臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三八一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八一號

原告

三菱建設股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

葉望景（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月五日台財訴字第○

九○○○四二一五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十年五月至六月、九月至十月及八十一年二月至九月間，承包建造新士林房屋工程，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄營造有限公司（下稱大雄公司）及良基營造有限公司（下稱良基公司）所開立字軌號碼：ＬＡ00000000號之統一發票等六紙，銷售額計新台幣（下同）三一、○二八、○九九元，營業稅額一、五五一、四○四元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，移由原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定原告持有不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，除予以追補已扣抵之營業稅一、五五一、四○四元外，並以原告所持憑證中八十年九月由大雄公司所開立字軌號碼：ＭＡ00000000號之統一發票，銷售額五、四五六、一九○元，營業稅額二七二、八一○元部分，大雄公司並未報繳營業稅，不符財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函所釋「免處漏稅罰」之意旨，乃依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額二七二、八一○元科處五倍之罰鍰計一、三六四、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經台北縣政府稅捐稽徵處復查決定，將罰鍰部分改按所漏稅額處三倍罰鍰計八一八、四○○元，其餘予以駁回。原告仍有不服，提起訴願，旋遭駁回。原告仍不服，訴經財政部八十八年六月一日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」台北縣政府稅捐稽徵處依財政部再訴願決定撤銷意旨，重行復查決定將原處分按所漏稅額處三倍罰鍰計八

一八、四○○元，變更為按所漏稅額處二倍罰鍰五四五、六○○元。原告仍不服，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，遂向財政部提起訴願，經財政部於九十年三月二十日台財訴字第○九○一三五○○三九號訴願決定以「第查原處分機關初查處再訴願人所漏稅額五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，但對同一違章行為，於復查時改處所漏稅額三倍罰鍰，嗣經再訴願決定撤銷重核復改處所漏稅額二倍之罰鍰，該二倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數（一倍），是否相當，非無斟酌之餘地，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」台北縣政府稅捐稽徵處依上開意旨重核復查決定，將原罰鍰五四五、六○○元變更核定改處所漏稅額二七二、八一○元一倍罰款為二七二、八○○元（計至百元止）。原告仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告以非實際交易對象之大雄公司所開系爭發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，經被告查獲該張發票大雄公司並未報繳營業稅，應否處罰原告。

㈠原告主張之理由：

⒈司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以．．．處罰．．．。」之旨意應以原告有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以處罰。惟台北縣政府稅捐稽徵處卻以八十年九月由大雄公司開立之發票營業稅額二七二、八一○元，大雄公司已申報作廢及大雄公司未報繳該筆營業稅為由，處原告罰鍰二七二、八○○元，查統一發票使用辦法第二十四條規定：「營業人開立統一發票．．．並將．．．收執聯及扣抵聯註明作廢字樣，黏貼於存根聯上．．．。」因此大雄公司若要將該筆發票申報作廢，必須收回收執聯及扣抵聯註明作廢字樣黏貼於存根聯上，但大雄公司並未收回收執聯及扣抵聯，因此依規定大雄公司不能將該筆發票申報作廢，稅捐機關亦不讓大雄公司將該筆發票申報作廢，若大雄公司及稅捐機關當初都依規定處理，就不會發生大雄公司將該筆發票申報作廢及未報繳營業稅情事。

⒉台北縣政府稅捐稽徵處指稱所漏稅款二七二、八一○元，係由於前項所述大雄公司未收回收執聯及扣抵聯卻申報作廢，而稅捐機關於大雄公司未收回收執聯及扣抵聯之情況下，亦讓大雄公司申報作廢，假若大雄公司及稅捐機關當初依規定處理，亦不會有如今台北縣政府稅捐稽徵處指稱所漏稅款二七二、八一○元之情事，因此大雄公司發票申報作廢及未繳稅款造成漏稅二七二、八一○元，並非原告所致，台北縣政府稅捐稽徵處卻向原告處罰鍰二七二、八○○元，對原告相當不公平，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函核釋。原告未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄公司、良基公司所開立之統一發票等六紙，銷售額計三一、○二八、○九九元，稅額一、五五一、四○四元、充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，應追補已扣抵之營業稅一、五五一、四○四元部分，業經最高行政法院八十九年度判字第二五二○號判決確定在案。

⒉原告於八十年五月至六月、九月至十月及八十一年二月至九月間，承包建造新士林房屋工程，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄公司及良基公司所開立字軌號碼：ＬＡ00000000號之統一發票等六紙，銷售額計三一、○二八、○九九元，稅額一、五五一、四○四元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，移由原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定原告持有不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，除予以追補已扣抵之營業稅一、五五一、四○四元外，並以原告所持憑證中八十年九月由大雄公司所開立字軌號碼：ＭＡ00000000號之統一發票，銷售額五、四五六、一九○元，稅額二七二、八一○元部分，大雄公司並未報繳營業稅，不符財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函所釋「免處漏稅罰」之意旨，乃於重核復查決定時按營業稅法第五十一條第五款規定按其所漏稅額二七二、八一○元科處一倍之罰鍰計二七二、八○○元（計至百元），依財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函：檢送八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄之會議結論：「有關營業人八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正實施前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核定罰鍰，受處分人不服提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍或十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」應無不合。

