臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三四一○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三四一○號

原告

合晉鋼鐵五金有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十五日台財訴字

第○八九○○○六三六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：本件被告以原告於民國八十一年七、八月及同年十一、十二月間進貨，金額計新台幣（下同）五、○○○、三九六元（不含稅）未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之總嚴企業有限公司（下稱總嚴公司）虛開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經原處分機關台北縣稅捐稽徵處三重分處查獲，取具原告承諾書、說明查核記錄、統一發票影本、專案申請調檔統一發票查核清單影本、台灣台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號起訴書影本等證據附案佐證，審理違章成立，認原告有違反營業稅法第十九條規定，核定補徵營業稅計二五○、○二一元，並依營業稅法第五十一條第五款之規定，按其所漏稅額處七倍之罰鍰計

一、七五○、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及準備程序中稱：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告與總嚴公司間有無真實交易？總嚴公司是否為虛設之公司？

㈠原告主張之理由：

⒈原告循正常交易手續完成採購及付款其進貨之真實性與合法性不容置疑。

⒉總嚴公司所開立之統一發票為稽徵機關所核發，而發票代表進貨憑證之合法性應無異議。

⒊原告係經營鋼鐵買賣業務，有進貨始有銷貨，有進貨之事實亦為被告所認定。依司法院釋字第三三七號解釋對有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額並因而逃漏稅款，概依營業稅法第五十一條處罰，有違憲法保障人民之權利。

⒋原告已支付營業稅予總嚴公司，且該公司已申報繳納應無虛報進項稅額之情事，免依營業稅法第五十一條之規定處罰，有前行政法院（現改制為最高行政法院）八十三年度判字第二四四六號判決參照。

⒌本案之進項資料原告於八十一年度如期申報，原處分機關於八十七年六月一日以北縣稅重一字第七六○七四號函發文查核，已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之五年核課期間，不應作處分。另依稅捐機關管理帳簿憑證辦法第二十七條規定各項會計憑證之保存期限為五年，以八十一年度會計憑證於八十二年三月三十一日申報後起算應保存期限為八十六年三月三十一日，原處分機關於八十六年六月一日發函查核，原告已無需保存其所應提示之資料，尚難以所提供交易資料不完整而認定交易不實，其舉證責任繫屬被告。

⒍原處分機關並未就總嚴公司申報繳納營業稅之情形詳加查核，該公司如已申報繳納營業稅，則原告所支付之進項稅額已繳入國庫，原告申報進項扣抵應無逃漏稅捐，依司法院釋字第三三七號解釋免為漏稅罰之處分。

⒎依行政法院七十八年度判字第六一八號判決：有進貨事實，又不知取得之發票出自涉有虛設行號之發票，自與虛報進項稅額有別，不應遽按營業稅法第五十一條之規定處罰。

⒏原處分機關以稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定認定原告有以不正當方法逃漏稅捐核課期間為七年顯有適用錯誤，按原告有進貨之事實為稽徵機關於處分書所認定之事實，至開立發票之銷售人是否被檢察官起訴與原告無關，尚不能以銷售人之犯行推斷原告之犯行，稽徵機關無法直接證明原告有以不正當方法逃漏稅捐之事證，僅憑推論臆測作為認定犯行之依據，任意延長核課期間為七年，難令人信服，且已逾越行政程序法之規定，應屬違法處分。

⒐歷來行政法院於審理類似裁罰案件均持較為審慎保留之態度，有前行政法院八十三年度判字第二四四六號、八十三年度判字第二六○○號、八十三年度判字第三○五號判決書足資參照。

⒑按租稅，係指國家為應政務支出之所需或為達成其他行政目的，強制將人民之財產移轉為政府所有，因此課稅事項非依法律不得向人民徵稅，須合於法律規定課稅要件者始得課稅，此為「稅捐法律主義」之涵義，即為稅法之最高指導原則，藉以規範政府免於濫用公權力侵犯憲法所保障之人民之基本權利。依憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，所謂依法律納稅指人民僅依法律明定之納稅要件負納稅義務，故稅捐機關人員在核定課稅處分時，更應遵守「法律明確性原則」，不得僅憑推測而認定原告有以不正當手法逃漏稅捐，藉以延長核課期間為七年，擴張解釋或擴大其適用範圍，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。

⒉又按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八二一六○一三七一號函釋在案。

⒊原告於八十一年七月至十二月間進貨，金額計五、○○○、三九六元，取得非交易對象涉嫌虛設行號總嚴公司虛開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經原處分機關所屬三重分處查獲，經查總嚴公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，有台北地檢署檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號起訴書可稽，是依原告所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟顯非向該虛設行號進貨，原告未能舉證證明有支付進項稅額予實際銷售人，則其虛報進項稅額之事實，核有違反營業稅法第十九條規定，並取具原告承諾書、說明查核記錄、統一發票影本、專案申請調檔統一發票查核清單影本、台北地檢署檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號起訴書影本等證據附案佐證，審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第五款規定核定補徵營業稅計二五○、○二一元。

