臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第九二五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九二五號

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十六日台財訴字第

０九００００九四四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十二年間未依規定申請營業登記，合夥於桃園縣大園鄉○○村○○○路與地主黃仲秋合建興建房屋共十一戶銷售，營業額計新台（下同）二四、九一七五一一元（含稅），案經桃園縣稅捐稽徵處於八十四年七月十四日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅一、一八六、五四八元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰三、五五九、六００元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願。案經台灣省政府八十七年十月二十二日八七府訴三字第一六九一四六號訴願決定撤銷原處分，由桃園縣稅捐稽徵處另為處分；復經重核結果，重行核定營業額二二、一一０、四八三，營業稅一、一０五、五二四元並按所漏稅額處三倍罰鍰三、三一六、五００元，原告猶未甘服，遂向財政部提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：⒈原告合夥建屋出售，是否為營業人，應否課徵營業稅？

⒉原告之銷售額（營業額）多少？

⒊原告如有取得進項憑證，該憑證未載有營業稅額，可否扣抵銷項稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈個人建屋出售，究應否辦理營業登記，課徵營業稅，抑是課徵個人財產交易所得稅，財政部八十一年一月三十一日函已有重新規定，則：八十一年一月三十一日以前取得建造執照者，應免辦理營業登記，免課徵營業稅。八十一年一月三十一目以後取得建造執照者，應辦理營業登記，並課徵營業稅。原告與地主合建之房屋，其建築執照取得日期是八十年十二月二十三日，有卷附建造執照為憑，亦為被告所不否認，依財政部上項規定應屬免辦理營業登記之課徵營業稅範圍，屬個人建屋出售應行課徵財產交易所得稅，因此被告當年度已就出售之房屋併課原告等個人綜合所得稅有案，被告輔導協談時亦已明知，此有被告據以核定課徵營業稅之原告二份談話筆錄，事由均言明「個人建屋」可稽。惟被告承辦員為求成果，乃與原告協商只要依其推定營業稅額補繳五七六、三四四元即可結束全案之輔導，已報繳之所得稅，可請求退還原告。為早結議只好同意。此有八十四年十月二十一日談話筆錄第六問答可按。然被告竟食言以違章漏稅論罰，違反誠信原則。亦違反財政部八十七年十月二十三日台財稅第八七一九七一０四八號函：「營業人以土地為其定著物合併銷售時，銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。」之規定。何況漏稅額之計算，被告僅查得二戶買賣合約書其金額與談話筆錄不一，餘九戶以買賣期間久遠逐戶調查有其困難，仍依北區各縣市房屋售所參考標準表推計，顯與證據法則有違。

⒉承包商宜誠營造股份有限公司（以下稱宜誠公司）給予原告之進項憑證九、三

三六、七七０元稅額四四四、六０八元，依被告言定准予就核計應補徵營業稅額內扣減，扣減後應補繳稅額為五七六、三四四元。此有八十四年十月二十一日談話筆錄第六問答可稽，惟本件應補徵營業稅額竟分文未扣減違反誠信原則。按營業稅法第三十五條第一項固有規定，營業人按期申報銷售額始准扣抵之規定，惟八十年至八十四年間國內房屋市場蓬悖發展，財政部為遏阻營業人假藉個人名義建屋出售逃漏營業稅，乃有飭令各地稽徵機關加強輔導個人建屋出售報繳營業稅措施，凡經輔導者均予只依規定之銷售額報繳營業稅，不但不依法處罰，且其取得之進項憑証稅額均准扣減。因此才有財政部八十年十二月二十三日台財稅第八七一九七一０四八號函從寬准予扣減之規定。本案即是經輔導者，被告承辦員只指示依推定之稅額扣除進項稅額報繳即可，並未囑其補辦營業登記。被告卻以未經辦理營業登記而不准扣減進項稅額，顯然不公。倘當時被告承辦員囑原告補辦營業登記，原告無理由不辦，此項未辦登記之違誤完全是承辦員輔導疏失所致。

⒊又合夥組織營利事業建屋出售應辦營業登記課徵營業稅，財政部七十年八月十三日台財稅第三六七四九號函雖有規定，惟該函自財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函重新界定個人建屋應否辦理營業登記課徵營業稅之日起已不再適用，亦未納入營業稅法法令彙編，依規定補徵稅額八十五年九月二十一日桃稅法字第八五０二二二七二號處分書之處分，已不適用上項財政部函規定，合夥建屋出售應辦營業登記，課徵營業稅。被告對本件卻仍以合夥論，顯然違誤。

⒋財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函規定，所稱營業人假借（利用）個人名義建屋出售應依法補稅處罰，係以具有營利事業型態之營業人為要件，此有該函說明二：「凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者」可稽，原告係屬個人建屋出售，既不具營利事業型態，即不應課徵營業稅，被告未察，予以補稅處罰，顯然與該函規定有違。

