臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一○七五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一○七五號

原告

寬豐工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊忠耕（會計師）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月卅一日台

財訴字第○九○○○四七五七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報當年度利息支出新台幣（下同）一、○七一、一八七元、課稅所得額二○○、三六七元，經被告初查以原告每月餘有鉅額現金及銀行存款，卻向銀行借款並支付利息，乃以月平均閒置資金（即現金及銀行存款月平均餘額減除月平均現金支出）計算如用以償債約當可節省當年度利息支出四三○、七五八元，難認與營業有關而依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第二款規定予以剔除，核定利息支出為六四○、四二九元；另原告申報水電瓦斯費及其他費用中，各有二三○元、八六一元屬上一年度即八十六年度費用，故亦予剔除。總計剔除上揭費用等四

三一、八四九元，核定課稅所得額為六三二、二一六元，應補徵稅款為一○七、九六二元。原告僅就利息支出一項核定不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：系爭遭剔除之利息支出四三○、七五八元是否與營業無關？而有查核準則第九十七條第二款之適用應不予認定？

㈠原告主張之理由：

⒈按財政部所訂頒之查核準則第九十七條第二款固規定『非營業所必需之借款，不予認定』。惟「非營業所必需」究何所指？其效力是否及於系爭遭剔除之利息支出，則為爭議所在！按利息支出，乃企業之財務性成本，於會計報表中列於「其他費用」項下，並與企業之銀行存款利息收入所屬之「其他收入」相臨，以為對照。此點為一般會計及稅務學界實務界所共認。（鄭丁旺博士所著中級會計學上冊第五版頁一三一─一三二參照）再按所得稅法中，與借款利息之認列或減除有關者，主要有第三十條及第三十八條：

⑴所得稅法第三十條：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。借貸款項約載利率，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計。但非銀行貸款原經稽徵機關參酌市場利率，核定最高標準者，得從其核定」。

⑵所得稅法第三十八條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失」。是所得稅法中所不認定之利息支出，除所借貸之「利率」超出一般市場行情、或者其「性質」為家庭或個人之借款，卻轉由企業負擔者外，其原則應為「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除」。至其借款「額度」、「餘額」多寡，並無一言相及。被告援引查核準則第九十七條第二款之規定，自不宜僭越法律位階較高之前述法條之規範。而被告據此再以案例事實、情狀或態樣皆有可能不同之判例相繩，是任意擴大命令適用範圍，而增加百姓之稅負也。原告所列之利息費用一、Ｏ七一、一八七元，均具實際支付之證明；所附憑證、帳簿記載亦均符合規定，此為雙方所不爭。再則借款約載利率，並未超過當地銀行業最高利率；也未有借款私下轉用之情形。不知被告為何如此擴大裁量範圍？再謂不得為更不利之決定，以為示恩，毋寧係強令原告接受其課徵之手段也。

⒉其次，原告一直主張：「企業保留銀行存款或現金額度多寡，乃企業主基於自身行業特性（原告係接到客戶訂單後，再批次生產，須考慮訂單斷絕之可能性）及未來現金流量是否足夠（如向銀行舉借新款項之困難度、往來廠商臨時性之付款要求等等）所作之決定。其保留之最適額度，自應由企業主而非被告能作最佳之判斷」。原告固因向銀行借貸而致增加利息支出；惟反面觀察，若因此而增加銀行存款，則其所生之孳息也將同步增加被告之課稅收入，一減一增之間，被告稅收並無損失！基於公平事理，被告豈可只主張有利於己之部分，而忽略將因此而增加之利息收入部分。原告起訴狀所附證三合作金庫八十七年度之「放款帳務序時記錄明細表」顯示，借款編號七二四六二四號之原告貸款，於八十七年五月二日已有清償之事實。若是如被告所言其屬「非營業所必需之借款」，則必然無需為此一清償才是。再以企業向銀行借款之類別分之，有「定期性借款」者，有「不定期性借款」者。有「長期性借款」者，有「短期性借款」者。有「擔保性借款」者，有「出口性融通借款」者，有可隨借隨還之「信用融通額度」者。被告全然未考慮及此，其所作決定即難謂為沒有偏失。

