臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二二四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二二四號

原告

甲○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

戊○○

原告

乙○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）住同右

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十三日台財訴字第

○九一一三五五一六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告甲○○等之被繼承人官永居於民國（下同）八十二年一月二十日死亡，繼承人等於八十二年六月三十日辦理遺產稅申報，案經被告財政部台灣省北區國稅局核定遺產總額計新台幣（下同）一二三、七六三、二八九元，遺產淨額為七四、四四七、九五九元，應納稅額為二四、○四八、八五○元。除發單補徵遺產稅外，另以原告等未將被繼承人生前所遺之土地、農會存款及死亡前三年內贈與等遺產計一三、四三○、二八九元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，逃漏遺產稅額二、七九二、一一五元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍之罰鍰計二、七九二、一一五元。繼承人官玉秀及甲○○不服，就農業用地扣除額、死亡前三年內贈與及罰鍰等項，申經復查結果，經被告以八十七年八月二十日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定，未獲變更，官玉秀及甲○○再提起訴願，就原處分關於死亡前三年內贈與及罰鍰部分撤銷，其餘訴願遭駁回，原告等遂就遭駁回之關於農業用地扣除額部分向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠、訴願決定及原處分（關於農業用地扣除額部分）均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠、駁回原告之訴。

㈡、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：按農業發展條例第三條第十項規定：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」查原告等繼承之桃園縣八德市○○段六九九之一及六九九地號等土地，前者雖依其土地登記簿謄本所載地目為「建」地，係都市計劃以外之土地，實為農舍、穀倉及晒穀場；後者則一直為種植竹林作為防風林之用，是依前揭條文規定，兩者均屬農業用地；另桃園縣八德市○○段六九九之二地號，原告等之母官玉秀（歿）因交通部徵收北二高內環線（機場支線）時，致該土地所有農舍被徵收，乃另購置大湳段七○○號土地部分面積，惟因法令限制農地無法分割使用，遂將原大湳段六九九之二號土地併前揭同地段七○○號土地申請農舍，而原大湳段六九九之二號土地則仍種植西瓜、蔬菜、水果、地瓜等，該土地與高速公路接壤部分並種植防風林，依首揭規定亦屬農業用地，被告未加詳查，遽以否准原告等就系爭土地扣除遺產稅額之申請，顯有違誤。

二、被告主張之理由：

㈠、查本件原告甲○○等之父官永居於八十二年一月二十日死亡，所遺桃園縣八德市○○段六九九、六九九之一及六九九之二地號等三筆土地，原核定係按系爭土地公告現值全數併入遺產總額內核課遺產稅，原告等不服，主張系爭三筆土地均有繼續經營農業生產，請重新勘查，並予減半扣除云云，申請復查，經核系爭三筆土地，其中桃園縣八德市○○段六九九之一地號土地，依其土地登記簿謄本所載地目為「建」地，自非屬農業用地；另桃園縣八德市○○段六九九及六九九之二地號等二筆土地，前已於八十二年七月八日經農地主管機關桃園縣八德市公所實地勘查結果，以六九九地號土地未作農業耕種、六九九之二地號土地僅約有十分之一面積種植西瓜，其餘未耕種任何農作物，是以系爭三筆土地尚無前揭法條規定可予扣除半數土地價值之適用，原核定以其土地價值全數併入遺產總額內核課遺產稅，並無不妥。

㈡、次查本件系爭桃園縣八德市○○段六九九之一地號土地，依其土地登記簿謄本所載除地目為「建」地外，且經編定為『特種農業區甲種建築用地』，核非屬農業用地之範圍，原告雖主張系爭土地係作農舍、穀倉及晒穀場之用，惟查上開土地既已非屬農業用地，自無前揭法條規定扣除其土地價值半數之適用；至桃園縣八德市○○段六九九及六九九之二地號等二筆土地，業經農地主管機關桃園縣八德市公所於八十二年七月八日會同當事人官游德（即原告甲○○之子、）實地勘查結果，以六九九地號土地未作農業耕種、六九九之二地號土地僅約有十分之一面積種植西瓜，其餘未耕種任何農作物；綜上原核定據以將系爭土地按公告現值全數併入遺產總額內核課遺產稅，經核並無不合。至原告等訴稱其未耕作係因當時北二高內環線正大興土木致其未耕作云云，經查其尚非屬不可抗力之法定要件，且原告亦未檢具相關事證以資證明，空言主張，殊無足採。

