臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第七二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第七二五號

原告

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部九十一年六月十二日台財訴字第○九

○○○六四八五六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額為新台幣（下同）一、三○三、○九七元，嗣經被告將其配偶丙○○之所得一併計入，核定綜合所得總額為四、六三七、八八二元，淨額為三、九一三、二六八元，因原告與配偶丙○○分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其配偶丙○○亦於結算申報書內載明原告姓名、身分證統一編號及分居字樣，被告初查乃按夫妻所得總額分開計稅，其中屬原告應繳納部分發單補徵稅額九三、六八○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷，被告應另為適法之核定。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之主張：

㈠原告主張：

⒈原告主張依原告實際所得以13%稅率計稅。原告於八十四年新婚三月起，即因遭受夫家精神虐待致使分居七年，離婚訴訟也在法院纏訟五年半餘，已於九十一年五月判決離婚。於分居期間徒具婚姻之名、無婚姻之實，多年來在外獨自謀生。因此這些年來，所得稅的申報都依據稅捐稽徵機關之宣導，「各自申報，於申報書註明『分居』字樣，由國稅局合併後繳納」。然而，由於前夫為執業醫師屬高所得族群，而前夫一家的所得除了前夫本人的高所得之外，還包括公公、婆婆的其他所得，使得所得總額非常高，年收入達數百萬元，適用30%之稅率。自從八十八年十月台北市稅捐稽徵處寄發給原告「八十六年度所得稅補稅單」開始，稅捐稽徵處每年主動將原告收入所得與夫之高所得合併，依30%之稅率課稅，再依「所得總額」比例分擔所得稅，致使原告原本適用13%之稅率因而水漲船高，稅額增加至原納稅額之兩倍多。當時原告曾至稅捐處詢問，辦事員指稱依法令必須如此，當時原告雖然心中百般不願意，仍依法繳納高達數萬元之補稅差額。八十九年十月，稅捐處仍依照慣例將原告所得合併於夫方之高額所得，以30%之高累進稅率，核定原告八十七年度所分配之所得稅高達一五五、九九五元，扣除原告原已經依法繳納13%之所得稅六八、○九八元，於是寄發給原告高達八七、八九八元之補稅單。於九十年三月，稅捐處仍又依照慣例核定原告八十八年度之所得稅高達一七九、三三二元，扣除原告原已經依法繳納13%之所得稅八萬餘元，於是又寄發給原告高達九三、六八○元之補稅單。原告不服，向財政部提起訴願。財政部訴願決定：「訴願人以其負擔其配偶之稅款乙節，顯係誤解，自無足採」，訴願駁回。原告依法提起行政訴訟。

⒉本案爭訟之處在於稅額分配的比例與稅率的適用。依據財政部訴願決定書所述：「訴願人以其負擔其配偶之稅款乙節，顯係誤解，自無足採」，是為避重就輕。事實上，被告並未顧及原告訴願的訴求，一意孤行的以【財政部於七十六年三月四日以台財稅第七五一九四六三號函釋】駁回訴願，並不合理。原告並未誤解所增加的稅額為負擔前夫丙○○的稅額。原告所得稅額大幅提高的原因乃在於，稅捐處逕自將原告所得與前夫的高所得合併，一起適用30%的稅率，再依雙方所得總額的比例分配雙方的所得稅額所致。因此，原告稅額的提高不在於負擔前夫丙○○的稅額，而在於適用了高稅率，致使本人原本依所得的水準只須負擔13%的稅率，卻必須提高到30%。

⑴關於夫妻分居時，其所得稅如何分擔，所得稅法並未規定。經原告核算，這幾年來不同的經辦人員對所得稅的計算，其相同之處都是以前夫丙○○為納稅義務人，將原告的所得合併於前夫的所得，而以30%的稅率計算，再依比例分配但是不同的是：

