臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二五七九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二五七九號

原告

中國信託綜合證券股份有限公司（原中信銀綜合證券股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

訴訟代理人

袁金蘭（會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十日台

財訴字第０九０００三四三０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告（原名寶成綜合證券股份有限公司，八十九年六月一日經核准更名為中信銀綜合證券股份有限公司）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）八、九一九、八九三元。被告初查以其申報營業收入項目內之利息收入，未申報債券前手利息收入三六、００二、０四四元，其所含百分之十扣繳稅款三、六００、二０四元應不得扣抵，核定尚未抵繳之扣繳稅款為五、三一九、六八九元，原告未提起行政爭訟而告確定。嗣原告於八十八年十一月二十二日以被告適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款三、六００、二０四元，遭被告予以否准。原告不服，提起訴願，經財政部於九十年二月二十二日以台財訴字第０八九００一四五六八號訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分。被告於九十年三月二十八日以財北國稅審一字第九０一一三三七六號函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應退還新台幣三、六００、二０四元。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：前手債券利息扣繳稅款可否抵減應納稅額於原核稅處分確定後，類似案件另案經法院認定可抵減當年度應納稅額，則本件原核稅處分是否有適用法令錯誤之情形，而應予退還已繳納之稅款？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．」、「．．．利息．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」，分別為所得稅法第八十八條及第八十九條第一項第二款所明定。是所得稅法扣繳制度之基本原則乃扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人。因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。然財政部以六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋（以下簡稱六十四年函釋）規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背扣繳制度之稅法規定及基本原理。惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變，因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅，故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額，該函釋所造成之結果，確已使後手之原告成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者。另原告未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向原告扣繳所得稅，然因付息機構需依六十四年函釋之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被告於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款。又六十四年函釋既已規定最後領息之人（即後手）為扣繳稅款之「納稅義務人」，該函釋實已以國家具有強制力之行政行為改變公法上扣繳稅款之納稅義務主體，被告卻認原告僅為代繳扣繳稅款，而非系爭扣繳稅款之納稅義務人，其認事用法顯有違誤。且在六十四年函釋之作用下，前手利息所得並未受到扣繳，自無依法抵繳之權利，而應由遭全額扣繳之後手（即原告）申請抵繳或退稅，被告認該項利息所得扣繳稅款之租稅扣抵權，僅能由實際所得人（即前手）享有，不僅已違反所得稅法第九十九條規定「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足」二途之規定，更已損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。

⒉次按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」，所得稅法第九十九條定有明文。故利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算，因此扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫扣再予結算而已，又扣繳稅款，係由扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質上原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於受扣繳之原告，而非屬於政府或其他任何人，要堪認定，另原告八十六年營利事業所得稅結算申報之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑，此等扣繳憑單所表彰之扣繳稅款，均係扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並已向稅捐稽徵機關繳納，此亦為被告所不爭，是被告核定將扣繳稅款否准抵繳稅款，依前揭說明，核與所得稅法第九十九條之規定不符。換言之，原告從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。

⒊又按公法上之信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所產生之信賴，應受保護，人民因相信既存的法律秩序，而安排、規劃其生活或處置其財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失。原告歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋（以下簡稱七十五年函釋）釋示之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循六十四年函釋規定，由扣繳義務人以付息時之持票人為納稅義務人按全部利息扣繳稅款；該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據所得稅法第八十條規定核定准許原告以前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額。原告歷年均係信賴財政部上開解釋函釋及被告核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅額之抵繳，職是之故，財政部上開解釋函令及被告長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告信賴之基礎，而原告據之辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，被告竟遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，核定補稅，已違反公法上信賴保護原則，至為明確。

