臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四九四九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四九四九號

原告

斌群實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蕭明哲律師

複代理人

張斐雯律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十七日台

財訴字第○九一○○二二五四○號訴願決定（案號：第00000000號），提起

行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額為新台幣（下同）六、九一七、○八一元，補徵營利事業所得稅一、七

一七、二七一元。原告不服，就營業成本項下之原料耗用及其他費用等項，申請復查，經被告以九十年六月十三日北區國稅法字第九○○二四二六三號復查決定，追認營業成本九八四、○九三元，變更核定全年所得額為五、九三二、九八八元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其已提出各種帳冊憑證，符合查核準則第五十八條第一項規定，應依帳載核實認定，被告卻就原料超耗部分予以剔除，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告因八十三年度營利事業所得稅結算申報事件，經被告核定全年營業額為六、九一七、○八一元，加計利息後應補繳營利事業所得稅一、七一七、二七一元，原告不服申請復查結果追認營業成本九八四、○九三元，變更核定全年所得額為五、九三二、九八八元。原告不服提起訴願竟遭駁回，訴願決定理由係以：「訴願人（即原告）於復查時提示八十三年度全年印花工繳統一發票，證實其製品在生產過程確有印花切邊程序，原查計溢剔九八四、○九三之原料超耗，應予以追認，遂重行核定原料成本為六二、三二八、三八六元，經核並無不妥。第查訴願人未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並未能提供生產日報表或生產通知單及成本計算表，尚難根據有關帳證紀錄予以核實認定。至訴願人所提出布料生產流程及損耗表乙紙主張公司成立以來即委外加工製造，並按實際生產流程及損耗表列報原料耗用標準一節，惟查所提損耗表中生產過程中原料損耗率均較部頒損耗率為高，但並無相關帳證紀錄予以佐證，要難認其主張有理由，本件原處分應予維持。」。

⒉按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定；製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項復有明文。

⒊自前揭查核準則觀之，製造業符合第五十八條第一項情形者，即應依有關帳簿紀錄予以核實認定，行政機關雖得就義務人申報之稅項予以調查，但不得任意以其耗用之原料高於各該業通常水準，逕認其超過部分應不予減除。蓋若行政機關執行法律時竟不依法定方法，恣意選擇其行為法式及法律效果，恐有違反賦稅公平原則之嫌，侵害人民權利甚深，該條第一項規定形同贅文，其簡化人民報稅、行政機關查稅之制定目的無由實現。

⒋原告除在申請復查時，提供八十三年度帳冊計有：（一）一至十二月傳票共十二冊、（二）一至十二月份統一發票共、二十四本、（三）日記簿一冊、（四）總分類帳一冊、（五）現金簿一冊、（六）進貨簿一冊、（七）銷貨簿一冊、（八）成品生產紀錄簿一冊、（九）原料領用紀錄簿一冊、（十）原料存貨簿一冊、（十一）成品存貨簿一冊、（十二）委託加工合約書六份、（十三）成品產銷存表一份、（十四）原料進銷存表一份、（十五）製成品單位成本分析表一份、（十六）製成品直接原料耗用明細表一份等備查在案之外，訴願程序中又提出布料生產流程及損耗表乙份。符合前揭辦法第五十八條第一項規定之情形，就原告製品原料耗用數量，應根據前揭帳證紀錄予以核實認定。惟復查及訴願決定僅就T╲C單面布切邊損耗率予以核實認定，對其餘列載布料之耗損率均不予採信，逕核定原料成本為六二、三二八、三八六元，於法未合。

㈡被告主張：

⒈本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得三六、五一○元，經原查核定全年所得額為六、九一七、○八一元，應補徵營利事業所得稅

一、七一七、二七一元。原告不服，就營業成本項下之原料耗用及其他費用等項，申請復查，其他費用部分於審理期間撤回復查，不予審酌；至於營業成本項下原料部分原申報六七、七四三、九○五元，經被告初查依財政部頒針織業T╲C單面布原料耗用通常水準：本胚百分之一，染整百分之四，切邊百分之三合計損耗率百分之八，計算其原料應耗量，計超耗六、三九九、六一二元，予以剔除，核定六一、三四四、二九三元。原告不服，復查時主張其已依法設置各類明細帳，平時對進料、出料、產品進出均作成紀錄，並取得委託加工廠商之加工合約書等內部憑證，符合查核準則第五十八條第一項之規定，其原料耗用，應依帳載核實認定；縱其不合查核準則第五十八條第一項之規定，其原料超過通常水準，超過部分，能提出正當理由，經查明屬實，仍應予認定等語。申經被告復查決定以，原告僅設置日記帳、現金帳、總帳、進貨帳、銷貨帳等帳冊，並未提示委託加工廠商之原料進料、領料、退料紀錄，以及產品生產日報表或生產通知單等加工紀錄，亦未提示原料耗用超過部頒通常水準之理由，被告依部頒原料耗用通常水準核算其原料耗用，將超耗部分，予以剔除，核與首揭規定，並無不合，惟查財政部頒針織業原料耗用通常水準，T╲C單面布之印花切邊損耗率為百分之三至五，且原告於復查時提示八十三年度全年印花工繳統一發票等，證實其產品在生產過程確有印花切邊程序，原查僅以百分之三切邊損耗率計算該階段之用料，未計入印花之損耗，核有未合，本件印花切邊階段，改以財政部頒損耗率百分之五核算原料耗用，計超耗五、四一五、五一九元，原查計溢剔九八四、○九三元之原料超耗，予以追認，復查遂重行核定原料成本為六二、三二八、三八六元，並無不妥，請予維持。