①八十六年度是將「應補稅額」按照「所得總額」之比例分配應補繳稅額。

②八十七年度則是將所得稅「應繳總額」按雙方「所得總額」依比例分配。

③八十八年度又將所得稅「應繳總額」按雙方所得總額「扣除免稅額之後之應稅所得淨額」分配。（註：但經原告申請複查之後又變更為將所得稅「應繳總額」按雙方「所得總額」依比例分配，稅額增加。）由此可見，連稅捐稽徵處內部的承辦人員本身對於分居夫妻所得稅額分配比例的算法的認知並不一致，而三種方式都不合理，也都難以叫人心服。

⑵首先，這三種分配方式對於原告（低所得的一方）均不公平，原因分述如下：若依原告實際所得課稅，原本只需適用13%的稅率，但經依所核定之稅額換算之後，原告所負擔的所得稅率已經由13%提高到30%，依司法院釋字第三一八號解釋顯與租稅公平原則有所不符。原告是婚姻暴力的受害者，只是一般薪水階級，卻不能依實際收入的能力納稅，與全國其他與我有相同所得的國民適用相同等級的稅率？其次，被告以前夫為納稅義務人，以原告為「配偶」，所有免稅額的部分都由夫方獨享。其三，免稅所得未能分離計算，例如：八十八年度原告有龍騰文化「稿費」五、○○○元、國立台灣師範大學「稿費」一○四、五○○元，均未超過稿費所得免稅規定的總額，原本應屬免稅所得的部分，卻必須算進所得總額的數額之中與夫家共同分配所得稅額的比例之中，原告仍必須負擔因這些稿費收入使所分配到的比例提高，對原告並不公平。

⑶關於夫妻分居時，其所得稅如何分擔，所得稅法並未規定。財政部於七十六年三月四日以台財稅第七五一九四六二一號函釋：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」這種分配方式，在夫妻雙方所得相當、適用相同稅率時，似乎並無不妥。但是，由於我國採用累進稅率，若當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅額就會因為稅率結構的不同，而導致所得稅與收入的總額並不成正比（例如：年收入總額為三百萬的人所繳的所得稅與年收入總額一百萬的人所繳的所得稅其比例絕對不是三：一。因為高所得的一方適用30%的稅率，低所得的一方適用13%的稅率，所得稅與收入的總額並不成正比。以八十八年度綜合所得稅為例：前夫的所得總額約為三百三十萬，應繳所得稅約四十六萬，原告所得約一百三十萬，應繳所得稅約八萬。因此，雖然所得總額約為三：一，但是所得稅額比例約六：一，而被告卻依所得總額比例（約三：一）分配所得稅額，使原告應補繳稅額大幅增加，非常不合理）。此時，若稅捐處依照前述函釋「按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算」，只是稅捐稽徵處承辦人員簡單行事的做法，共圖計算方便，採用最簡單的方式來分配夫妻雙方的所得稅額，也顯現出財政部承辦人員的數學素養有待加強。這樣的分配方式並不合理，因為忽略了累進稅率造成稅率的差異，其次對於免稅所得的部分並未考慮，枉顧租稅公平的原則，而未考慮當事人應有的權益。

⑷因為雙方稅率結構不同，若按照所得總額分配並不合理。因此，原告主張：應依原告實際所得數額原本適用之13%稅率課稅，或是依據最高行政法院裁判八十九年度判字第一五六○號判例中判決書，應該依夫妻雙方分別計算時納稅額比例計算，而不是只依所得總額的比例分配，較能符合所得稅法「量能課稅」與「租稅公平」的基本精神。

⑸八十九年六月六日中國時報第二十四版，記者黃錦嵐所報導之「夫妻分居可分別計算報稅」一文，指出「國稅目前依據是依夫或妻所得佔夫妻所得總額比率計算，完全不考慮高所得一方的高累進稅率，形成低所得一方需付出甚多的所得稅，依行政法院判決一件夫妻分居的綜合所得稅案，判決台北市國稅局敗訴，應依夫妻雙方分別計算納稅額比例計算。行政法院判決國稅局敗訴的依據，是大法官釋字三一八號解釋。」

