臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四○四二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四○四二號

原告

奕達股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

官朝永律師

訴訟代理人

張振興律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月卅一日台財訴字第

０九一００二００七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於八十七年一月至十二月間涉嫌無進貨事實，卻持展程電子有限公司（下稱展程公司）、凱呈塑膠模具有限公司（下稱凱呈公司）及翰駿有限公司（下稱翰駿公司）等開立之發票計新台幣（以下同）一千三百二十四萬二千三百零六元作為進項憑證，申報扣抵營業稅六十六萬二千一百一十五元，被告乃依法除追繳稅款六十六萬二千一百一十五元外，並按所漏稅額處八倍之罰鍰計五百二十九萬六千九百元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應對原告之復查申請另為適法之處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否有虛報進項稅額之行為？

㈠原告主張之理由：

⒈原告公司與三家協力廠商間有實際交易行為：

⑴按一般判斷交易之完整性及正確性，以下述三項流程為據：㈠文件流程─買賣契約書、加工契約書、協議書及發票等。㈡資金流程─支票、匯款單等。㈢貨物流程─買方入庫單、簽收單及賣方出貨單等。原告與三家協力廠商間各筆交易，均有往來明細可稽，且依法開立發票均有給付價金為憑，並有進銷貨傳票、發料單、送貨單等詳細憑證之進銷相關資料，自屬有完整性及正確性之交易行為。且原告與三家協力廠商均為合法成立公司，均依法納稅，未曾有稅務違章紀錄，惟稅務機關只因原告公司當時聘任之總經理與董事長間之財務糾紛，憤而檢舉，即憑一面之詞，漠視前開證據，逕認原告據三家協力廠商之合法銷項票據以申報之進項發票為不實交易，不但予以剔除，且科以八倍之罰鍰，自難令人甘服。

⑵查訴外人王涇野早於八十六年十二月十一日於董監事聯席會議獲改選擔任董事長，依公司法第十二條規定關於登記事項是採取登記對抗主義並非登記生效主義，原告與與三家協力廠商於八十六年十二月三十一日訂立之合約書，依法應由當時原告之代表人王涇野所簽訂，並無不合。再者，明基電腦股份有限公司與其協力廠商宏科公司間，確有將零件委外加工後買回成品之交易行為，經原訴願決定書肯認在案，足證電子業間，確有出售原料予協力廠商，經加工後，再買回成品之現象，若以宏科公司之銷售對象而言，多集中於明基公司，益證此種委外加工買賣方式，乃電子業為避免瑕疵品（不良成品）責任歸屬之特有交易方式，被告未經詳為查證，逕謂原告與協力廠商間無實際交易行為，顯背於常理。

⑶以目前台灣中小企業經營型態，雇主未替員工投保者比比皆是，豈能以此遽論原告之三家協力廠商無受託加工之事實，況三家協力廠商加工模式既多屬家庭代工，以家庭代工而言，一般多係將加工工作再外包出去，因此三家協力廠商自無從知悉實際加工人員為何人，未編有加工人員名冊乃屬事理之常，被告以此認定原告並無委由三家協力廠商處理代工之情事，推論實屬謬誤。本件於台灣板橋地方法院檢察署 (下稱板橋地檢署)偵辦期間，展程、凱呈、瀚駿等三家協力廠商，均已歇業或停業在案，展程公司及瀚駿公司未在登記處所營業，與事實核無不符，被告卻據以推論上開二公司於八十七年間未有實際營業，亦屬率斷。若原告有意以虛偽開立發票方式，增加銷貨金額及帳面盈餘，當以三家以上營業人循環開立發票之模式為佳，而非雙方對開虛偽發票。

⒉退而言之，原告縱與協力廠商間有虛開發票之情形，然協力廠商既就該虛報之銷項稅額已依法申報並予以繳納，則就國家之稅收而言，並無因此而有所短收，原告就虛報之進項稅額並未造成有漏稅之事實，依大法官釋字第三三七號解釋意旨，自不應處以漏稅罰。復參照依財政部八十三年十二月六日台財稅字第八三一六二四四０一號函釋，原司與三家協力廠商所進行之買賣交易（委外加工方式），橫跨八十七及八十八年間，各筆交易均有交易往來明細及給付支票為憑，被告僅就八十七年一月至十二月間原告公司與三家協力廠商之交易往來合併計算，未就原告公司與個別廠商於行為期間（八十七及八十八年間）之交易情形詳為查核。則原告是否已構成逃漏稅款之結果，抑或僅虛增累積留抵稅額，攸關本件有無營業稅法第五十一條第五款處罰規定之適用，實有究明之必要。

⒊被告機關所為違反誠信原則：協力廠商多報營業稅等於原告公司短報之營業稅，就整體而言，政府之稅收並未減少，從而被告機關若認上該買賣行為均屬虛偽交易，則協力廠商虛報銷項金額所致多繳之稅款，被告機關是否應予退還，被告機關既一面承認協力廠商銷與原告公司之行為，而收取渠等所繳納之稅款，一面又否認原告公司銷與協力廠商之行為，而要求原告公司補繳稅款，顯已違背誠信原則。