⒋查原告於八十一年七至十二月間進貨，價款計五、○○○、三九六元，持總嚴公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二五○、○二一元，經查總嚴公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實；惟原告主張確實有與總嚴公司交易並支付進項稅額，且該公司所開立之統一發票為稽徵機關所核發．．．等；查總嚴公司負責人李永裕坦承係因與陳樂應為朋友關係，始同意陳樂應以其為人頭開公司．．．等，顯然總嚴公司並無營業之事實，又按營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」總嚴公司所開立之統一發票，雖為稽徵機關所核發之發票，惟屬未依規定取得之發票，仍是不得提報扣抵銷項稅額，如有提報扣抵銷項稅額者，仍應依虛報進項稅額處罰；另原告主張依前行政法院七十八年度判字第六一八號判決：有進貨事實，又不知取得之發票出自涉有虛設行號之發票，自與虛報進項稅額有別，不應遽按營業稅法第五十一條之規定處罰．．．等乙節：查前行政法院七十八年判字第六一八號判決，屬個案之判決，並未納入行政法院判例彙編，自不得比附援引；且行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，經決議：「應補徵營業稅。」以資判決之一致性。原告主張有支付進項稅額，且總嚴公司已申報繳納應無虛報進項稅額之情事．．．乙節；查總嚴公司販售統一發票圖利，藉以幫助他人逃漏稅捐，其八十一年一月至八十四年三月間虛開不實發票一、○一○張，金額六○一、

六九一、一八六元，均以來自虛設行號間取得之進項憑證，不實發票五八○張，金額三○三、三五四、一一六元，虛報扣抵銷項稅額一五、一六七、七○六元，顯然總嚴公司並未依規定申報進、銷項資料，並繳納應納之稅額（利用不實之進項憑證，以沖抵銷項稅額），且按財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定：「主旨：關於營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，如虛開之統一發票已申報繳納營業稅，是否構成逃漏並處漏稅罰乙案，復如說明．．．。說明．．．二、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」；另依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰，核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟假前述之情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏，至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。且依行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」因此本件系爭非交易對象涉嫌虛設行號總嚴公司，縱有申報營業稅，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之原告，尚難謂無逃漏稅款。又原告經被告通知，請其提示交易過程之證明資料、付款來源（如銀行領款紀錄、支票正反面影本．．．）、實際交易對象之姓名及戶籍資料等，原告迄今並未提示供查，故原告所主張有支付進項稅額予實際銷貨人（總嚴公司），自難能認定，且按前行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」又按財政部七十七年六月二十二日台財稅第七七○一三三六二九號函釋：「營業人不服稽徵機關之處分，提起行政救濟，稽徵機關函請業者提示有關課稅資料，逾期不提示者，得依法逕為復查之決定．．．。」，原處分核定補徵營業稅二五○、○二一元外，並按其所漏稅額處七倍之罰鍰計一、七五○、一○○元，於法並無不合。

⒌另原告主張本案已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間乙節，查總嚴公司之負責人李永裕已向檢察官坦承，係應朋友之請求而當人頭開公司，未開發票．．．等，原告顯然並無與李永裕接洽生意往來，原告辯稱實際銷售人為李永裕，以包庇實際銷售人之逃漏稅行為，又對於交易過程中之收、付款證明及其他相關應保存之憑證，亦均拒不提示供核，妨礙被告之進行調查，且本案係為經台北市稅捐稽徵處所查獲，「被告李永裕」等人共同基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐，足生損害於稅務機關對於稅籍之管理及稅金徵收，違反稅捐稽徵法案件，並經移送台北地檢署檢察官提起公訴案件，顯然已屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間應為七年，故本案並未逾核課期間。

⒍綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情事，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、關於補徵營業稅部分：

㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。

㈡本件被告以原告於八十一年七、八月及同年十一、十二月間有實際進貨，金額計

五、○○○、三九六元，惟未向實際交易對象索取進項憑證，而以非交易對象之總嚴公司虛開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有原告承諾書、說明查核記錄、統一發票影本、專案申請調檔統一發票查核清單影本為證，審理中原告對上開事實，除主張其與總嚴公司有真實交易外，餘亦不爭執，此部分之事實，事證已臻明確。

㈢原告雖主張其總嚴公司與間確有真實交易云云，惟查系爭發票記載原告購買之貨物為鋼板，然依被告提出總嚴公司登記之營業事項，並無經營鋼板買賣，且原告進貨之金額高達五、○○○、三九六元，原告竟謂均係以現金交易，亦有違一般商業常情，足徵原告並非實際向總嚴公司進貨。

㈣次查原告主張本案已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間乙節，查原告與總嚴公司間，並無真實交易，而以非真實交易對象之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，已如前述，則原告所為，自屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間應為七年，故本案並未逾核課期間。