⒊原告主張大雄公司統一發票申報作廢及未繳稅款造成漏稅二七二、八○○元，並非原告所致，台北縣政府稅捐稽徵處向原告處罰鍰二七二、八○○元，對原告相當不公平云云。惟查原告於八十年五月至六月、九月至十月及八十一年二月至九月間，承包建造新士林房屋工程，未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄公司及良基公司所開立字軌號碼：ＬＡ00000000號之統一發票等六紙，銷售額計三一、○二八、○九九元，稅額一、五五一、四○四元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，應追補已扣抵之營業稅一、五五一、四○四元部分，業經最高行政法院八十九判字第二五二○號判決確定在案，且台北縣政府稅捐稽徵處就原告八十年九月間取大雄公司開立非實際交易對象之不實憑證銷售額五、四五六、一九○元，並按漏稅額改處一倍罰鍰，亦屬首揭營業稅法規定所處罰之最低倍數，原告所訴，顯係推諉卸責之詞，應不足採。

⒋綜上論陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查營業稅原屬國稅，而委由地方稅捐機關代徵，自九十二年一月一日起由財政部各地區國稅局自行稽徵，乃移由台北縣政府稅捐稽徵處移回台灣省北區國稅局自行辦理，並已由台灣省北區國稅局聲明承受訴訟在案，合先敍明。

二、本件原告於八十年五月至六月、九月至十月及八十一年二月至九月間，承包建造新士林房屋工程，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄公司及良基公司所開立字軌號碼：ＬＡ00000000號之三聯式統一發票六紙，銷售額計三一、○二八、○九九元，營業稅額一、五五一、四○四元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，取具談話筆錄、統一發票查核清單、統一發票及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六○

九、四六八號起訴書等影本，移由原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理結果，認原告顯有以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額部分，除發單追補已扣抵之營業稅額一、五五一、四○四元外，並以原告所持憑證中八十年九月由大雄公司所開立字軌號碼：ＭＡ00000000號之統一發票，銷售額五、四五六、一九○元，營業稅額二

七二、八一○元部分，大雄公司已申報作廢，並無報繳營業稅，台北縣政府稅捐稽徵處復查決定，乃依訴願決定意旨按漏稅額處一倍罰鍰為二七二、八○○元。

三、原告不服訴稱略以：大雄公司統一發票申報作廢及未繳稅款造成漏稅二七二、八○○元，並非原告所致，台北縣政府稅捐稽徵處對原告處罰鍰並不公平云云。

四、按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定，是依上開規定，營業人如有以非真實交易對象所開發票作為進項憑證者，除追繳稅款外，本應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，惟建築業者因受限建築法令之規定，必須營造廠執照者始能建造房屋，而借用營造廠執照建築房屋，其就政府對建築業之管理，固應予以相當之處罰，惟出借牌照之營造廠，一般均有按其所開發票申報營業稅，此與虛設行號者，以多家虛設之行號相互開發票，作為進銷項相抵，實際並無繳納營業稅之情形不同，故財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函解釋：「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」財政部此一解釋，符合公平原則，亦與八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款之規定無違，其所屬稽徵機關自得予以援用。本件原告以非實際交易對象之營造廠商大雄公司及良基公司所開立之統一發票等六紙，銷售額計三一、○二八、○九九元，稅額一、五五一、四○四元充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，其應追補已扣抵之營業稅一、五五一、四○四元部分，業經最高行政法院八十九年度判字第二五二○號判決確定在案，此有被告提出上開判決影本附卷可證，原告對此亦不爭執，台北縣政府稅捐稽徵處乃依上開財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函解釋意旨，就大雄公司及良基公司已報繳營業稅之五張發票，不再依營業稅法第五十一條第五款之規定處漏稅罰，惟系爭由大雄公司所開立字軌號碼：ＭＡ00000000號之統一發票，銷售額五、四五六、一九○元，營業稅額二七二、八一○元部分，大雄公司既無報繳營業稅，台北縣政府稅捐稽徵處於復查決定時，乃依訴願決定意旨按漏稅額處一倍罰鍰為二七二、八○○元，核與上開財政部之解釋意旨並無不合。原告稱大雄公司未取回系爭發票，其報廢手續不合，主張不應處罰原告一節，查本件原告能否免予受罰，係以其所持之發票曾否實際報繳營業稅為據，已如前述，至於大雄公司未取回發票，其所為報廢手續是否合法，乃大雄公司對系爭發票是否仍應申報銷項稅額之問題，原告不能據此主張免予受罰，縱原告曾給付百分之五之營業稅予大雄公司，而該公司未予報繳，以致原告受漏稅罰，亦僅事屬原告與該公司間之民事糾葛，不能據此主張免除其公法上之責任，原處分就系爭未曾報繳營業稅之發票，處以漏稅罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康