臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第七五八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第七五八號

原告

艾巨企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月三十一日台財訴字

第○九○一三五七五○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國（下同）八十六年一至六月份進口貨物計新台幣（下同）一二、七八七、一九八元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。案經原處分機關台北市稅捐稽徵處所屬信義分處查獲後，依法審理違章成立核定原告應補徵營業稅六三九、三六○元（原告已於八十七年二月九日繳納），並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、九一八、○○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經台北市稅捐稽徵處以八十七年六月三十日北市稽法乙字第八七一一六二四四○○號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰。」原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及準備程序陳稱：

⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告係專營免稅貨物之營業人，抑或兼營應稅貨物及免稅貨物之營業人，其進口花卉應否申報營業稅？抑或得比照財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九三○號函釋意旨，免徵營業稅。

㈠原告主張之理由：

⒈按原告實際上為「專營」免稅營業人，而原處分機關及各級訴願決定機關一昧將原告定位在「專營」營業人，認事用法顯有不當。按「兼營營業人營業稅額計算辦法」訂定之目的，乃在清楚計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，不論採用依公式之比例扣抵法或後來增訂之直接扣抵法，皆具相同目的。原告自八十五年七月改為按專營免稅申報進項及銷項後，所有之進項部分皆未申報任何進項稅額扣抵，怎會發生如原處分機關處分書，及一再訴願機關決定書所載兼營不得扣抵而扣抵之情形。

⒉再訴願決定機關以原告有申報兼營營業人營業稅額調整計算表等相關資料認定違章，惟此係嗣後原處分機關發函命原告補辦，其依據為財政部財稅資料處理中心列印之營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本及申報進口不符資料明細表影本，而其僅為財稅機關之內部資料而已，按資料處理中心列印之資料係根據稽徵機關之資料建檔，如輸入之資料已誤，輸出之資料當然異常。依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、五規定，營業人進口貨物，其身分之認定，由財稅資料中心電腦連線提供予海關之營業人統一編號稅籍資料檔查對。按花卉農產品已改為對物免稅，原告係專營進口免稅花卉貨物，如還應徵收營業稅，亦應於進口時由海關依據關稅法規定之徵收程序徵收，在繳納營業稅後才能提貨放行，並非事後由稽徵機關補稅處罰，原處分機關並未依法辦理在先，卻事後向原告追稅處罰，實非適法。

⒊查八十四年一月十八日營業稅法第八條第一項第十九款已修正為飼料及未經加工之生鮮農林漁牧產物副產物，免徵營業稅。此雖未明載進口生鮮農產品，惟如從第八條第一項規定，「左列貨物或勞務免徵營業稅」之文義以觀，既無僅限同法第一條前段之「在中華民國境內銷售貨物或勞務」，自應包括進口同類貨物亦屬免稅範圍。於稽徵實務上，歷年來財政部之核釋，凡對物之免稅部分，皆朝向免徵營業稅亦包括進口貨物在內，例如財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函、七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四八七號函之營業人銷售進口之報紙雜誌免徵營業稅，及財政部八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九三○號函之公司進口飼料免徵營業稅。查飼料與農產品同現定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅稅法修改時修訂，飼料依上開財政部函已可免徵營業稅，而農產品卻不得同樣適用，自有違反立法之原因及憲法揭示之平等保護原則，亦即似有選擇性辦案之違法之嫌

⒋綜上所述，原處分及一再訴願決定認事用法皆有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈⑴按行為時營業稅法第九條規定：「進口左列貨物免徵營業稅：一、第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。二、關稅法第二十六條規定之貨物．．．三、本國之古物。」同法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」

⑵行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，．．．」同辦法第三條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額=（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」

⑶財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函釋規定：「依營業稅法第八條第一項第九款規定，依法登記之報社、雜誌社銷售其本事業之報紙、出版品免徵營業稅，其立法意旨在於提昇文化及教育水準，國內營業人銷售本國報紙（新聞紙）、雜誌（定期刊物），及自外國進口之報紙（新聞紙）、雜誌（定期刊物）經政府主管機關認許者，均應予以免徵營業稅，以符立法意旨。」七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四八七號函釋規定：「營業人自國外進口報紙（新聞紙）、雜誌（定期刊物）經政府主管機關認許者，於進口時免徵營業稅，並於報繳當期及當年度最後一期營業稅時，該二項進口貨物金額，免依「兼營營營業人營業稅額計算辦法」規定，計算營業稅額繳納。」八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九三○號函釋規定：「××公司製造或進口之貨物如經依飼料管理法第十條或第十一條規定，辦妥飼料製造登記證或飼料輸入登記證且該等登記證尚在有效期限內者，則可認定其係屬依飼料管理法規定公告之『飼料詳細品目』內之飼料，其銷售該等飼料之銷售額准依規定免徵營業稅。」

