漏報貨物稅一、八一八、五四四元，案經被告於八十七年四月三十日查得，該產品係購買已繳納貨物稅之迴音機與自行灌入音樂軟體系統之電腦組合而成，核屬應稅與非應稅貨物組合製成之貨物，被告初查遂依首揭貨物稅條例第十一條第二項規定，就該貨物全部之完稅價格按稅率百分之十，核定補徵貨物稅一、八一八、五四四元，及依同條例第三十二條第一項第一款之規定，按補徵稅額處十倍之罰鍰一八、一八五、四○○元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造之主張各如事實欄所載，其爭點厥為原告銷售之貨物，究為電腦伴唱機之獨立零組件，抑或組合零件後之整體產品而已。

三、經查，原告銷售系爭產品所簽發之統一發票，其上記載之貨物品名為整組之CPX-900 電腦伴唱機，並非各項獨立之零件商品，此有該統一發票申報明細表附原處分卷可稽。次查，原告之代表人甲○○於八十七年五月十八日在被告機關作成之談話筆錄中亦坦承CPX-900產品，係向黑武士電子企業有限公司購買迴音機併同該公司電腦產品加工組成等語，此亦有該談話筆錄附原處分卷可證。是綜上事證，顯可證明原告確有加工組合各項零件而產製CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機之事實，其為貨物稅之納稅義務人無疑。原告主張其僅銷售電腦伴唱機之各項零組件，而在統一發票上記載CPX-900以資代替，乃因法令無明文禁止之故；又原告之代表人在前揭筆錄中所稱之組裝，係指為利於向客戶說明起見而組裝一兩台供為參考，實際並未出售云云，核係事後卸責之詞，非可採信。又查，由本件查核貨物稅廠商報告表中之說明，CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書末頁記載「內含歌曲容量就有3600首，隨時輸入新歌，可容納99999首」等，顯示該機型尚含已灌入之音樂軟體系統，且機體本身配置有迴音裝置及麥克風插孔，具有迴音、收音功能，應屬音響組件。足見原告係購買已繳納貨物稅之迴音機與自行灌入音樂軟體系統之電腦組合而成，核屬應稅與非應稅貨物組合製成之貨物。被告遂就該貨物全部之完稅價格按稅率百分之十，核定補徵貨物稅一、八一八、五四四元，及按補徵稅額處十倍之罰鍰一八、一八五、四○○元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