㈡被告主張之理由：

⒈本件營業稅行政訴訟案件之被告原為桃園縣稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年一月一日起改由國稅局自行稽徵，是本件即應由被告承受訴訟，合先陳明。

⒉財政部八十七年十月二十三日台財稅第八七一九七一０四八號函釋，就營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處，係適用於已依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，並依同法第三十五條規定申報營業稅之營業人，核與本案違章事實顯有不同，原告主張被告原處罰有違前揭函釋等語，核有不同。按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物之銷售額」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第二十一條及第五十二條第二項第一款所明定。次按「本法第四章第一節計算稅額之營業人，銷售貨物或勞務與非營業人，依本法第三十二條第二項規定將銷項稅額與銷售額合計開立統一發票者，其依本法第三十五條應申報之銷售額與稅額之計算公式如左：銷售額=當期開立統一發票總額÷（一＋徵收率），銷項稅額=銷售額×徵收率」為營業稅法施行細則第三十二條之一所規定。

⒊經查地主分得六戶房屋僅一戶出售予黃淑娟，餘仍供自住，經函查購屋人黃淑娟，郵件遭退回，後輾轉聯絡，因時間久遠，且當事人顧忌需為補徵稅款，遲未能提供當年購屋之相關資料，近日始獲當事人提供當年度不動產買賣契約書。原告建屋出售（計十一戶）各戶房屋銷售額計算依前揭規定詳如原卷二七四頁。例：新生北路一三六巷四號房屋銷售額為二、一八六、四三七元（計算式：六、五００、０００×四八六、六００×一‧０五/（四八六、六００×一‧０五）＋一、００八、０００=二、一八六、四三七）。另地主出售房屋予黃淑娟，其實際售價為六、五００、０００元，依前揭規定房屋銷售額為二、

一八六、四三七元，原核定係依原告乙○○自承房屋售價每坪三二、０００元計算房屋銷售額為一、七一七、二三二元，基於不利益禁止變更原則，仍維持原核定之銷售額。

⒋按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：十、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：

一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法第一條、第三條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款、營業稅法施行細則第五十二條第一款所明定。原告等主張本案建造執照係於財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函發布前即取得，且其為個人建屋，不具營利事業型態，應免課營業稅云云，卷查原告之建屋出售行為，係屬在我國境內銷售貨物，依前揭營業稅法第一條、第三條規定，核屬應課徵營業稅之範圍，自應課徵營業稅，殆無疑義；次按財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函所規範免辨營業登記之核示已明示，在該函發布前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函釋規定，依法補稅處罰：再查前揭財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函釋規定，對凡具營利事業型態之營業人—即以營利為目的，不論獨資、合夥、公司和其他組織方式之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，均應根據事實認定，依法課徵營業稅並依法處罰，亦解釋甚明，本案據查明銷售之事實論處，並無不合。

⒌「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項、第三十三條第一款所明定，次按「說明：三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」為財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函所明示。依原告所提示統一發票觀之，其上並未載有營業稅額，依前揭規定，自不得扣抵銷項稅額，且本案為被告查獲案件，在原告未辦妥營業登記前取得之二聯式發票，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。

理由

一、本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台灣省北區國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧‧‧」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者」為行為時營業稅法第一條、第二條、第二十八條及第四十三條第一項第四款所明定。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」並為營業稅法施行細則第二十一條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：。一、未依規定申請營業登記而營業者。」「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：

一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」亦分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。