⒋再按依財政部七十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。。是如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納。而依被告之核定，持票人於兌息時被扣繳之前手利息稅款不准抵繳或退稅，政府就該部分利息顯有重複課稅，而形成政府就同一所得雙重課稅，顯有公法上之不當得利；而債券買賣之前手如為個人，亦無一任何法律依據謂個人即不用按其債券持有期間繳納利息所得稅，即使行政機關未實際對個人追繳，仍不妨礙被告之核定造成雙重稅捐債權之公法上不當得利之事實。

⒌另按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。又財政部七十五年函釋之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為財政部六十四年函釋及七十五年函釋造成之市場交易型態，已反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。亦因稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，而對本件應有適用。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業應依其兌領之債券利息不論其持有期間全期申報利息，始得將因六十四年函釋所扣繳之稅款據以抵繳，等於在法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，而依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。

⒍查所得稅法第四十五條規定「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．．．」，又成本係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價。然在被告之核定方式下，若原告為前手之一，則扣繳稅款即非被告核定下之成本，但若原告於兌息日後買進債券並持有至次一兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成為上訴人之成本－意即被告核定方式下之成本，並非決定於買賣之時，而係決定於買賣成交後，原告是否持有至領息日此一不確定事件。是被告之核定顯已違反前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本項下，亦違反前述所得稅法第四十五條之規定。

⒎又查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．」，司法院釋字第三八五號解釋在案。另「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息．．．」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。是利息所得係由扣繳義務人於給付時依法扣繳稅款，並依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，由被扣繳稅款之納稅義務人於結算申報時用以抵繳應納稅額，故納稅義務人「被扣繳之義務」與「以被扣繳稅款全額抵繳之權利」係相互關連之規定，依司法院釋字第三八五號解釋當不得割裂適用，即納稅義務人被扣繳之稅款可全額用以抵繳，而不得僅准許一部分抵繳。準此，扣繳稅款得否抵繳之權利係與納稅義務人被扣繳之義務相關連，意即被告認扣繳稅款之扣繳是否正確與可否抵繳之準據應為一致：若認財政部六十四年函釋可以適用，原告即可以被扣繳之全數稅款抵繳當年度應納稅額；若認原告不得將前手利息扣繳稅款據以抵繳，則就前手利息部分，不應向原告扣繳，原告依六十四年函釋被扣繳之稅款即屬扣繳錯誤，被告應於作出系爭行政處分時，同時退還錯誤扣繳之稅款。被告認扣繳稅款得否抵繳之權利係與納稅義務人申報利息所得之義務相關連，二者之準據不同，且皆不利於原告，明顯違反司法院釋字第三八五號解釋之意旨。

⒏另查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」，業經司法院釋字第四二０號解釋在案。此解釋已肯認實質課稅原則在稅法上之適用，亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，亦即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，亦不得增加法律所無之限制，否則即有違法之虞。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。依此規定，納稅義務人於領取各項所得時被扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書或法律別有規定外，不得逕以實質課稅為理由，否准納稅義務人以其被扣繳之稅款抵繳，否則無異認同實質課稅原則可以凌駕法律，而使憲法第十九條明定之租稅法律主義形同具文。是原處分顯違反司法院釋字第三八五號所揭櫫之稅捐法定主義及所得稅法第七十一條之規定，原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定以原處分適用法令錯誤為請求退還該徵稅款當有理由，是被告所為處分顯有違誤。另「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」，行政法院（現已改制為最高行政法院）七十五年判字第二０六三號判例著有明文。被告於原處分對原告依財政部七十五年函釋所申報之利息收入如數核定，並據以計算其核定否准抵繳之扣繳稅額，故就原告所申報之利息收入係經實質上審查所為之處分，原告並未爭執，且被告更未就有關利息收入影響應納稅額核計之事項予以變更，是就原處分利息收入之核定已具有實質上之存續力，是利息收入之認列非本件之爭點，併此敘明。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。

