臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第六八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第六八號

原告

錦新工程有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

丁○○

被告

台北市政府

代表人

乙○○市長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月四日台財訴字第○九

○一三五五二二二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國（除西元外，下同）八十六年三月間營業銷售額計新台幣（以下同）六

一六、五一○元（不含稅），雖已開立ＧＵ00000000號統一發票，惟漏未於次期開始十五日內合併申報並繳納應納之營業稅，案經台北市稅捐稽徵處所屬中南分處查獲後，審理認定原告漏報銷售額屬實，除核定補徵營業稅三○、八二六元（原告已於八十六年十二月三十一日補繳，並按所漏稅額處二倍之罰鍰計六一、六○○元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，經台北市稅捐稽徵處於八十七年五月十一日以北市稽法乙字第八七一二一六四三○○號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，經被告八十七年十一月四日府訴字第八七○四八三八五○一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。」原告仍難甘服，提起再訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造主張之理由意旨如次：原告主張之理由略謂：㈠原告之行為應適用稅捐稽徵法第四八條之一之自動補繳優惠免罰規定：按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關報繳並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰「一律免除」；其涉及刑事責任者並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文，立法目的乃係為鼓勵納稅義務人自動報繳所漏稅款，特別規定免罰之優惠，核其性質乃一「當為規定」，是若行為態樣符合前述規定者，行政主管機關即「應」予以免罰之優惠而無裁量之餘地。本件原告由會計師事務所通知補繳，查明緣由後，即在八十六年十一月三十一日自動補繳，核與立法意旨相符，應受免罰之優惠，而被告在原告自動報繳達到查核目的後，倘竟另開程序，科處原告違章罰鍰，不僅無端浪費稽核資源，更有違背稅捐稽徵法第四十八條之一立法意旨之嫌，再退萬步言，縱行政機關之科處有理，對一無前科且自動補繳之廠商科處一倍之罰鍰，亦嫌過苛，仍有斟酌之餘地。㈡被告不得依營業稅法第五十一條科處原告罰鍰：⒈營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰以納稅義務人有逃漏稅之故意為要件，而原告並非故意逃漏稅：⑴營業稅法第五十一條第三款之逃漏稅罰以納稅義務人有逃漏稅之故意為要件：按稅捐違章事件之處罰有行為罰與逃漏稅捐之別，營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」性質上屬於漏稅罰，係以納稅義務人利用短報或漏報銷售額之手段來達到逃漏稅捐之目的為處罰基礎，依其文義脈絡本以納稅義務人有逃漏稅之故意為要件；且刑法係以處罰故意為原則，例外於有明文時始處罰過失，相較於侵害法益重大之犯罪行為，逃漏稅捐行為本屬輕微，為免輕重失衡，自應同以處罰故意為原則，是營業稅法第五十一條既無處罰過失之文字，則當以罰及故意行為為限；而觀諸立法潮流，西德於西元一九五二年公布違反秩序罰法，其第十條規定「違反秩序罰之行為，以處罰故意為原則，過失行為之處罰，以法律有明文規定科處罰鍰者為限」，與刑法關於責任條件之規定已屬一致，足供我國參考。⑵原告並非故意逃漏稅：營業稅法第五十一條第三款之違章行為以有故意為限，業如前述，今被告未能證明原告有何違章之認識及意欲，即遽謂原告之違章事證明確，非無可議；且假若原告係故意違章，則在被告於八十六年九月十日函請原告提供八十六年三至四月份統一發票等資料時，必因作賊心虛而立即補繳逃漏稅額藉以少付遲延利息，何有遲至八十六年十二月三十一日因瞭解詳情後，自動報繳所漏稅額並加計更多遲延利息之理？⒉退而言之，營業稅法第五十一條第三款縱對納稅義務人過失漏稅亦加以處罰，原告亦無過失之可言：⑴營業稅法第五十一條第三款至少以納稅義務人有過失始得加以處罰：我國早期實務見解多以司法院釋字第四十九號解釋為依據，認為行政罰之責任條件不以行為人有故意、過失為必要，惟自司法院釋字第二七五號解釋後，為落實憲法保障人民基本權之意旨，對人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，但須以過失為其責任條件，從而營業稅法第五十一條之行政罰，至少須納稅義務人之漏稅行為有過失方得加以處罰。至於釋字二七五號解釋所確立之「推定過失責任」，係以僅須違反禁止規定或作為義務而不以發生損害為要件之行政罰為其適用對象，與營業稅法第五十一條所規定漏稅罰以實際有漏稅結果之情形，尚屬有別，故本件當不在推定過失責任適用範圍。⑵原告並無過失漏稅之行為：查原告會計承辦人員將發票存根聯併同寄交買受人，對其疏失未察，原告或應負同一之責任，然則一般商場之情形均係以所存留之發票存根聯作為申報銷售額之依據，蓋每一公司每月所實際完成之交易，少則上百，多則成千，若無所開發票之存根為憑據，則對內承辦人員無從報帳，對外公司亦難以報稅。今原告既遺失發票存根，則因此於申報繳納營業稅時漏報銷售額乃屬必然之事，縱盡相當之注意亦無避免之可能，是原告對於漏稅行為並無過失，稅捐稽徵機關依法應不得對原告科處罰鍰。本件訴願、再訴願決定均有違誤，爰訴請就不利原告部分均予撤銷等語。

