臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第一八三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第一八三號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月八日台財訴字第

０八九００八一九五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報案，列報扶養旁系尊親屬二十七年次姑母曹麗卿及旁系卑親屬六十四年次有極重度殘障之姪女曹雅婷，二人免稅額共計新台幣（下同）一四四、０００元，殘障特別扣除額七二、０００元，案經被告查核結果，以不合規定予以剔除，核定其當年度綜合所得總額為六八

五、六六六元，淨額為三二二、二一０元，補徵稅款一二、九六０元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

一、本件原告列報其姑母曹麗卿及姪女曹雅婷之免稅額共一四四、０００元，殘障特別扣除額七二、０００元，是否符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目、第二款第三目第四小目規定？

二、依所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，原告未滿六十歲之姑母及已滿二十歲有極重度殘障之姪女，因故無法外出就業，需由其親屬即原告扶養，申報綜合所得稅時卻不能提列免稅額，是否與憲法第十五條規定保障人民「生存權」之意旨相牴觸？

原告主張：

一、原告主張所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定與該條其他各目不盡相同，不無違人民享有合理公平之租稅原則；請參酌台北縣政府八九北府社障字第四一五六四六號及八九北府社障字第四四三八六二號函。由此可見，原告於復查及訴願所主張並非全然不可採，亳無法理可取。另所得稅法第十七條可阻卻憲法第二十二、二十三條對人民之保障嗎？

二、民法關於扶養之規定與所得稅法因法定範圍內之扶養事實存在而給予租稅優惠者有間（如決定書所述），此論經得起法、理、情之考驗？原告只盡一份民法所規定之家長與家屬互負扶養之義務者，豈能因稅法之欠缺公平正義而遭受不合理之稅賦？又原告若不扶養極重度殘障的姪女，其生存權如何保障？

三、身心障礙者本為弱勢的一群人民，其受到政府的保護理當優於其他正常之人。既曰身心障礙者保護法，則應以取得該等資格視為享有該權益作為要件；而非取得該資格後又以其它的條件排除其權益。尤其比對所得稅法第十七條各款項即可明確的認知立法及執法有違公平正義原則。

被告主張：

一、按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬為殘障福利法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除七萬二千元。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目及第十七條第一項第二款第三目第四小目所明定。

二、查本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報時，列報其二十七年次姑母曹麗卿君及六十四年次有極重度殘障姪女曹雅婷為受扶養親屬，雖合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，惟查八十六年度其姑母未滿六十歲，其姪女已滿二十歲，與前揭列報受扶養親屬法令規定不符，是本件剔除曹君免稅額一四四、ＯＯＯ元及殘障特別扣除額七二、ＯＯＯ元，並無不合，請予維持。

三、至原告主張（一）所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定與該條其他各目不盡相同，不無違反人民享有合理公平之租稅原則且該條款可阻卻憲法第二

十二、二十三條對人民之保障？（二）民法關於扶養親屬之規定與所得稅法扶養親屬之規定有間，此論經得起法、理、情之考驗？原告之姪女為一極重度殘障者，又如何擁有憲法第十五條生存權保障？（三）身心障礙保護法應以取得該等資格視為享有該權益作為要件，而非取得該資格後又以其他條件排除其權益云云。按憲法第二十二、二十三條規定，係指凡人民之人身自由、居住遷徙自由、表現意見自由、秘密通訊、信仰宗教及集會結社‧‧‧等自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法保障。而憲法十九條規定，人民有依法律納稅之義務，被告機關依所得稅法規定，核課稅捐，並無違誤。且按租稅法定主義，稅捐稽徵機關僅能依稅法律規定內容核課稅捐，是原告主張既然於法無據，原核定請予維持。

四、另查民法關於扶養之規定係揭示扶養人間權利義務關係，此與所得稅法規定因法定範圍之扶養事實存在而給與租稅優惠者有別，即所得稅法未規定租稅優惠者，其扶養義務並不因此不存在，兩者並無必然關係，故縱符合民法規定之扶養關係，與首揭所得稅法第十七條第一項第四款之規定不合者，仍不得為免稅額之計列，此與憲法第十五條生存權無涉，原告主張，核無足採。

五、至原告主張身心障礙保護法應以取得該等資格視為享有該權益作為要件，而非取得該資格後又以其他條件排除其權益云云，按所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目業將殘障特別扣除額列入，所得稅法與身心障礙保護法之相關規定，並無相違；惟本案係原告列報不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他扶養親屬，即原告之二十七年次旁系尊親屬姑母曹麗卿（未滿六十歲）及六十四年次旁系卑親屬姪女曹雅婷（已滿二十歲，領有極重度殘障手冊），被告依法剔除原告所列報之受扶養親屬二名免稅額一四四、０００元及殘障特別扣除額七二、０００元，重新核定其綜合所得淨額為三二二、二一０元，補徵稅款一二、九六０元，並無不合，請予維持。