⒉本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款八、九一九、八九三元。被告初查以其申報營業收入項目內之利息收入，未申報債券前手利息收入三六、００二、０四四元，其所含百分之十扣繳稅款三、六００、二０四元應不得扣抵，核定尚未抵繳之扣繳稅款為五、三一九、六八九元。原告不服，主張其已於八十八年七月十五日繳納八十六年度營利事業所得稅核定不予抵扣稅款應補稅額三、六００、二０四元，因適用法令錯誤，請依稅捐稽徵法第二十八條規定，辦理退還溢繳之稅款云云，申經被告八十八年十二月六日財北國稅審一字第八八一九五六六三號函復略以：「．．．對於本局核定該公司八十六年度營利事業所得稅乙案之適用法令，如有疑義，請依稅捐稽徵法第三十五條規定，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請行政救濟為由，否准其申請。」，原告仍不服，主張依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款云云，訴經財政部九十年二月二十三日台財訴字第０八九００一四五六八號訴願決定以，被告未審理原告是否有該法條之適用法令錯誤或計算錯誤情事，逕行函復原告依稅捐稽徵法第三十五條規定申請行政救濟，是否妥適，容有重行審酌之必要為由，乃將本件原處分（八十八年十二月六日財北國稅審一字第八八一九五六六三號函）撤銷，由被告另為處分。嗣被告另以九十年三月二十八日財北國稅審一字第九０一一三三七六號函復原告略以：「貴公司八十六年度營利事業所得稅，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還稅款一案，經核並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事．．．按所得稅法第七十一條規定，納稅義務人得以扣繳稅款抵繳當年度應納稅額，所稱之納稅義務人，依同法第七條第四項及第八十九條第一項第二款規定，係指取得該項所得並辦理申報者。貴公司八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣八、九一九、八九三元，惟相關債券前手利息收入三六、００二、０四四元，即認定為前手所有，且未申報，其所含之扣繳稅款三、六００、二０四元，本局依法調整否准抵繳，與稅法規定應無不合。又依行政法院（現已改制為最高行政法院）五０判四五判例，稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條（現行稅捐稽徵法第二十八條）第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查。則稽徵機關即應依同法第七十九條（現行稅捐稽徵法第三十五條）第三項規定程序，為之復查決定，不能依前開條項而予以更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。．．．」等語，否准所請。

⒊茲據原告主張後手代墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，有違課稅公平原則。所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定。依稅捐稽徵法第一條之一規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及於原已發行尚未屆還本期限之債券云云，資為爭議。

⒋經查原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額為八、九一九、八九三元，被告原查以原告本期買入債券利息收入中屬於承接前手之債券利息收入為三六、００二、０四四元，該部分之扣繳稅款三、六００、二０四元，係屬前手利息收入之扣繳稅款，乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增申請人本期出售債券之成本三、六００、二０四元，並無不合。至原告主張其買賣政府債券、金融債券及公司債之交易損益及利息收入認定，係依據財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函規定辦理，債券利息所得之處理方式為按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，申報課稅一節，查按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋在案，雖規定營利事業買賣債券，可按持有期間計算利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回債券，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉；被告原查將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，同額轉入債券成本核認，已顧及其實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本配合原則，是原核定否准原告抵繳當年度應納稅額，核無不當；本件被告函復原告八十六年度營利事業所得稅並無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令或計算錯誤溢繳稅款情事，並無不合，原告所述顯係誤解，核無足採。綜上所述，原告之訴應無理由。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款八、

九一九、八九三元。被告初查以其申報營業收入項目內之利息收入，未申報債券前手利息收入三六、００二、０四四元，其所含百分之十扣繳稅款三、六００、二０四元應不得扣抵，核定尚未抵繳之扣繳稅款為五、三一九、六八九元，原告未提起行政爭訟而告確定等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額係義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用，是原處分即有適用法令錯誤之情形等語。惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。本件原告主張八十六年度營利事業所得稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以另案即最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決為據。然查前開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異，甚為顯然，參酌司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。第以依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。經查本件原告既未將系爭前手息三六、００二、０四四元併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，揆之行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