㈡被告主張之理由：

⒈本案臺北縣政府稅捐稽徵處以原告於八十七年一月至十二月間涉嫌無進貨事實卻持展程、凱呈及瀚駿公司所開立之發票計一三、二四二、三０六元作為進項憑證，申報扣抵營業稅六六二、一一五元，乃據以補徵營業稅六六二、一一五元，並按所漏稅額處八倍之罰鍰五、二九六、九００元。惟查原告取得翰駿公司之統一發票扣抵之金額應為四七、八九五、一六七元，依此原告取得展程公司九０、八五六、三六四元、凱呈公司三二、八四五、八六五元、瀚駿公司四七、八九五、一六七元之統一發票扣抵之金額應為一七一、五

九七、三九六元，則虛報進項金額大於虛報銷項金額為一四、三九三、０六四元，扣抵營業稅七一九、六五三元，本應按所漏稅額處八倍之罰鍰五、七

五七、二００元，基於行政救濟不得更不利納稅人之法理，本案仍以補徵營業稅六六二、一一五元，並按所漏稅額處八倍之罰鍰五、二九六、九００元，依法並無不合。

⒉查本案認定原告於八十七年一月至十二月間涉嫌無進貨事實卻持展程、凱呈及瀚駿公司所開立之發票虛報進項稅額，係以原告及及前開公司負責人談話筆錄及板橋地院八十九年度訴字第一七八二號判決：「以被告等人空言辯稱公司確有由奕達公司出售零件由展程公司、凱呈公司加工後賣回成品之交易行為，然均未能提供任何加工人員之名單、支薪紀錄、加工機具，尚無從認定有任何加工或買賣之交易行為，是自無開立銷、進貨憑證之依據，竟予八十七年、八十八年開立如卷附之銷進貨憑證，其等以明知為不實之事項，填製會計憑證統一發票之犯行，應堪認定，遂將甲○○、陳營宗、巫東陽等人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑貳年。」臺灣高等法院九十一年上訴字第二一七四號刑事判決，仍以原告明知為不實之事項，而填製會計憑證及計入帳冊，改判有期徒刑一年兩個月。揆諸上開判決及相關人等之訊據筆錄，原告與展程公司、凱呈公司自無交易之實，再查瀚駿公司既無勞保投保紀錄、加工人員名冊及薪資給付紀錄，亦未在登記處所營業，綜如上述，自與原告無交易之實，所訴理由核無可採。

⒊原告雖主張展程等三家公司為其協力廠商間，其交易方式係由原告將製造連接器之原料出售予該三家公司，嗣其製為成品時再將成品出售予原告，再由該三家公司依法開立發票予原告，並提出委外加工買賣合約書及往來支票為憑。惟查，據該三家公司負責人及代理人均坦承加工所需器具（即冶具）是由原告免費提供，人工是由該三家公司家屬幫忙，或由附近家庭主婦加工，但未在該公司支領薪（工）資，原告既主張委由該三家公司處理加工事宜，該三家公司卻無法提出加工人員名冊。且依展程、凱呈公司之投保單位基本資料，該類行業員工每人每月平均薪資達二萬餘元，惟該二家公司卻無勞工投保，而瀚駿公司更無參加勞工保險紀錄，以展程公司、凱呈公司、瀚駿公司向原告進貨高達一億餘元、一億九千萬餘元及二千九百萬餘元，卻無專業人工加以查核檢驗，以釐清瑕疵擔保責任，則所謂委外加工（帶料加工）方式之語，尚難採據，空言稱係家屬幫忙及由附近家庭主婦兼職作業等語，自無可採。復依原告所示前開合約書均於八十六年十二月三十一日簽訂，負責人為王涇野，但王涇野於八十七年二月十三日始擔任公司之負責人，該合約書自不可信。又查展程公司之投保資料，其通訊地址與原告之營業地址相同，勞保局並以該通訊地址郵寄展程公司之勞保繳費相關資料，展程公司遭原告操控之情事甚為明顯，賈賣雙方既無交易，其支付貨款之支票自可虛偽安排，應不可採。

⒋原告另主張縱與協力廠商有虛偽開立發票之情形，而該虛報之銷項營業稅已依規定繳納，並無逃漏行為，不應追補稅款及處罰乙節。查營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由在於進項稅款之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅款屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項不得扣抵銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，原處分機關依據稅務違章案件裁處金額或倍數表所訂之標準，按所漏稅額處八倍罰鍰，並無違誤。

理由

一、按本件補徵營業稅及罰鍰行政訴訟案件之被告機關原為臺北縣政府稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年一月一日起由國稅局自行稽徵，故由被告概括承受並聲請承受訴訟，洵屬合法，合先敘明。

二、次按，「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十五條第一項、第三項及第五十一條第五款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第五十二條第一項所明定。另財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明……二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理……（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：無進貨事實者；因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰……。」係財政部基於中央主管機關職權，依大法官釋字第三三七號解釋意旨，釋示營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未抵觸法律之規定，自可援用。