⒊復次，被告所主張：「帳載每月現金餘額及銀行存款合計數超過每月平均勻支成本費用之支出數，而認其營業資金尚有剩餘。」係以該全年十二個月份每月底之帳載現金及銀行存款餘額合計數來「平均勻支計算」。以平均推算數為徵稅依據是否有違「課徵條件明確性原則」？實不無探究餘地。而其如此，也過度簡化了企業「現金及銀行存款」此一數額發生的來源及去路。以企業「現金流量」之觀點言，一公司之應付帳款增加將導致「現金及銀行存款」增加；反之，則會減少 (參見前揭書下冊第五版頁四七六）。被告未能充分考慮原告八十七年中各月底之應付帳款、應付票據增減變動之事實，而致誤認原告「每月現金及銀行存款平均餘額高達一一、五一九、五六二元」之鉅。如若將前述應收、應付等與現金流量有關之事項考慮入內，則較接近原告「實有」之現金及銀行存款餘額，自應以八十七年底當所積欠下游廠商之應付款項、應付票據均為零時，方為較佳之估計。而其年底現金及銀行存款餘額之合計數僅有三、七Ｏ七、三二一元而已（年底現金餘額1,338,289＋年底銀行存款餘額2,369,032=合計數3,707,321）。與被告所認定之數額差距未免過大。而即以此餘額言，估計僅足原告約一個半月完全無新訂單收入情況下所需而已。若依被告主張即以其為清償，是否反有隨時陷企業於險境之可能？並證被告所稱「鉅額非營業所必需之現金及銀行存款」顯非事實。故被告擴張命令適用範圍，僅依公式作僵化之運算，未能考量個別企業萬千之態樣，即據以為剔除利息支出並核定補稅之決定，即有未洽。

㈡被告主張之理由：

⒈按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為查核準則第九十七條第二款所明定。所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合，前行政法院著有七十二年判字第一五三六號判例可資參照。

⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一、○七一、一八七元，係原告向合作金庫告貸款項所支付之利息，惟查其帳載每月現金餘額及銀行存款合計數超過每月平均勻支成本費用之支出數，故其營業資金尚有餘款足供營運之需，此舉借款即非營業所必需，依首揭規定，則每月現金及銀行存款平均餘額一一、五一九、五六二元相對應之利息支出八二三、六四八元即非營業所必需，應予剔除，惟依前行政法院六十二判二九八號判例意旨，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，故維持原核定，核定利息支出為六四○、四二九元，並無不合，原處分及復查決定、訴願決定、並無違誤，請予維持。

理由

一、「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。借貸款項約載利率，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計。但非銀行貸款原經稽徵機關參酌市場利率，核定最高標準者，得從其核定」。又「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第三十條、第三十八條分別定有明文。是以所得稅法中所不認定之利息支出，除所借貸之利率超出一般市場行情、或者其性質為家庭或個人之借款，卻轉由企業負擔者外，原則上應為借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除，自無疑義。

二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報當年度利息支出一、○七

一、一八七元、課稅所得額二○○、三六七元，經被告初查以原告每月餘有鉅額現金及銀行存款，卻向銀行借款並支付利息，乃以月平均閒置資金計算如用以償債約當可節省當年度利息支出四三○、七五八元，難認與營業有關，而依查核準則第九十七條第二款規定予以剔除，核定利息支出為六四○、四二九元，固非全然無據。惟查，所謂營業上所必需之借款利息，乃指因營業上無資金可供週轉而向他人借貸之借款利息而言，苟資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，前揭行政法院判例固闡述甚詳。然原告所列之利息費用一、Ｏ七一、一八七元，均具實際支付之證明；所附憑證、帳簿記載亦均符合規定，此為雙方所不爭執。再則借款約載利率，並未超過當地銀行業最高利率；亦尚未查有借款非供自身營業週轉而私下轉用之情形。查企業保留銀行存款或現金額度多寡，乃企業主基於自身行業特性及未來現金流量是否足夠所作之決定。其保留之最適當額度，當非單純地如被告所主張「以原告全年十二個月份每月底之帳載現金及銀行存款餘額合計數來平均勻支計算」，即為已足。被告未依原告之行業特性，資金流向、各月底之應付帳款、應付票據增減變動是否合理及籌措資金之難易等項，詳予查核，以資判斷原告所保留之現金、存款是否遠逾營運之需，徒以原告帳載每月現金餘額及銀行存款合計數超過每月平均勻支成本費用之支出數，遽行認定原告營業資金尚有餘款足供營運之需，借款非營業所必需，而剔除利息費用四三０、七五八元，非無可議。訴願決定不察而予維持，亦有疏漏，自應由本院一併撤銷，由被告就前開事項詳加查核後，另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第四庭