理由

一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定，核其適用，係以未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者為其法定要件。次按「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（三）特別扣除額：．．．⒋殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。．．．」復為同條項第二款第三目第四小目所明定。

二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報案，列報扶養旁系尊親屬二十七年次姑母曹麗卿及旁系卑親屬六十四年次有極重度殘障之姪女曹雅婷，二人免稅額共計

一四四、０００元，殘障特別扣除額七二、０００元，案經被告查核結果，以不合規定予以剔除，核定其當年度綜合所得總額為六八五、六六六元，淨額為三二

二、二一０元，補徵稅款一二、九六０元。原告不服，申經復查結果，未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有八十六年度綜合所得稅申報書、核定通知書、被告八十九年十月十二日北區國稅法第00000000號復查決定書等件為證，堪認為實。原告主張如事實欄所載。

三、本件之爭點在於（一）本件原告列報其姑母曹麗卿及姪女曹雅婷之免稅額共一四

四、０００元，殘障特別扣除額七二、０００元，是否符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目、第二款第三目第四小目規定？（二）依所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，原告未滿六十歲之姑母及已滿二十歲有極重度殘障之姪女，因故無法外出就業，需由其親屬即原告扶養，申報綜合所得稅時卻不能提列免稅額，是否與憲法第十五條規定保障人民「生存權」之意旨相牴觸？經查：

（一）查本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，所列報扶養旁系尊親屬曹麗卿（二十七年次）、旁系卑親屬曹雅婷（六十四年次）等二人，雖合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，惟於當年度，曹麗卿尚未滿六十歲，而曹雅婷已滿二十歲，均與前揭行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所定列報受扶養親屬之要件不符，原告自不得申報扶養而列報其等免稅額。又依首揭行為時所得稅法第一條第一項第二款第三目第四小目規定，殘障者之特別扣除額得列入納稅義務人扶養列報者，係以納稅義務人合併報繳之受扶養親屬為限。本件原告所列報扶養旁卑親屬曹雅婷，雖領有極重度殘障手冊，而屬身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，惟其既非屬行為時所得稅法第一條第一項第一款所定扶養親屬免稅額範圍，已如前述，自亦無同條項第二款第三目第四小目殘障特別扣除額規定之適用。

（二）雖原告主張：依所得稅法第十七條第一項第一款各目規定，原告未滿六十歲之姑母及已滿二十歲有極重度殘障之姪女，因故無法外出就業，需由其親屬即原告扶養，申報綜合所得稅時卻不能提列免稅額，與憲法第十五條規定保障人民「生存權」之意旨相牴觸等語。然查：

⒈民法關於扶養之規定係揭示扶養人間權利義務，此與所得稅法規定因法定範圍內之扶養事實存在而給予租稅優惠者有間，易言之，所得稅法未規定租稅優惠者，其扶養義務並不因而不存在，兩者並無必然關聯。故縱符合民法關於扶養之規定，倘與前揭所得稅法第十七條第一項第四款規定不合，仍不得提列扶養親屬免稅額。

⒉又個人綜合所得總額，減除免稅額及各種扣除額後之餘額，始為個人綜合所得淨額即應課稅之所得，且我國個人綜合所得稅之累進稅率最高僅為百分之四十，故個人納稅後剩餘之所得實超過個人綜合所得總額之百分之六十，足資維持生存所需，而所得稅法第十七條第一項第一款有關適用免稅額之資格範圍，未將納稅義務人之受扶養親屬未滿六十歲或年滿二十歲以上，仍受納稅義務人扶養之情形納入，僅係使納稅義務人之七萬二千元所得須歸併應課稅之所得，因此增加之稅負最高亦不超過二萬八千八百元，自不影響其生存，核與憲法第十五條規定保障人民生存權之意旨顯無牴觸可言。

⒊另原告稱：既曰身心障礙者保護法，則應以取得該等資格視為享有該權益作為要件，而非取得該資格後又以其它的條件排除其權益乙節，按行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目業將殘障特別扣除額列入，核與身心障礙者保護法維護身心障礙者合法權益及生活之立法目的無違，至二法律間如何配合調整，係屬立法問題，非本件所得審究，原告所述，尚非足採。

四、綜上所述，原處分並無不合，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不當。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