⑹前述報載判例為最高行政法院裁判八十九年度判字第一五六○號。茲摘錄判決主文如下：「‧‧‧則被告於對原告及其配偶分別開單補徵時似宜以雙方分別計算時納稅比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額。被告以原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告須負擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅負，依司法院八十二年五月二十一日釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平原則有所不符。被告依財政部七十六年三月四日台財稅第0000000函釋計算補徵原告稅額，自有違誤。」

⑺民國八十九年原告曾向承辦人員提出申請重新計算稅額，並隨申請書附上中國時報之剪報。然而被告卻函覆：「台端主張的分擔應依納稅額比例計算乙案，經查納稅額比例計算是屬個案，故仍依財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函依個人所得總額佔夫妻所得總額比率計算。若有不服，請逕提復查」。俟後，經原告提出復查，被告還是將復查駁回，後又經訴願，訴願駁回。

⑻稅捐稽徵處函覆原告所主張之前述判例「是屬個案」，以及國稅局決定書：「‧‧‧至所舉最高行政法院判決，乃屬個案，尚難援引比附」，原告無法苟同。首先，據此判例，「財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函」依司法院八十二年五月二十一日釋字第三一八號解釋，顯與租稅公平原則有所不符，理應不再適用。其次，原告情況與顏女士相似，判例中顏女士所主張為八十三年度之所得稅，民國八十三年顏女士其與前夫仍處於分居的情況，於八十四年離婚。原告在八十七年與八十八年時亦處於分居狀態，而後仳離。原告援引前述判例並非不合理。為何最高行政法院的判例只能是『個案』？原告是否仍須依循前述判例案主顏女士之過程，復查、訴願、再提起行政訴訟，才能成為另一個「個案」？為何顏女士能，我卻不能？顏女士一案，由八十四年起一再訴願、行政訴訟至八十九年始能如願，曠日廢時、勞民傷財。原告對法律程序並不熟悉，若需一再自行撰狀訴願或聘請律師進行訴願、行政訴訟，依目前行情一庭約五、六萬元之譜的律師費，實非公教薪水階級所能負擔、公教人員又豈能常常請假上法院打官司？於情，由於遭受婚姻不幸，雙方形同寇讎，我並沒有享受到夫家因高所得帶來的任何好處，然而經被告自行合併夫妻綜合所得稅後所核定的鉅額所得稅，實因前夫之高所得累進稅率所致。為何原告必須與對方共同適用的30%的稅率？每年的補稅額均高達八、九萬元是否合理？況且原告也不可能要求對方給予任何稅額的補貼。相信全國像我一樣遭受婚姻不幸而導致分居之弱勢婦女亦不在少數，在遭遇婚姻不幸之後，又遭受租稅制度的懲罰，這又情何以堪？於法，已有判例在先。國家之法令應一體適用於全體國民，又豈能因人而異？假前述判例判決書所述，「財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函」已違反憲法租稅公平的精神。因為我國稅法採量能課稅，若依照原告實際收入的多寡，原本適用於13%的稅率，理當不該繳納約30%的稅率的高額所得稅（如此使我必須增加負擔原來兩倍以上的稅，每年補稅差額將近九萬元，大約是我兩個月的薪水，實非一般受薪階級所能負擔）。由於離婚官司的纏訟多年，是否往後的八十九年度、九十年度我也都必須繳納30%如此高的稅率？於理，顏女士的判例已經證實稅捐稽徵處敗訴，且在中國時報、經濟日報、民生報均有刊登該案例。我與她情況相似，如果我也必須再一次尋求相同的行政救濟管道：復查、訴願、行政訴訟之後才能獲得相同的待遇，並不公平。法律之前人人平等，國家之法令不該因人而異。婚姻不幸，已非原告所自願，何苦還要遭受稅法的不公平待遇？合理嗎？原告主張依原告實際所得以13%稅率計稅。原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。

㈡被告主張：

⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十五條所明定。復按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函所明釋。