三、本件原告於八十二年間未依規定申請營業登記，共同出資合夥於桃園縣大園鄉○○村○○○路與地主黃仲秋合建房屋共十一戶（房屋編號及門牌號碼見卷附被告以九十二年七月十五日北區國稅法一字第０九二００二五九０八號函提出之附表二）銷售，原告分得其中五戶（上開附表二房屋編號B1至B5）售出之事實，為兩造所不爭執，復有原告乙○○於原處分機關之談話筆錄、使用執照及建築改良物登記簿謄本附原處分卷為證。原告合夥建屋銷售多達十一戶，屬共同出資經營合夥營利事業，其為具有營利事業形態之營業人，並非個人建屋出售，即應課徵營業稅 (改制前行政法院八十五年度判字第八二三號判決參照)。原告雖主張依財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋，其於八十一年一月三十一日以前取得建照，應免辦營業登記，免徵營業稅云云。然查該函釋已明示在該函發布前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函釋規定，依法補稅處罰，而財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函釋規定，對凡具營利事業型態之營業人—即以營利為目的，不論獨資、合夥、公司和其他組織方式之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，均應根據事實認定，依法課徵營業稅並依法處罰，原告此部分之主張容有誤會。上開十一戶房屋，原告自承其分得五戶部分，編號B1及B5之房地總售價分別為六、四七九、０００及六、五００、０００元，B2至B4之房地總售價則各為六、０００、０００元，此部分自應以之為計算房屋售價之基礎；其餘地主分得之六戶部分，原處分以未能取得房地售價，經原告同意以「北區各縣市稅捐徵處房屋造價及售價營業稅核課標準表」加強磚造連棟一至三層，每坪三二、０００元之參考售價計算房屋售價，鑒於此參考售價低於原告自行出售之價格，有利於原告，其並具有客觀性，此部分以此為計算房屋售價之基礎，應屬可採（雖然於本院審理中查得其中編號B6房屋之實際售價為六、五００、０００元，因以此計算房屋售價結果高於以每坪三二、０００元計算之房屋售價，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應以每坪三二、０００元計算房屋售價）。據此，原處分計算原告銷售額為二二、一一０、四八三元（含稅則為二三、二一六、００八元）（見原處分卷第二七四頁），並據以對原告補稅處罰，並無不合。又財政部八十七年十月二十三日台財稅第八七一九七一０四八號函釋所指，就營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處一節，係適用於已依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，並依同法第三十五條規定申報營業稅之營業人，原告未辦營業登記亦未申報營業稅，兩者顯有不同，原告主張被告處罰有違該函釋云云，並不足採。

四、原處分認定原告銷售額為二二、一一０、四八三元，並據以對原告補稅處罰，固無不合，惟查：

(一)、營業稅法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。因而，同法第四十三條第一項第三款所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。八十九年六月七日修正前之營業稅法施行細則第五十二條第二項雖規定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。：：」，但因顯與母法規定意旨不符，於八十九年六月七日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。：：」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第五十二條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第五十二條修正前之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之修正後規定。

(二)、司法院釋字第四二０號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」 (改制前行政法院八十二年判字第二四一０號判決)。在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違上述司法院解釋之意旨。同時，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第十五條第一項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。

(三)、再司法院釋字第三八五號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。

五、原告因本件合夥與他人合作建屋銷售，固有銷售額為二二、一一０、四八三元，然其於原處分機關調查時主張委由訴外人宜誠公司建屋，支出工程款九、三三六、七七０元，並提出統一發票四紙附原處分卷為證，被告亦認為宜誠公司應有報繳該筆銷貨之銷項稅額，果如是，依照前述說明，原處分於核算原告應補徵之營業稅時，自應將原告支付予宜誠公司之進項稅額予以扣減。被告雖主張依行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一 購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」原告所取得之發票（二聯式發票）並未載有營業稅額，故其進項稅額不得扣抵銷項稅額。惟上開規定之適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營業登記之營業人申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之情形，因辦妥營業登記之營業人始有可能於銷貨時，依同法第三十二條第一項規定，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，以自己名義開立統一發票交付買受人，也才有可能於進貨時要求開立載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，並於每二月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額時，主張以進項稅額扣抵銷項稅額。但就「未依規定申請營業登記擅自營業」之營業人而言，其不可能於銷貨時以自己名義開立統一發票交付買受人，也不可能於進貨時要求開立載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，其銷售額既係由主管稽徵機關依照查得之資料，加以核定，不以該營業人名義開立之統一發票為必要，則進貨額也應由主管稽徵機關依照查得之資料加以核定，不必要求該營業人提出載明其名稱、地址、統一編號及營業稅額之憑證，只要該營業人能證明其進貨確係用於主管稽徵機關所核定之「銷貨」，其因進貨所支出之進項稅額，即應准其扣抵稽徵機關所核定之銷項稅額。本件被告既得依其查得原告銷售額之資料，按營業稅法施行細則第三十二條之一計算其銷項稅額，即能依查得原告進項額之資料，按同一計算方式計算其進項稅額，否則，被告選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，豈能謂實質課稅？又何能謂符租稅公平原則？至於被告另舉之財政部八十九年十月十九日臺財稅字第０八九０四五七二五四號函釋，其謂：「說明：一、：：三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」云云，與前述法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，自不得予以適用。何況該函釋僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」，或「尚『不宜』按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認」云云，並非「不應」、「不可」或「不能」，足見上開函釋對於營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，被告尚不得以該函釋否准原告以進項稅額扣抵銷項稅額之主張。是原處分未詳予查明原告是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告所取得之二聯發票未載有稅額，即不予扣抵，自有未合。

六、從而，原處分（復查決定）認定原告營業額二二、一一０、四八三元，固屬有據，惟未詳予查明原告是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，即率而補徵原告營業稅一、一０五、五二四元，並認定此為原告之漏稅額，科處三倍罰鍰三、三一六、五００元，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告依本判決意旨詳查事實後，另為適法處分。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 姜素娥