⒉原告提起訴願時稱復查時已提供相關帳冊及文據供核，而被告僅就T╲C單面布切邊損耗率予以核實認定，對布料生產流程及損耗表所列載之其它布料均未重視，顯失公允，另關於行政救濟加計利息三一二、五○一元部分，請撤銷等語，有關加計利息部分，已依財政部八十八年六月二十八日台財稅第八八一九二三九二○號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄意旨，被告於九十一年四月四日以北區國稅法第○九一○○○七二四八號函知不生效力在案。另原料耗用情形，因原告未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有相關內部憑證可稽，且未能提供生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者等資料供核，是其製品原料耗用數量，尚難符合前揭查核準則第五十八條第一項根據有關帳證紀錄予以核實認定，另原告提出布料生產流程及損耗表乙紙，主張公司成立以來即以委外加工製造，並按實際生產流程及損耗列報原料耗用標準一節，惟查所提之損耗表中產品生產過程中原料損耗率均較部頒損耗率為高，但並無相關帳證紀錄予以佐證，揆諸最高行政法院（八十九年七月一日）三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，要難認其主張有理由，是訴願乃維持原核定。

⒊至於原告主張製造業符合查核準則第五十八條第一項情形者，即應依根據有關帳證紀錄予以核實認定，行政機關雖得就義務人申報之稅項予以調查，但不得任意以其耗用之原料高於各該業通常水準，逕認其超過部分應不予減除。若行政機關執行法律時竟不依法定方法，恣意選擇其行為法式及法律效果，恐有違反賦稅公平原則之嫌，侵害人民權利甚深，該條第一項規定形同贅文，其簡化人民報稅、行政機關查稅之制定目的無由實現乙節。按查核準則第一條、第二條：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令規定訂定之。」「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」行政機關本就應依法行政，被告依查核準則第五十八條規定審查，並未恣意為之，且就本件而言，原告帳載尚難符合前揭查核準則第五十八條第一項根據有關帳證紀錄予以核實認定，雖用部頒針織業原料耗用通常水準，核算超耗計五、四一五、五一九元，原告若能就產品生產過程中原料損耗率超過財政部所頒損耗率之部分，提出正當理由，當可以依查核準則第五十八條第二項，予以認定，惟原告無法提出相關正當理由或有相關帳證紀錄予以佐證，是本件請予維持。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條所規定。又「營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理。」亦經財政部七十七年一月二十六日台財稅字第七六○一九三一四三號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權，就自備原料委託廠商加工其原物料耗用數量比照製造業查核所為釋示，未逾越法律定，自可適用。

本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額為六、九一

七、○八一元，補徵營利事業所得稅一、七一七、二七一元。原告不服，就營業成本項下之原料耗用及其他費用等項，申請復查，復查決定，追認營業成本九八四、○九三元，變更核定全年所得額為五、九三二、九八八元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其已提出各種帳冊憑證，符合查核準則第五十八條第一項規定，應依帳載核實認定，被告卻就原料超耗部分予以剔除，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告係經營針織布、紡織布、尼龍布、紗、成衣等委外加工及布匹買賣等業務，八十三年度營利事業所得稅結算申報，其中營業成本項下原料申報六七、七四三、九○五元，經被告審核以原告僅設置日記帳、現金帳、總帳、進貨帳、銷貨帳等帳冊，並未提示委託加工廠商之原料進料、領料、退料紀錄，亦無產品生產日報表或生產通知單等加工紀錄，且未提示相關帳證資以證明原料耗用超過財政部頒通常水準之合理正當理由，乃依部頒原料耗用通常水準針織業T╲C單面布原料耗用通常水準：本胚百分之一，染整百分之四、切邊百分之三，合計損耗率百分之八，計算其原料應耗量，計超耗六、三九九、六一二元，予以剔除，核定六一、三四四、二九三元，復查時，被告以部頒T╲C單面布之印花切邊損耗率為百分之三─五，且原告亦補提示八十三年度全年印花工繳統一發票，證實其產品在生產過程確有印花切邊程序，故改以部頒損耗率百分之五核算原料耗用，計超耗五、四一五、五一九元，原查計溢剔九八四、○九三元之原料超耗，應予追認，並重行核定原料成本為六二、三二八、三八六元（計算式：六一、三四四、二九三元＋九八四、○九三元），揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於行政救濟加計利息三一二、五○一元部分，被告已以九十一年四月四日北區國稅法第○九一○○○七二四八號函通知不生效力，原告訴訟代理人亦稱：利息部分不在起訴範圍，經記明筆錄在卷可憑，併此敘明。

綜上說明，本件被告就原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，核定原料成本為

六二、三二八、三八六元之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告仍執陳詞訴請撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　王立杰