⒉查原告之違章事實有財政部財稅資料中心列印之營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本三紙、營業人申報進口不符資料明細表影本捌紙及台北市營業人銷售額與稅額申報書影本三紙附卷可稽，違章事證明確，且為原告所不否認。

⒊次查原告執照及營業登記之營業項目為花卉植物種苗農產品買賣及進出口業務；相關花材花器及周邊設備、雜貨文具食品罐頭書籍雜誌服飾禮品等產品之買賣及進出口業務；一般進出口貿易業務。代理前各項有關國內外廠商產品之經銷報價及投標業務（期貨除外）；前各項有關業務之經營及轉投資。並非僅專營營業稅法免稅項目之營業人，是原告有銷售行為時營業稅法第八條第一項免稅貨物或勞務情事，依法自為兼營營業稅法第八條第一項規定免稅貨物之營業人，並非如原告所自認為專營免稅營業人。且財政部財稅資料中心列印之資料係依海關進口通報資料，並無原告所訴係根據稽徵機關之資料建檔。如原告對進口之資料有所質疑，亦應舉證其錯誤，並非僅泛言空談。

⒋依行為時營業稅法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」則海關於原告進口貨物時未予代徵，於法並無不合，並無原告所訴於進口時應由海關依據關稅徵收程序徵收，在繳納營業稅後才能提貨放行之情事。且原告於八十六年一至六月間進口非屬營業稅法第九條規定免徵營業稅之進口貨物，自應依同法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定計算應納之營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。原告未依上開規定辦理，致短繳營業稅，自應處罰。且台北市稅捐稽徵處於復查程序中審酌其違章情節，於復查決定改按原告所漏稅額處一倍罰鍰處分，並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無不合。

⒌末查財政部八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九三○號函釋規定並未規定進口貨物免稅，而財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函釋及七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四八七號函釋規定自外國進口之報紙（新聞紙）、雜誌（定期刊物）經政府主管機關認許者係為配合營業稅法第八條第一項第九款規定之立法意旨提昇文化及教育水準而予免徵，而原告一再爭執飼料依上開財政部函已可免徵營業稅，而農產品卻不得同樣適用，自有違反立法之原因及憲法揭示之平等保護原則，恐有誤解。

⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情事，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決；另營業稅自九十二年一月一日起由財政部各地區國稅局自行稽徵，由被告承受台北市稅捐稽徵處之業務，系爭案件台北市國稅局亦已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額後計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第十九條第三項、第二十條、第四十一條及第五十一條第五款所明定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。．．．」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額=（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」亦為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條及第五條所規定。

三、本件被告以原告既係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十六年一至六月份進口貨物計一二、七八七、一九八元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。案經原處分機關台北市稅捐稽徵處所屬信義分處查獲後，依法審理違章成立核定應補徵營業稅六三九、三六○元（原告已於八十七年二月九日繳納），並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、九一