被告主張之理由略謂：卷查原告違章事實，有財政部財稅資料中心產出之「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」影本、台北市稅捐稽徵處所屬中南分處八十六年九月十日北市稽中南（甲）字第九一八四二九號調查函及原告於八十七年三月九日書立之聲明書等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告主張並無過失或故意逃漏稅等等語，經查原告雖於八十六年十二月三十一日自行補繳所漏稅額，惟係於台北市稅捐稽徵處所屬中南分處八十六年九月十日發函調查之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳免罰規定之適用。次查，原告已於台北市稅捐稽徵處所屬中南分處違章裁罰核定（八十七年三月九日）前，即以書面承認違章事實，是以，該分處原衡酌其違章情節按原告所漏稅額處二倍罰鍰，於法有據。惟被告於訴願決定時審認本件原告違規行為如出於過失，實不宜與故意短漏報之惡性同視，否則不僅輕重失衡，亦與比例原則未盡相符。而將原處分撤銷，改按其所漏稅額處一倍罰鍰，認已足收儆戒之效。遞經財政部再訴願決定遞予維持，並無違誤，請續予維持等語。

理由

按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一亦定有明文。又「有關營業稅短、漏報銷售額者，以發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」亦為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

查本件原告之違章事實，有財政部財稅資料中心八十六年八月十五日列印產出之八十六年三至四月份營業人進銷項憑證交查異常查核清單及台北市稅捐稽徵處之中南分處八十六年九月十日北市稽中南（甲）字第九一八四二九號調查函附卷可稽；且原告亦自承係作業疏忽所造成。又原告係於台北市稅捐稽徵處之中南分處八十六年九月十日（即調查基準日）發函通知攜帶相關資料洽辦後，始於八十六年十二月三十一日補繳稅款，是本件屬經稽徵機關進行調查後，始補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，從而台北市稅捐稽徵處所為之處分，揆之首揭規定，尚非無據。

被告訴願決定以台北市稅捐稽徵處對於因過失致漏報漏繳者科罰，亦應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。納稅義務人雖有意誠實納稅，惟因稅務事項繁瑣之特性，以及營業組織內外分工日趨細密，稅務業務多有專屬，未必能由其他人員或部門充分監督等諸多生活事實，難免於稅務處理上出現錯誤。再者處理稅務時繕打、登錄、計算等錯誤，雖稅捐稽徵機關亦不能免。稅捐機關有錯誤者，多僅於事後更正即可，既毋須對納稅義務人負責，且情節若非重大，不當然負行政責任，其所以如此，自係出於對一般正常生活之考慮。稅捐機關之錯誤既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能無視疏失之情節，概為論處。本件原告既已開立發票，並已補繳稅款，且依目前稅捐勾稽作業之嚴密，原告當不致有違犯該法條之故意。雖台北市稅捐稽徵處據以裁罰之前揭法令，就短漏報銷售額之行為並未區別行為人之故意或過失而異其處罰之輕重，或係考慮就結果言，二者造成國家稅收短少之情狀無異；然考以過失行為處罰之立論在於行為人注意義務之違反，而故意行為則為有知覺地實施反抗法律規範之行為，法敵對意識顯著；是揆諸上開說明，本件原告違規行為如出於過失，實不宜與故意短漏報之惡性同視，否則不僅輕重失衡，亦與比例原則未盡相符。是本件之違章情節依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四之規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節．．．較輕者，仍得．．．減輕其罰，至稅法規定之．．．最低限為止．．．」，按所漏稅額處原告一倍罰鍰，已足收儆戒之效。爰將原處分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰。

查被告訴願決定撤銷原處分，並從輕改處一倍罰鍰，已詳敘如上理由，對原告有利及不利情形，均已斟酌注意，可謂法、理、情兼顧，核無違誤，再訴願決定，予以維持，亦無不合，原告八十七年三月九日亦曾出具聲明書承認漏未申報銷項營業額

六一六、五一○元，本件起訴狀並自承其會計人員有疏忽，自難解免過失責任，原告訴請撤銷一再訴願決定對其不利部分並免罰，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