⒉本件原告與其配偶未將所得合併申報，被告原核定乃予合併核定，依法減除免稅額、扣除額，核定應納稅額七四一、二三二元，並按原告所得淨額占夫妻所得淨額比率計算，減除其已自繳稅額、扣繳稅額及可扣抵稅額，核計應補稅額九三、六八○元【計算式：741,232×946,766/3,913, 268-24,928-60,412-312=93,680】，發單補徵。

⒊原告主張被告應按最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得稅額云云，資為爭議。經查原告與其配偶丙○○雖已分居，惟仍具有夫妻關係，分別於八十九年三月二十三日及同年三月三十一日分開申報個人部分之八十八年度綜合所得稅，被告依首揭規定合併核定原告及其配偶當年度綜合所得稅，並按其所得淨額占夫妻所得淨額比率計算其與配偶所應補繳稅款分別為九三、六八○元及七五、八二七元，並無不當。原告以其負擔其配偶丙○○之稅款乙節，顯係誤解，自無足採。又本件依首揭函釋規定，按其所得總額占夫妻所得總額比率重行計算原告應補繳稅款應為一二三、四三四元【計算式：741,232 ×1,308,247/4,637,882 -24,928 -60,412-312=123,434】，惟基於行政救濟不利變更之禁止原則，應維持原核定。至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決，乃屬個案，並未著為判例，尚難援引比附，執為本案有利之論據，併予陳明。

⒋第查納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合前揭函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至原告所提之司法院釋字第三一八號解釋，亦並未宣告所得稅法第十五條係違憲，原告所訴核不足採。另被告因原告之配偶丙○○另案提出更正，經更正後變更本件核定綜合所得淨額為三、七九五、五四六元，應納稅額為七○五、九一五元，依前揭函釋規定，重行計算原告應補繳稅款應為一一三、四七一元【計算式：705,915×1,308,247/4,637,882 -24,928 -60,412 -312=113,471】，仍高於被告原核定原告應補徵稅額九三、六八○元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，乃予維持原核定，並無不妥。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十五條第一項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」則經財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋示在案。查依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第三一八號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併報繳制；至上述財政部函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，已如前述，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第十五條第一項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第十五條第一項規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、經查、本件原告及其配偶丙○○八十八年度綜合所得稅結算申報，已分別於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，原告配偶並申請分別開單，故被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額即自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅九三、六八○元【計算式：741,232×946,766/3,913, 268-24,928- 60,412-312=93,680】乙節，已經兩造分別陳明在卷，並有原告及其配偶八十七年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告與其配偶於該年度雖屬分居，惟觀我國民法親屬編規定，並無別居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。前述所得稅法第十五條第一項既已規定綜合所得稅之納稅義務人與其配偶應合併報繳，本件原告與其配偶於報稅時既尚未為離婚登記，其等間於法律上仍具夫妻關係，則參諸上述所得稅法第十五條第一項規定及財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋，原告與其配偶間該年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。至原告雖主張其因被告將其所得與配偶之所得合併計算應納稅額，再按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算其應納稅額結果，造成其低所得者卻仍應適用高稅率之不公平結果云云，惟此乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，然此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正；尤其本件原告係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六０號判決，乃屬個案，並未著有判例，尚難援引比附，執為本案有利於原告之論據。

三、復查，納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合前揭函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至原告所提之司法院釋字第三一八號解釋，亦並未宣告所得稅法第十五條係違憲，僅指主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，原告所訴核不足採，應予維持。另被告因原告之配偶丙○○另案提出更正，經更正後變更本件核定綜合所得淨額為三、

七九五、五四六元，應納稅額為七○五、九一五元，依被告前揭函釋規定，重行計算原告應補繳稅款應為一一三、四七一元【計算式：705,915x1,308,247/4,637, 882-24,928-60,412-312=113,471】，仍高於原核定原告應補徵稅額九三、六八○元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，本件原處分仍應予維持。

四、綜上所述，原告之主張為無理由，被告以原告八十八年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，原告配偶並申請分別開單，故被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額及自繳稅款後，發單補徵其綜合所得稅九三、六八○元並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷，及命被告另為適法之處分，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序事件，且事證明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