㈤末查原告未能舉證證明有支付進項稅額予實際銷售人，則其以非實際交易對象之總嚴公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額鎮，核有違反營業稅法第十九條規定，原處分核定原告應補徵營業稅計二五○、○二一元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，均應予以維持，原告此部分訴，請求撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。至於總嚴公司若確曾繳納發票所載之稅額，惟因總嚴公司與原告間既非有實際交易，依法原告不得以其發票扣抵進項稅額，惟總嚴公司亦不必繳納該筆稅款，該公司亦可提出其實際繳納系爭稅款之證據，向被告申請退還稅款，合併敍明。

三、關於罰鍰部分：

㈠本件被告以原告於八十一年七、八月及同十一、十二月進貨，金額計五、○○○、三九六元，涉嫌以非交易對象之總嚴公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅計二五○、○二一元，並以總嚴公司係屬無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號為由，依營業稅法第五十一條第五款之規定，核定按原告所漏稅額處七倍之罰鍰計一、七五○、一○○元，其主要證據為總嚴公司負責人李永裕坦承係因與陳樂應為朋友關係，始同意陳樂應以其為人頭開公司．．．等語，且李永裕亦經檢察官提起公訴，有台北地檢署檢察官八十六年偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第一五號起訴書，及總嚴公司八十二年十二月以後，即欠繳營業稅及營利事業所得稅云云為論據。

㈡查總嚴公司經被告移送台灣台北地方法院檢察署偵辦後，該署檢察官固曾對總嚴公司之負責人李永裕，以其違反商業會計法提起公訴，惟台灣台北地方法院以八十七年度訴字第三○二號案受理後，迄未就該案被告李永裕部分予以判決，此有本院書記官向台灣台北地方法院電話查詢紀錄附卷可稽，是本件已難僅憑檢察官起訴書認定總嚴公司係專為販賣發票而虛設之公司。次查本件據被告訴訟代理人於審理中提出其向台北市政府建設局影印總嚴公司設立登記資料所示，總嚴公司自六十八年十月九日即已獲該局核准設立，迄至八十一年七月起開立發票與原告之時為止，已設立長達十二年餘，若謂該公司係專以販賣發票為目的而虛設之公司，原處分機關竟於十二年間均未能發現其係虛設公司販賣發票，仍繼續任其領取發票販賣，亦令人難以想像。況虛設之公司既係以販賣發票為目的，一般均以其他虛設之公司相互開立發票，充作進項憑證，扣抵銷項金額，以逃避繳納營業稅，故原告所提出之進項發票是否為專以販賣發票為目的，而虛設之公司，苟查證其有無與他虛設之公司相互開立發票充作進項憑證，扣抵銷項金額，未實際繳納營業稅，即不難獲得證明。本件據被告於審理中陳稱，總嚴公司於八十一年七、八月份，申報營業稅銷項金額為二六、五六

五、六九七元，進項金額為二六、一二三、二一一元，應納稅額為二二、一二六元，同年十一、二月份，申報營業稅銷項之金額為六二、一三五、九四二元，進項金額四二、○七七、四八五元，應納稅額為一、○○二、九二五元，此外總嚴公司自八十一年一月至八十四年三月，所申報之營業稅銷項總金額為六○一、六九一、一八六元，進項總金額為四四九、六四八、○七六元，應納稅額為七、六○九、三四七元，並稱原告必須有實際繳納營業稅，始能提出申報等語，此有本院九十二年十月一日及同月二十二日準備程序筆錄及其提出之電腦調檔資料附卷可按，就總嚴公司實際繳納營業稅款如此高額，足徵該公司顯非專以販賣發票為目的之虛設公司，至於總嚴公司至八十二年以後是否有欠繳稅款，乃其營業能否繼續維持之問題，與該公司開立系爭發票時是否虛設之公司無關，被告依營業稅法第五十一條第五款之規定，並以原告所申報扣抵銷項稅額之總嚴公司公司發票，係屬專以販賣發票為目的之虛設公司所開發票為由，按財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」訂定取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵之裁罰標準，以所漏稅核課以七倍之罰鍰，顯屬無據，訴願決定予以維持，亦非妥適，均應予以撤銷，由被告就電腦存檔資料查明總嚴公司於八十一年七、八月份及同年十一、二月份，是否全數按實繳納營業稅，倘該公司確已全數繳納營業稅，即應依營業稅法第四十四條之規定，按其查明認定未向實際相對人取得進項憑證之總額，核處百分之五之行為罰。如查明總嚴公司於上開期間亦曾有以不實之發票扣抵銷項稅，並非全數按實扣繳營業稅，則應依財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」訂定之標準，按所漏稅額處以三倍之罰鍰。

四、綜上所述，本件原處分補徵原告營業稅計二五○、○二一元部分，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，均應予以維持，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於原處分按原告所漏稅額處七倍之罰鍰計一、七五○、一○○元部分，於法不合，訴願決定予以維持，亦非妥適。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將原處分（即復查決定）撤銷，由被告於復查程序查明後另為為適法之處分。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、第二百十八條，民事訴訟法第七十九條、第三百八十五條第一項，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康