理由

甲、程序方面：本件被告繼承人官玉秀及甲○○不服原處分，就農業用地扣除額、死亡前三年內贈與及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更，官玉秀及甲○○再提起訴願，雖訴願人官玉秀於訴願審議中之八十九年四月三十日死亡，訴願決定雖未經承受訴願而仍列官玉秀為訴願人作成訴願決定，固有瑕疵，但玆經繼承人即原告丙○○及乙○○於本院聲明承受訴訟，應屬合法。又遺產稅之課徵行政處分，對全體繼承人而言，應屬合一確定，從而提起行政訴訟之前置程序，應屬有利益於共同訴訟人之事項，則依據行政訴訟法準用民事訴訟法第五十六條第一項第一款規定，其效力及於全體，則原告甲○○之訴願程序，亦應及於其他繼承人全體，是本件提起行政訴訟之前置程序應屬合法，先此敘明。

乙、實體方面：

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。

二、查本件原告甲○○等之父官永居於八十二年一月二十日死亡，所遺桃園縣八德市○○段六九九、六九九之一及六九九之二地號等三筆土地，原核定係按系爭土地公告現值全數併入遺產總額內核課遺產稅，原告等不服，主張系爭三筆土地均有繼續經營農業生產，請重新勘查，並予減半扣除云云，申請復查，經核系爭三筆土地，其中桃園縣八德市○○段六九九之一地號土地，依其土地登記簿謄本所載地目為「建」地，自非屬農業用地；另桃園縣八德市○○段六九九及六九九之二地號等二筆土地，前已於八十二年七月八日經農地主管機關桃園縣八德市公所實地勘查結果，以六九九地號土地未作農業耕種、六九九之二地號土地僅約有十分之一面積種植西瓜，其餘未耕種任何農作物，是以系爭三筆土地尚無前揭法條規定可予扣除半數土地價值之適用，原核定以其土地價值全數併入遺產總額內核課遺產稅，並無不合。

三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：查原告等繼承之桃園縣八德市○○段六九九之一及六九九地號等土地，前者雖依其土地登記簿謄本所載地目為「建」地，係都市計劃以外之土地，實為農舍、穀倉及晒穀場；後者則一直為種植竹林作為防風林之用。另桃園縣八德市○○段六九九之二地號，原告等之母官玉秀（歿）因交通部徵收北二高內環線（機場支線）時，致該土地所有農舍被徵收，乃另購置大湳段七○○號土地部分面積，惟因法令限制農地無法分割使用，遂將原大湳段六九九之二號土地併前揭同地段七○○號土地申請農舍，而原大湳段六九九之二號土地則仍種植西瓜、蔬菜、水果、地瓜等，該土地與高速公路接壤部分並種植防風林，依農業發展條例第三條第十項規定亦屬農業用地云云。

四、本件系爭桃園縣八德市○○段六九九之一地號土地，依其土地登記簿謄本所載除地目為「建」地外，且經編定為『特種農業區甲種建築用地』，核非屬農業用地之範圍，原告雖主張系爭土地係作農舍、穀倉及晒穀場之用，惟查上開土地既已非屬農業用地，自無前揭法條規定扣除其土地價值半數之適用。

五、至桃園縣八德市○○段六九九及六九九之二地號等二筆土地，業經農地主管機關桃園縣八德市公所於八十二年七月八日會同當事人官游德（即原告甲○○之子、）實地勘查結果，以六九九地號土地未作農業耕種、六九九之二地號土地僅約有十分之一面積種植西瓜，其餘未耕種任何農作物，此有八十二年七月八日上午十時會勘紀錄附於原處分卷可稽，則上開二地非作農業使用已可認定。再者原告亦自承六九九地號土地係作防風林使用，顯係未作農業耕種甚明。

六、另查，農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。因此為鼓勵小農單位合併，減免土地增值稅，將可加速小農地之出售合併，以促進較大規模經營之生產效率，若農地部分面積未作農地使用，仍得全數自遺產總額中扣除，免徵土地增值稅，殊與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款立法意旨相違，是以財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函，就關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需作為遺產之農業用地全筆均繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案，所為函釋略以：「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」即係指以筆（宗）為單位，換言之，一筆農地中有部分未耕作，應就該筆全部否准免稅，如有多筆農地，則其他各筆有繼續耕作之土地可依上開函釋免稅，上開函釋意旨，合乎立法本旨，本院自得採用。

七、另查，桃園縣八德市○○段六九九之二地號部分，經原告自承：原告等之母官玉秀另購置大湳段七○○號土地部分面積，因法令限制農地無法分割使用，遂將原大湳段六九九之二號土地併前揭同地段七○○號土地申請農舍，是以而原大湳段六九九之二號土地部分建有農舍，部分仍種植西瓜、蔬菜、水果、地瓜等，此有原告於本院準備期日提出之地籍套繪圖及自用農舍變更設計圖可查，顯見原大湳段六九九之二號土地此一宗地已部分非作農業使用，依上開說明，自不得免稅。

丙、從而，被告依首揭規定，認定系爭三筆土地尚無前揭法條規定可予扣除半數土地價值之適用，核定以其土地價值全數併入遺產總額內核課遺產稅，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文