三、本件原告於八十七年一月至十二月間因涉嫌無進貨事實，卻持展程公司、凱呈公司及翰駿公司開立之發票計新台幣千三百二十四萬二千三百零六元作為進項憑證，申報扣抵營業稅六十六萬二千一百一十五元，原處分機關台北縣稅捐稽徵處除追繳稅款六十六萬二千一百一十五元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額處八倍之罰鍰計五百二十九萬六千九百元（計至百元為止）之事實，有公司執照、銷貨明細表、往來支票明細表、板橋地院八十九年度訴字第一七八二號刑事判決、台北縣稅捐稽徵處九十年一月六日八九北稅法裁字第一九六二七一號處分書附原處分可稽，自堪信為真正。

四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其與展呈、凱呈及瀚駿三家協力廠商確有實際之交易行為，並採取帶料加工之方式，由原告先將製造連接器之原料出售予該三家公司，嗣渠等製為成品時，再將成品售予原告，並由該三家公司開立發票予原告，以減輕委託人之負擔並釐清產品瑕疵之責任，原處分機關未予究明，僅採信原告當時之總經理之不實檢舉，逕認原告據三家協力廠商之合法銷項票申報之進項發票為不實交易，顯屬率斷。況原告縱與協力廠商間有虛開發票之情形，然協力廠商既就該虛報之銷項稅額已依法申報納稅，國家整體稅收並無短少，原告虛報之進項稅額亦未造成有漏稅之事實，不應處以漏稅罰等語。

五、經查，原告主張委由展呈、凱呈及瀚駿等三家公司為帶料加工等情，固提出委外買賣合約書、往來發票及支票明細表為證，並與訴外人即展呈公司負責人陳營宗、凱呈公司負責人巫東陽及瀚駿公司實際負責人吳紀玫因於本件刑案偵審中所述情形相符。惟觀諸原處分卷所附銷進貨憑證金額總計可知，原告於八十七年間，分別開立達一億零八百一十八萬七千零五十二萬元、一千九百零二萬九千八百五十六元、二千九百九十八萬七千四百二十四元之銷貨憑證予展呈、凱呈及瀚駿三家公司，並取得展程、凱呈及瀚駿三家公司各開立九千零八十五萬六千三百六十四元、三千二百八十四萬五千八百六十五元及四千七百八十九萬五千一百六十七元之進貨憑證，往來交易金額龐大，惟該三家公司之負責人歷經偵審程序，竟均稱無法提出任何加工人員名冊及給付薪資資料，亦未能提供渠等與原告間交付及返還機具之單據供查證，顯與事理有違。復參諸展程、凱呈公司之投保單位基本資料所載，該類行業員工每人每月平均薪資達二萬餘元，然該二家公司卻無勞工投保，而瀚駿公司更無參加勞工保險紀錄，以展程公司、凱呈公司、瀚駿公司向原告進貨高達上億或數千萬元，卻無專業人工加以查核檢驗，以釐清瑕疵擔保責任，亦與經驗法則有悖。再酌諸法務部調查局台北縣調查站於八十九年一月十日持搜索票前往展程、奕達、凱呈及瀚駿公司搜索時，該三家公司均未於渠等公司登記之處所營業等情，實難認證明展程、凱呈公司確有營業之事實，原告訴稱與該三家公司間有帶料加工之交易行為云云，即難採信。又查，原告之負責人甲○○與展呈公司負責人陳營宗、凱呈公司負責人巫東陽三人，均因本件互開不實銷貨、進貨之統一發票而逃漏營業稅之行為，業經台灣高等法院判處甲○○有期徒刑一年二月、陳營宗及巫東陽各有期徒刑八月，未據起訴之瀚駿公司實際負責人吳紀玫亦另由板橋地院檢察署檢察官偵查中 (案號：九十二年偵字第一五二四二號)，此有台灣高等法院九十一年度上訴字第二一七四號刑事判決附卷可稽，故依上開事證，原告與展呈、凱呈及瀚駿等三家公司確無實際交易行為，而持上開公司開立之不實發票而虛報進項稅額之違章事實已堪認定。

六、又按，「…我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」此有改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨可資參照，是原告訴稱展呈等三家公司均已就虛報之銷項稅額依法申報納稅，國家整體稅收並無短少，原告虛報之進項稅額自未造成有漏稅之事實，應免予處罰云云，即無足採。

七、綜上所述，原告於八十七年間與展呈、凱呈及瀚駿三家公司並無實際交易之事實，而取得該三家公司虛立之進項發票金額合計一億七千一百五十九萬七千三百九十六元，經扣抵其開予該三家公司之銷貨發票金額合計一億五千七百二十萬四千三百三十二元，核計原告虛報進項金額大於虛報銷項金額一千四百三十九萬三千零六十四元，依首揭規定及函釋意旨，原應補徵營業稅七十一萬九千六百五十三元，並按所漏稅額處八倍罰鍰五百七十五萬七千二百二十四元，原處分機關核定原告應補徵營業稅六十六萬二千一百十五元，並按該稅額處八倍之罰鍰五百二十九萬六千九百元，尚有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，本院不得為較原處分更不利於原告之判決。從而，原處分、復查決定及訴願決定仍應予以維持，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　徐瑞晃