八、○○○元（計至百元止）。

四、原告不服，其起訴意旨略稱：⒈按原告實際上為「專營」免稅營業人，按「兼營營業人營業稅額計算辦法」訂定之目的，乃在清楚計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，不論採用依公式之比例扣抵法或後來增訂之直接扣抵法，皆具相同目的。原告自八十五年七月改為按專營免稅申報進項及銷項後，所有之進項部分皆未申報任何進項稅額扣抵，原處分及一再訴願機關決定一昧將原告定位在「專營」營業人，並據以認定兼營不得扣抵而扣抵之情形。⒉再訴願決定機關以原告有申報兼營營業人營業稅額調整計算表等相關資料認定違章，惟此係嗣後原處分機關發函命原告補辦，其依據為財政部財稅資料處理中心列印之營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本及申報進口不符資料明細表影本，而其僅為財稅機關之內部資料而已，按資料處理中心列印之資料係根據稽徵機關之資料建檔，如輸入之資料已誤，輸出之資料當然異常。依「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、五規定，營業人進口貨物，其身分之認定，由財稅資料中心電腦連線提供予海關之營業人統一編號稅籍資料檔查對。按花卉農產品已改為對物免稅，原告係專營進口免稅花卉貨物，如還應徵收營業稅，亦應於進口時由海關依據關稅法規定之徵收程序徵收，在繳納營業稅後才能提貨放行，並非事後由稽徵機關補稅處罰，原處分機關並未依法辦理在先，卻事後向原告追稅處罰，實非適法。⒊查八十四年一月十八日營業稅法第八條第一項第十九款已修正為飼料及未經加工之生鮮農林漁牧產物副產物，免徵營業稅。此雖未明載進口生鮮農產品，惟如從第八條第一項規定，「左列貨物或勞務免徵營業稅」之文義以觀，既無僅限同法第一條前段之「在中華民國境內銷售貨物或勞務」，自應包括進口同類貨物亦屬免稅範圍。於稽徵實務上，歷年來財政部之核釋，凡對物之免稅部分，皆朝向免徵營業稅亦包括進口貨物在內，例如財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函、七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四八七號函之營業人銷售進口之報紙雜誌免徵營業稅，及財政部八十四年六月二十一日台財稅第八四一六二九九三○號函之公司進口飼料免徵營業稅。查飼料與農產品同現定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅稅法修改時修訂，飼料依上開財政部函已可免徵營業稅，而農產品卻不得同樣適用，自有違反立法之原因及憲法揭示之平等保護原則，亦即似有選擇性辦案之違法之嫌，請判決如原告訴之聲明云云。

五、查原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，此有被告於本院審理中所提出之原告公司基本資料查詢表，記載原告公司所營事業：「⒈花卉植物種苗農產品買賣及進口業務。⒉相關花材花器及週邊設備、雜貨文具食品罐頭書籍雜誌禮品等產品之買賣及進出口業務。⒊一般進出口貿易業務。⒋代理前項有關國內外廠商產品之經銷報價及投標業務（期貨除外）。⒌前各項有關業務之經營及轉投資。」已包含應稅及免稅貨物，且實際上原告於八十五年二月、四月、六月、八月、十月、十二月、八十六年二月、四月、六月、八月、十月、十二月份，亦均有自動報繳各該月份應稅物品之銷售額，此亦有被告於本院九十年度訴字第五五六三號艾巨企業有限公司營業稅案內提出之原告自動報繳年檔附卷可稽（本院已將之影印附在本院卷），足證原告確屬兼營銷售免稅貨物之營業人，原告雖謂此係被告輸入電腦資料錯誤所致，惟未能舉證以實其說，則其所稱自八十五年七月起改為專營免稅貨物之營業人云云，自難採信，原告既係專營免稅貨物之營業人，自應受兼營營業人營業稅額計算辦法規範。

六、本件原告違章事實有財政部財稅資料中心列印之營業人進銷項憑證申報異常查核清冊影本三紙、營業人申報進口不符資料明細表捌紙及台北市營業人銷售額與稅額申報書影本三紙附卷可稽，且為原告所不否認，違章事證明確，洵堪認定。原告既係屬兼營免稅貨物之營業人，其於八十六年一至六月間進口非屬營業稅法第九條規定免徵營業稅之進口貨物，自應依同法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定計算應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。原告未依上開規定辦理，致短繳營業稅，自應處罰；至於原告以飼料與農產品同規定於營業稅法第八條第一項第十九款，其立法目的相同，皆於八十四年營業稅法修改時修訂，而飼料已可免徵營業稅，農產品自亦應比照適用一節。查財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九三○號函釋意旨稱：「××公司製造或進口之貨物如經依飼料管理法第十條或第十一條規定，辦妥飼料製造登記證或飼料輸入登記證且該等登記證尚在有效期限內者，則可認定其係屬依飼料管理法規定公告之『飼料詳細品目』內之飼料，其銷售該等飼料之銷售額准依規定免徵營業稅。」係指農產品之銷售額得免徵營業稅，並非指其進口得予免徵營業稅，原告既稱行為時營業稅法並無對進口花卉有免納營業稅規定，則其主張其進口花卉得免納營業稅，自屬無據，該函釋係對進口之飼料免徵營業稅所為之函釋，而本件原告係進口花卉未依兼營營業人營業稅額計算辦法報繳進口貨物之應納稅額，核與上開函釋無涉。本件原處分機關台北市稅捐稽徵處復查決定依財政部八十七年二月二十四日台財稅第八七一九三○○一五號函釋意旨並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條第五款違章情形（四）處罰倍數規定，本諸職權更正改按原告所漏稅額處一倍罰鍰計六三九、三○○元，於法洵無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康